2Stk/14/2024
ECLI:SK:NSSSR:2025:5023200031.1
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Správny súd v Banskej Bystrici
- Sp. zn. 1. inštancie
- ZA-32S/7/2023
- IČS
- 5023200031
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Eleny Berthotyovej, PhD. a členov senátu JUDr. Mariána Trenčana a prof. JUDr. Juraja Vačoka, PhD., v právnej veci v právnej veci žalobcu: IVOLIS, s.r.o., so sídlom Palárikova 76, 022 01 Čadca, IČO: 47345080, právne zastúpeného advokátskou kanceláriou: V4 Legal, s.r.o., so sídlom Tvrdého 4, 010 01 Žilina, IČO: 36858820, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 103133291/2022 zo dňa 16. novembra 2022, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Správneho súdu v Banskej Bystrici č. k. ZA-32S/7/2023-265 zo dňa 11. septembra 2024, takto
rozhodol:
I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta. II. Účastníkom konania sa právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.
Odôvodnenie
I. Priebeh a výsledky administratívneho konania
1. Daňový úrad Trenčín vykonal v obchodnej spoločnosti IVOLIS s. r. o., Palárikova 76, 022 01 Čadca, IČO: 47345080 (ďalej len „žalobca" alebo „účtovná jednotka") kontrolu dodržiavania ustanovení zákona č. 431/2002 Z. z. v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon č. 341/2002 Z. z." alebo „zákon o účtovníctve") v súlade s Opatrením MF SR č. 23054/2002-92 v znení neskorších predpisov, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnovy pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva za účtovné obdobia: od 01.12.2016 do 30.11.2017, od 01.12.2017 do 30.11.2018, od 01.12.2018 do 30.11.2019 a od 01.12.2019 do 30.11.2020. Kontrola bola začatá dňa
17.03.2022. Žalobca bol oboznámený s predbežnými výsledkami kontroly a požiadaný o vyjadrenie k nim (Zápisnica o ústnom pojednávaní zo dňa 28.04.2022), ku ktorým sa vyjadril dňa 06.05.2022. 2.
Protokol z kontroly č. 101461206/2022 zo dňa 19.05.2022 bol doručený dňa 31.05.2022 splnomocnenému zástupcovi účtovnej jednotky (V4 Legal, s.r.o., Tvrdého 783/4, 010 01 Žilina). Dňom doručenia protokolu bola kontrola ukončená.
3. Daňový úrad Žilina (ďalej len „správca dane"), ktorému bola vec postúpená z dôvodu miestnej príslušnosti, zaslal účtovnej jednotke Oznámenie o začatí konania vo veci uloženia pokuty č. 101738515/2022 zo dňa 13.06.2022, ktoré bolo doručené zástupcovi žalobcu elektronicky do schránky na ÚPVS dňa 27.06.2022 a týmto dňom začalo konanie vo veci uloženia pokuty v zmysle ustanovenia § 58 ods. 3 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok"). Prvostupňové administratívne rozhodnutie
4. Správca dane rozhodnutím č. 101956106/2022 zo dňa 11.07.2022, podľa § 38 ods. 2 písm. b) bod 1 zákona č. 431/2002 Z. z. v znení účinnom do 31.12.2021 nadväzujúc na § 39w ods. 5 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov a nadväzujúc na § 155a ods. 1 a ods. 2 Daňového poriadku uložil žalobcovi úhrnnú pokutu vo výške 9.000,00 Eur, za správne delikty podľa § 38 ods. 1 písm. c) zákona č. 431/2002 Z. z., podľa ktorého sa správneho deliktu dopustí účtovná jednotka, ak neuložila dokumenty podľa § 23a a § 23b, nezverejnila dokumenty podľa § 23d, alebo nevyhovela výzve podľa § 23b ods. 1 alebo ods. 6 v určenej lehote alebo určenom rozsahu, a to za kontrolované účtovné obdobia od 01.12.2016 do 30.11.2017, od 01.12.2017 do 30.11.2018 a od 01.12.2019 do 30.11.2020.
Konkrétne išlo o oneskorené uloženie účtovných závierok za vyššie uvedené kontrolované účtovné obdobia do registra účtovných závierok, čím účtovná jednotka porušila § 23a ods. 3 zákona o účtovníctve tým, že neuložila závierky v stanovených lehotách.
5. Daňový úrad rozhodol o uložení úhrnnej pokuty za tri správne delikty v zmysle § 155a Daňového poriadku, do možnej maximálnej sumy 21.971,94 Eur, zohľadňujúc všetky zistené skutočnosti. Za správny delikt zistený v účtovnom období hospodársky rok od 01.12.2016 do 30.11.2017, v ktorom účtovná závierka k 30.11.2017 mala byť uložená do registra najneskôr dňa 31.05.2018, ale uložená bola dňa 02.09.2020, je výška pokuty v intenciách vymedzených zákonom, maximálne do sumy 5.150,38 Eur (2% zo sumy 257.519,00 Eur), za správny delikt zistený v účtovnom období hospodársky rok od 01.12.2017 do 30.11.2018, v ktorom účtovná závierka k 30.11.2018 mala byť uložená do registra najneskôr dňa 31.05.2019, ale uložená bola dňa 02.09.2020, je výška pokuty maximálne do sumy 7.878,96 Eur (2% zo sumy 393.948,00 Eur) a za správny delikt zistený v účtovnom období hospodársky rok od 01.12.2019 do 30.11.2020, v ktorom účtovná závierka k 30.11.2020 mala byť uložená do registra najneskôr
dňa 31.05.2021, ale uložená bola dňa 07.03.2022, je výška pokuty maximálne do sumy 21.971,94 Eur (2% zo sumy 1.098.597,00 Eur). Pokuta v zmysle § 38 ods. 7 zákona o účtovníctve zohľadňuje mieru zavinenia a trvanie porušení, pričom bola považovaná za primeranú vzhľadom na závažnosť deliktov. Spoločnosť porušila zákon viacnásobne, čo správca dane pri rozhodovaní bral do úvahy. Opakované porušovanie povinností prispelo
k výške uloženej pokuty. Daňový úrad nezistil žiadne osobitné okolnosti, ktoré by znížili závažnosť porušenia. Bez poľahčujúcich faktorov nebola pokuta znížená, pričom daňový úrad jednoznačne pripísal vinu účtovnej jednotke za nedodržanie lehoty uloženia závierok do
registra.
6. Žalobca podal odvolanie proti rozhodnutiu Daňového úradu Žilina, v ktorom v zásade namietal, že uložená pokuta je neprimerane vysoká a nebola dostatočne odôvodnená. Tvrdil, že správca dane nezohľadnil mieru závažnosti porušenia ani metodológiu výpočtu pokuty. Taktiež namietal, že si splnil povinnosti dobrovoľne, bez výzvy správcu dane, aj keď s oneskorením, a pokuta vo výške 9.000,00 Eur je oveľa vyššia ako bežné pokuty za podobné porušenia, ktoré sa pohybujú okolo 30,00 Eur. Druhostupňové administratívne rozhodnutie 7. Finančné riaditeľstvo SR rozhodnutím č. 103133291/2022 zo dňa 16.11.2022 (ďalej len „rozhodnutie žalovaného") potvrdilo rozhodnutie Daňového úradu Žilina. Odvolacie argumenty ohľadom nedostatočného odôvodnenia zo strany správcu dane, vrátane námietok o neprimerane vysokej pokute a diskriminačných motívoch, boli zamietnuté ako neopodstatnené.
II. Konanie na správnom súde
8. Včas podanou správnou žalobou na Krajský súd v Žiline ako správny súd sa žalobca domáhal zrušenia rozhodnutia Finančného riaditeľstva SR a aj jemu predchádzajúceho rozhodnutia správcu dane a vrátenia mu veci na ďalšie konanie v zmysle § 191 ods. 1 písm. c), e) a g) SSP, alternatívne žiadal zmeniť tieto rozhodnutia a uložiť žalobcovi úhrnnú pokutu vo výške 894,67 Eur. Žalobca tiež žiadal priznať náhradu trov konania v plnom rozsahu.
Zároveň navrhol žalobe priznať odkladný účinok. 9. Zákonom č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov bol zriadený Správny súd v Banskej Bystrici. Podľa § 3 ods. 3 písm. a) uvedeného zákona výkon súdnictva prešiel od 01.06.2023 z krajských súdov na správne súdy vo všetkých veciach, v ktorých je od 01.06.2023 daná právomoc správnych súdov, a to z Krajského súdu v Banskej Bystrici, Krajského súdu v Trenčíne a Krajského súdu v Žiline na Správny súd v
Banskej Bystrici. Vzhľadom na uvedené sa toto konanie pôvodne vedené na Krajskom súde v Žiline pod sp. zn. 32S/7/2023 viedlo na Správnom súde v Banskej Bystrici pod sp. zn. ZA-32S/ 7/2023. 10. Správny súd preskúmal napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj prvostupňové rozhodnutie a postup, ktorý ich vydaniu predchádzal, pričom dospel k záveru, že správna žaloba je nedôvodná, preto ju podľa § 190 SSP zamietol.
11. V dôvodoch rozsudku správny súd uviedol, že z administratívneho spisu, vyjadrení žalobcu v administratívnom konaní, ale aj z obsahu žalobných bodov možno dospieť k záveru, že žalobca implicitne uznáva spáchanie správneho deliktu, avšak primárne namieta výšku uloženej pokuty. Žalobca argumentuje, že pokuta je neprimerane vysoká a neodôvodnená. Zároveň poukazuje na fakt, že si svoje povinnosti splnil dobrovoľne, hoci oneskorene, a že bežné pokuty za podobné porušenia sú výrazne nižšie. Týmto spôsobom žalobca nespochybňuje samotné porušenie zákona, ale výšku a spôsob určenia sankcie. Žalobca síce v žalobe uviedol, že žiada zrušiť napadnuté rozhodnutie žalovaného a rozhodnutie správcu dane aj podľa § 191 ods. 1 písm. e) SSP z dôvodu, že zistenie skutkového stavu nebolo postačujúce na riadne posúdenie veci, nezodpovedá to však argumentácii žalobcu uvedenej v žalobe, z ktorej jednoznačne vyplýva, že žalobca v nej nerozporoval zdokumentovaný skutkový priebeh správnych deliktov.
12. Podľa správneho súdu medzi účastníkmi konania nebolo sporné, že neuložením účtovných závierok za kontrolované účtovné obdobia od 01.12.2016 do 30.11.2017, od 01.12.2017 do 30.11.2018 a od 01.12.2019 do 30.11.2020 do registra účtovných závierok v lehote na ich uloženie, žalobca porušil ustanovenie § 23a ods. 3 zákona o účtovníctve, čím sa dopustil správneho deliktu podľa § 38 ods. 1 písm. c) zákona o účtovníctve.
Súdny prieskum rozhodnutia v rozsahu namietanej výšky pokuty je v podstate kontrolou správnej úvahy administratívneho orgánu, najmä či pri stanovení výšky pokuty postupoval v súlade so zákonom, teda či je uložená v rámci zákonného rozpätia (§ 38 ods. 2 písm. b) bod 1. zákona o účtovníctve) a či boli zohľadnené všetky hľadiská, na ktoré bol povinný prihliadať (§ 38 ods. 7 zákona o účtovníctve). Správny súd pritom nie je oprávnený nahrádzať správnu úvahu orgánu verejnej správy vlastnou úvahou.
13. K namietanej výške pokuty 9.000,- eur správny súd uviedol, že horná hranica sankčného rozpätia, t. j. 2% z netto majetku, bola v prípade žalobcu v sume 21.971,94 Eur (2% zo sumy 1.098.597,00 Eur). Žalobcovi bola uložená úhrnná pokuta podľa § 38 ods. 2 písm. b) bod 1. zákona o účtovníctve v spojení s § 155a Daňového poriadku, teda podľa toho ustanovenia, ktoré sa vzťahovalo na správny delikt s najvyššou hornou hranicou sadzby pokuty.
Správca dane využil inštitút absorpčnej zásady. 14. Daňové orgány podľa správneho súdu správne vyhodnotili závažnosť spáchania správneho deliktu ako vysokú s poukazom na prevenciu a boj proti nežiaducim rozmáhajúcim sa daňovým podvodom v podnikateľskom prostredí.
15. Správny súd uviedol, že v predmetnej veci zostavené účtovné závierky nenadväzovali na podané daňové priznania k dani z príjmov právnickej osoby, nakoľko žalobca podal daňové priznania s nulovými hodnotami. Až podania dodatočných daňových priznaní nadväzovali na zostavené účtovné závierky. Ani to, že chyby v daňových priznaniach boli napravené, nie je relevantnou skutočnosťou. Podstatným je, že verejnosť, obchodní partneri a iné subjekty nemali prístup k aktuálnym finančným informáciám o hospodárení žalobcu. Register
účtovných závierok má slúžiť práve na zabezpečenie transparentnosti a dostupnosti finančných informácií, a preto je oneskorené ukladanie závierok významným porušením zákona. 16. K času trvania porušenia zákona č. 431/2002 Z. z., za ktoré bola uložená sankcia, žalovaný správne konštatoval, že trvali dlhšie a týkali sa viacerých účtovných období, teda porušenia možno hodnotiť ako dlhotrvajúce neplnenie predmetnej povinnosti. Žalobca porušoval zákon opakovane a dlhodobo, pričom účtovné závierky neuložil včas, t. j. v zákonom stanovenej lehote, nie za jedno, ale za tri účtovné obdobia.
17. Podľa správneho súdu neobstojí ani žalobná námietka o nedostatočnom odôvodnení výšky uloženej pokuty. Za správny delikt podľa § 38 ods. 1 písm. c) zákona o účtovníctve, ktorého sa dopustil žalobca neuložením účtovných závierok do registra účtovných závierok v lehote na ich uloženie, správca dane uloží pokutu podľa § 38 ods. 2 písm. b), bod 1. zákona o účtovníctve do 2% z celkovej sumy majetku vykázanej v súvahe zostavenej za kontrolované účtovné obdobie v ocenení upravenom o položky podľa § 26 ods. 3, pričom hornou hranicou je suma 1.000.000 Eur.
Správca dane v prvostupňovom rozhodnutí uviedol, koľko predstavujú 2% z celkovej sumy majetku vykázaného v súvahe zostavenej za každé z kontrolovaných účtovných období u žalobcu a zistil, že najvyššia suma bola za účtovné obdobie od 01.12.2019 do 30.11.2020, kde bol v súvahe účtovnej závierky vykázaný majetok netto v sume 1.098.597,00 Eur, z čoho 2% predstavujú 21.971,94 Eur a preto ide o najvyššiu hornú hranicu sadzby pokuty, pod ktorú mal správca dane určiť výšku ukladanej pokuty žalobcovi.
18. Správca dane za tri správne delikty podľa § 38 ods. 1 písm. c) zákona o účtovníctve, ktorých sa dopustil žalobca v rámci troch účtovných období, uložil žalobcovi úhrnnú pokutu 9.000,00 Eur, čo je podľa správneho súdu v súlade s citovanými ustanoveniami zákona o účtovníctve.
19. Správca dane odôvodnil aj použitie absorpčnej zásady. Správny súd k takémuto postupu uviedol, že správca dane aplikoval zásadu absorpcie podľa § 155a Daňového poriadku, čo znamená, že pokuta bola uložená za najzávažnejšie porušenie, a nie súhrnne za každé obdobie
samostatne. Tým správca dane zabezpečil, že žalobca nebol pokutovaný za každé porušenie individuálne, čo by mohlo viesť k vyššej sankcii. 20. Správca dane v prvostupňovom rozhodnutí, ktoré potvrdil žalovaný napadnutým rozhodnutím, uviedol, aké následky má neuloženie účtovných závierok do Registra, uviedol, akými úvahami sa pri ukladaní predmetnej úhrnnej pokuty riadil a že jej úhrada nebude mať pre žalobcu likvidačný charakter.
21. Správny súd mal za to, že orgány verejnej správy pri určení výšky pokuty postupovali v súlade s ustanovením § 38 ods. 7 zákona o účtovníctve, keď pri ukladaní pokuty prihliadli v súlade so zákonnou dikciou na závažnosť, mieru zavinenia, čas trvania, následky a okolnosti spáchania správneho deliktu, za ktorých k porušeniu došlo a správny súd nezistil, že by správne orgány vybočili z medzí ustanovených zákonom.
22. Pokiaľ žalobca namietal neprimeranosť výšky pokuty, z dôvodu že bola podľa neho uložená vo výške mimo obvyklých pokút ukladaných správcom dane v rokoch 2018, 2019 a 2020 za obdobné porušenia zákona o účtovníctve, pričom poukázal na priemernú výšku ukladaných pokút v rámci Žilinského kraja a Trenčianskeho kraja, správny súd k tomu uviedol, že priemerné/štatistické vyhodnotenie pokút uložených iným daňovým subjektom je pre posúdenie výšky pokuty uloženej žalobcovi bezvýznamné. Žalobca nezohľadnil, aké konkrétne porušenia boli u týchto iných účtovných jednotiek zistené pri jednotlivých kontrolách, čo napokon ani nemohol vedieť. Správny súd preto nepovažoval za oprávnenú požiadavku žalobcu použiť v jeho prípade priemernú výšku pokuty, pretože každá pokuta je individuálna a závisí od konkrétnych okolností každého prípadu.
23. Ani tvrdenie žalobcu o šikanóznej pokute, výška ktorej mala byť uložená po zistení značného majetku žalobcu pri daňovej kontrole, pričom zároveň žiadne porušenia daňového subjektu touto kontrolou neboli zistené, správny súd nepovažoval za relevantné a uviedol, že výška pokuty bola určená na základe hodnoty majetku vykázaného v súvahe, ako to stanovuje zákon. Tento spôsob výpočtu pokuty nie je svojvoľný, ale je jednoznačne určený zákonom a jeho cieľom je reflektovať ekonomickú situáciu účtovnej jednotky, čím sa napĺňa aj represívny účel uloženej sankcie, ktorú má porušovateľ zákona pociťovať aj ako trest.
24. Pokiaľ žalobca vyčítal žalovanému a správcovi dane, že nebola zohľadnená súčinnosť žalobcu v rámci miestneho zisťovania a v rámci celého konania, správny súd uviedol, že súčinnosť žalobcu nie je pre uloženie výšky pokuty rozhodujúca. Žalovaný správne uviedol, že ak zákon č. 431/2002 Z. z. upravuje ukladanie účtovných závierok do registra v určených lehotách, potom to nie je na báze dobrovoľnosti účtovnej jednotky, ale je to zákonná povinnosť účtovnej jednotky.
25. K poukazovaniu žalobcu na to, že daňové orgány pri rozhodovaní o výške pokuty neprihliadli na skutočnosť, že možné oneskorenie vo vzťahu k uloženiu účtovných závierok sa mohlo diať aj v súvislosti s obdobím pandémie COVID-19, správny súd uviedol, že na uvedené tri účtovné obdobia a splnenie povinnosti v súvislosti s uložením účtovných závierok do registra účtovných závierok sa predlžovanie lehôt podľa zákona č. 67/2020 Z. z. vôbec nevzťahovalo.
26. Pokiaľ žalobca poukazoval na to, že v súvislosti s covidovým obdobím vláda schválila návrh ministra financií a odpustila sankcie za neplnenie daňových povinností, správny súd poukázal na to, že išlo o odpustenie vyrubenia úroku z omeškania za nezaplatenie dane a o odpustenie uloženia pokuty za nepodanie daňového priznania, a nie za spáchanie správneho deliktu podľa zákona o účtovníctve. Odpustenie sankcie sa preto nevzťahuje na úhrnnú sankciu uloženú žalobcovi. Správny súd preto aj túto námietku žalobcu vyhodnotil ako nedôvodnú.
27. Pokiaľ žalobca poukazoval na výšku sankcie za správny delikt podľa § 38 ods. 1 písm. c) zákona o účtovníctve, kedy účtovná jednotka vôbec neuloží a neschváli účtovnú závierku s tým, že v takomto prípade je minimálna výška pokuty 100 Eur a maximálna výška pokuty 10.000 Eur, správny súd uviedol, že ide len o polemiku žalobcu bez dopadu na zákonnosť preskúmavaného rozhodnutia. Jednotlivé výšky pokút za jednotlivé správne delikty sú stanovené zákonodarcom a zohľadňujú v sebe aj závažnosť toho-ktorého skutku.
Ide o skutkovú podstatu odlišného správneho deliktu s úplne odlišnou sankciou nereflektujúcou na sumu majetku vykázanú kontrolovaným subjektom. 28. K návrhu žalobcu na peňažnú moderáciu žalobcu, ktorú odôvodňoval tým, že v predmetnej veci sa jedná o neprimerane vysokú pokutu oproti porušeniam, ktoré skutočne nastali a z uvedeného dôvodu navrhol, aby správny súd v súlade s § 192 SSP na základe výsledkov dokazovania rozsudkom znížil výšku uloženej pokuty zo sumy 9.000,00 Eur na sumu 894,67 Eur, t. j. na priemernú výšku pokuty, pretože sú podľa neho splnené všetky podmienky peňažnej moderácie súdom správny súd uviedol, že správna žaloba žalobcu je žalobou vo veci správneho trestania a pri tomto type správnej žaloby je zakotvený osobitný moderačný prostriedok - sankčná moderácia (§ 198 SSP). Žalobca jednoznačne uplatnil návrh na peňažnú moderáciu v zmysle § 192 SSP, ktorá je ale ako moderačný prostriedok prípustná pri všeobecnej správnej žalobe, a to v prípade ak je žalobca napadnutým rozhodnutím orgánu verejnej správy zaviazaný ako účastník administratívneho konania na peňažné plnenie alebo na
peňažnú náhradu škody. 29. Správny súd preto návrh žalobcu na peňažnú moderáciu, ktorý v konaní o správnej žalobe vo veciach správneho trestania nie je prípustný, zamietol. 30. Zároveň však uviedol, že moderačnému návrhu by nebolo možné vyhovieť ani v prípade, keby ho súd podľa obsahu vyhodnotil ako návrh na sankčnú moderáciu v zmysle § 198 SSP, keďže žalobca nepreukázal, že výška pokuty je neprimeraná povahe skutku (správny súd z dôvodov uvedených vyššie má za to, že primeranou je) a ani to, že by mala pre žalobcu likvidačný charakter, čo sú alternatívne dôvody pre sankčnú moderáciu. Ústavný súd ČR v plenárnom náleze zo dňa 13.08.2002, sp. zn. Pl. ÚS 3/02 uviedol, že v prípade podnikajúcich osôb je vylúčený taký zásah, v dôsledku ktorého by bola zničená ich majetková základňa pre ďalšiu podnikateľskú činnosť. Neprípustné sú teda také pokuty, ktoré majú likvidačný charakter, pod ktorými ústavný súd rozumie také prípady, v ktorých pokuta natoľko presiahne možné výnosy z podnikania, že sa podnikateľská činnosť v podstate stane bezúčelnou a bude
smerovať iba k úhrade uloženej pokuty, a to po značné časové obdobie. Žalobca však netvrdil ani neosvedčil, že by zaplatenie predmetnej úhrnnej pokuty vo výške 9.000,00 Eur malo pre neho likvidačný charakter. Naopak uvádzal, že zistenie značného majetku pri miestnom zisťovaní bolo dôvodom uloženia podľa neho neprimerane vysokej pokuty, ktorú označil za
šikanóznu. Avšak posudzovanie splnenia zákonných podmienok pre sankčnú moderáciu a rozhodovanie o nej presahuje rozsah tohto konania pre absenciu návrhu žalobcu na takýto postup. 31. Správny súd dospel k záveru, že správca dane a žalovaný správne aplikovali ustanovenia zákona č. 431/2002 Z. z. a zákona č. 563/2009 Z. z., a že ich úvaha pri ukladaní pokuty bola správna, že výška uloženej pokuty spĺňa kritériá preventívnej aj represívnej funkcie. Žalovaný aj správca dane pri jej ukladaní nevybočili z medzí a hľadísk zákona a výšku pokuty dostatočne odôvodnili.
32. Správny súd dospel k záveru, že žaloba je nedôvodná a rozhodnutie žalovaného ako aj prvostupňové rozhodnutie sú v súlade so zákonom, a preto podľa § 190 SSP žalobu zamietol a zamietol aj žalobcom alternatívne podaný návrh na moderáciu uloženej sankcie.
III. Kasačná sťažnosť a vyjadrenie žalovaného k nej
A/ 33. Proti rozsudku správneho súdu podal žalobca (ďalej aj „sťažovateľ") kasačnú sťažnosť. Správnemu súdu vytkol vadu nesprávneho právneho posúdenia veci. Správnym orgánom vytkol porušenie práva účastníka konania na riadne odôvodnenie správneho rozhodnutia, porušenie princípov právneho štátu, a to predvídateľnosti aplikácie práva, právnej istoty a vylúčenie ľubovôle orgánov verejnej moci.
34. K nesprávnemu právnemu posúdeniu bližšie uviedol, že: - namieta nesprávne právne posúdenie v súvislosti s určením výšky pokuty, za porušenie povinnosti podľa § 17 ods. 5 zákona o účtovníctve, čím sa sťažovateľ dopustil správneho deliktu podľa § 38 ods. 1 písm. c) zákona o účtovníctve správneho deliktu, a to nedodržaním ustanovenia § 17, za ktorý mu správca dane uložil pokutu podľa § 38 ods. 2 písm. b) bod 1 zákona o účtovníctve, a to úhrnnú pokutu vo výške 9.000,00 EUR; - sťažovateľ si je vedomý svojho porušenia vo vzťahu k predloženiu účtovných závierok, sťažovateľ si túto povinnosť dobrovoľne splnil dňa 07.03.2022 (bez výzvy správcu dane), pričom v období od roku 2020 sa jednalo o tzv. „obdobie pandémie", kedy lehoty na predkladanie účtovných závierok boli predĺžené; - správny súd uviedol, že v prípade pokút za porušenie zákona o účtovníctve sa jedná o individuálne pokuty v závislosti od konkrétnych okolností každého prípadu, a to je dôvod prečo nemožno prihliadnuť na priemerné výšky pokút a bežnú prax v danej oblasti;
- sťažovateľ rozporuje vyššie uvedené a poukazuje na to, že bežná prax týchto orgánov pri ukladaní pokút za porušenia zákona o účtovníctve je diametrálne odlišná, nakoľko pokuty sú ukladané v stovkách eur a nie v tisíckach, čo preukazuje konkrétnymi príkladmi za spáchanie
správneho deliktu sťažovateľom. Pokuta za totožný skutok - aktuálne boli sťažovateľovi doručené dve rozhodnutia, pričom jedno sa týka práve porušenia povinnosti sťažovateľa za správny delikt podľa § 38 ods. 1 písm. c) zákona o účtovníctve, za účtovné obdobie od 01.12.2020 do 30.11.2021 - za nevyhovenie výzve podľa § 23b ods. 1 zákona o účtovníctve na doručenie účtovnej závierky za účtovné obdobie od 01.12.2020 do 30.11.2021 v určenej lehote, t. j. do 31.05.2022. Za toto porušenie bola sťažovateľovi rozhodnutím zo dňa 14.08.2024 číslo 102350431/2024 uložená pokuta vo výške 100,00 EUR. V zmysle odôvodnenia tohto rozhodnutia, sťažovateľ predmetnej výzve správcu dane zo dňa 20.02.2023 na predloženie účtovnej závierky v termíne do 21.03.2023 nevyhovel.
Sťažovateľ účtovnú závierku uložil do registra účtovných závierok dňa 12.06.2024 (t. j. 2 roky a 12 dní po termíne). Sankciou za toto neskoré uloženie a zároveň nevyhovenie výzve totožného správcu dane mu bola pokuta vo výške 100,00 EUR. Pre úplnosť uviedol, že výška majetku sťažovateľa v danom období bola vo výške 1.237.433,00 EUR; - ako druhé rozhodnutie sťažovateľ predložil rozhodnutie totožného správcu dane v prípade spoločnosti IVOLIS INVESTMENT, k.s. v ktorej je konateľ sťažovateľa komplementárom a ktorej bolo doručené rozhodnutie zo dňa 18.09.2024 číslo 102717320/2024, ktorý mu totožný správca dane uložil pokutu vo výške 20,00 EUR, a to za správny delikt podľa § 38 ods. 1 písm. c) zákona o účtovníctve, za účtovné obdobie od 01.12.2018 do 30.11.2019 - za neuloženie účtovnej závierky do registra účtovných závierok v lehote ustanovenej v § 23a ods.3 zákona
o účtovníctve. V zmysle odôvodnenia rozhodnutia, výzva v predmetnej veci bola doručená dňa 08.03.2023, lehota na uloženie bola stanovená do 23.03.2023. Účtovná jednotka výzve vyhovela a uložila účtovnú závierku za predmetné obdobie dňa 17.03.2023.
Lehota na jej uloženie v zmysle zákona o účtovníctve bola do dňa 31.05.2020. K uloženiu účtovnej závierky došlo cca po 3 rokoch, pričom účtovná závierka bola uložená až na výzvu správcu dane a pokuta za porušenie bola vo výške 20,00 EUR. Ukladanie účtovných závierok do registra - sťažovateľ poukazuje na bežnú prax správcu dane, ako aj na proklientské opatrenia prijaté žalovaným, ktoré neboli nijako zohľadnené vo vzťahu k výške pokuty vyrubenej
sťažovateľovi; - sťažovateľ poukazuje na skutočnosť že dňa 31.07.2020, nemalo splnenú povinnosť uloženia účtovnej závierky až 26.726 účtovných jednotiek. „Finančná správa však chce aj v tomto prípade podať pomocnú ruku. Ak subjekt vykoná nápravu do 30.9.2020, daňový úrad prihliadne na snahu takýchto klientov riadne si plniť svoje zákonné povinnosti." V zmysle informácie z portálu www.valida.sk povinnosť predložiť účtovnú závierku za rok 2022 si nesplnilo viac ako 48.513 účtovných jednotiek, čo predstavuje 15% zo všetkých účtovných jednotiek, ktoré majú túto povinnosť. Zároveň je v predmetnom článku uvedené, že až 11% spoločností, ktoré vznikli v roku 2022 si nesplnilo svoju povinnosť zverejniť svoju účtovnú
závierku. V predmetnom článku je tiež uvedené, že až 15.272 účtovných jednotiek nepodalo účtovnú závierku do Registra účtovných závierok nikdy; - sťažovateľ uviedol, že takúto žiadosť o uloženie účtovnej závierky do Registra účtovných závierok sťažovateľ zo strany žalovaného neobdržal a svoje povinnosti si splnil dobrovoľne. Zároveň poukázal na skutočnosť že dňa 31.07.2020, nemalo splnenú povinnosť uloženia účtovnej závierky až 26.726 účtovných jednotiek.
Výška pokuty - z rozhodnutia totožného správcu dane je zrejmé, že totožný správca dane za správny delikt uvedený v § 38 ods. 1 písm. c) zákona o účtovníctve uložil daňovému subjektu pokutu vo výške 100,00 EUR, pričom sa jednalo o porušenie povinnosti podľa § 23a ods. 7 Zákona o účtovníctve za účtovné obdobie roku 2018 a o výsledku kontroly bol vyhotovený protokol; - ide o bežnú prax tohto správcu dane, kedy za totožné porušenie § 38 ods. 1 písm. c) zákona o účtovníctve (neuloženie účtovných závierok v zákonom stanovenej lehote) vyrubil daňovému subjektu pokutu vo výške 100,00 EUR, pričom tomuto porušeniu vždy automaticky predchádza aj porušenie ustanovenia § 38 ods. 1 písm. i) zákona o účtovníctve (nezostavenie účtovnej závierky), nakoľko v tomto prípade vždy dôjde automaticky aj k porušeniu § 17 a opačne, nakoľko v prípade, ak nedôjde k zverejneniu účtovnej závierky tak pravdepodobne z dôvodu, že účtovná závierka nie je zostavená, a teda keď nie je zostavená nemôže byť ani
zverejnená. V prípade, ak účtovná jednotka nezverejní účtovnú závierku, tak sa vždy zároveň dopustí aj správneho deliktu neuloženia účtovnej závierky do Registra účtovných závierok; - skutočnosť, že sa jedná o neprimerane vysokú pokutu vzhľadom na rozhodovaciu prax správcu dane, ktorá je uložená mimo obvyklej výšky pokút udelených v rámci miestneho zisťovania sťažovateľ poukazuje na priemerných výškach pokút ukladaných správcami dane v rámci Žilinského a Trenčianskeho kraja vyrubených v rámci miestneho zisťovania.
Od správcov dane ako aj žalovaného sa sťažovateľ snažil získať konkrétne štatistiky vo vzťahu k výške pokút za porušenie povinností podľa zákona o účtovníctve, resp. podľa § 38 ods. 1 písm. c) zákona o účtovníctve, avšak takáto informácia mu bola nikdy poskytnutá. Uvedeným zdôvodňuje sťažovateľ aj výčitku zo strany správneho súdu, ktorý v rozsudku uviedol, že žalobcom uplatnené námietky sú všeobecné a neumožňujú uskutočniť súdny prieskum
napadnutého rozhodnutia; - sťažovateľ týmto vyzval žalovaného na predloženie štatistík týkajúcich sa výšky pokút za porušenie predmetných ustanovení zákona o účtovníctva (§ 38 ods. 1 písm. c)), a zároveň aj metodológiu spôsobu vyrubovania pokút za takéto porušenie. Uvedené preukazuje žiadosťou o informácie spolu s rozhodnutiami o nesprístupnení informácií sčasti vydané žalovaným zo dňa 22.08.2022 ako aj rozhodnutie o odmietnutí žiadosti o informácie z časti vydané Daňovým úradom Žilina zo dňa 16.08.2022; - poukazuje na odpoveď Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky zo dňa 07.07.2022 číslo 302962/2022 v ktorej sťažovateľa na otázku: „Koľko bolo vykonaných kontrol / miestnych zisťovaní, predmetom ktorých bola kontrola účtovníctva v zmysle zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len ako „Zákon o účtovníctve") za posledné tri roky (2022 - 2020)" v odpovedi FR SR zo dňa 07.07.2022 informovalo, že: „v roku 2020 bolo vykonaných 326 kontrol a 14 miestnych zisťovaní, pričom priemerná výška uloženej
pokuty bola vo výške 3.189,00 EUR (avšak nebola špecifikovaná priemerná výška pokuty uložená v rámci daňovej kontroly a samostatne v rámci miestneho zisťovania); v roku 2021 bolo vykonaných 320 kontrol a 16 miestnych zisťovaní, pričom priemerná výška uloženej pokuty bola vo výške 2.957,00 EUR (avšak nebola špecifikovaná priemerná výška pokuty uložená v rámci daňovej kontroly a samostatne v rámci miestneho zisťovania); v období od 01.01.2022 do 31.05.2022 bolo vykonaných 123 daňových kontrol v ktorých bola uložená pokuta v priemernej výške 2.159,00 EUR"; - sťažovateľ požiadal Daňový úrad Žilina a Daňový úrad Trenčín o odpoveď na otázku: „Koľko bolo vykonaných kontrol/miestnych zisťovaní, predmetom ktorých bola kontrola účtovníctva v zmysle zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov za roky (2020 - 2022)" a „Aká bola priemerná výška pokuty uložená za správny delikt spáchaný".
Daňový úrad Trenčín v odpovedi zo dňa 11.07.2022 číslo: 307893/2022 uviedol, že: „bolo vykonaných 87 kontrol" a „priemerná výška pokuty bola 867,42 EUR (uložených 47 pokút v celkovej sume 40.768,42 EUR". Priemerná výška pokuty uložená Daňovým úradom Trenčín v rámci všetkých kontrol bola vo výške 468,61 EUR (40.768,75 EUR: 87 kontrol = 468,61EUR).
Daňový úrad Žilina v odpovedi zo dňa 11.07.2022 číslo: 308027/2022 uviedol, že: „bolo vykonaných 97 kontrol" a „priemerná výška pokuty uložená za správny delikt spáchaný z dôvodu porušenia zákona o účtovníctva za posledné tri roky 2020 - 2022 bola v sume 1.348,00 EUR" Zároveň sťažovateľ uviedol, že nakoľko nedisponuje informáciou o celkovom počte kontrol a celkovej sume pokút, nevie určiť celkovú výšku pokuty uloženej v rámci všetkých kontrol; - predmetnú výšku pokuty považuje sťažovateľ za neprimerane vysokú aj s ohľadom na bežnú prax ostatných daňových subjektov kedy z verejne dostupných zdrojov a z informácií žalovaného je zrejmé, že totožnú povinnosť za akú je žalobca sankcionovaný neprimerane vysokou pokutou si za rok 2022 nesplnilo takmer 50 tisíc subjektov a za rok 2020, a to k dňu 31.07.2020 bolo takmer 27 tisíc subjektov; - s ohľadom na tieto skutočnosti, kedy sa jednalo o vyslovene účelovú kontrolu zo strany správcu dane a keď jediným a výlučným záujmom bol fiškálny záujem štátu.
S ohľadom na uvedené má za to, že sa jedná o neprimerane vysokú pokutu vzhľadom k porušeniam, ktoré nastali ako aj vzhľadom k bežnej výške pokút za takéto porušenie; - sťažovateľ aj preto naďalej považuje uloženú pokutu v rámci miestneho zisťovania za neodôvodnene disproporcionálnu, šikanóznu a neprimerane vysokú oproti porušeniam, ktoré skutočne nastali a zároveň jej výšku za nedostatočne zdôvodnenú. Ustálená judikatúra / princíp právnej istoty - sťažovateľ dáva do pozornosti právo účastníka konania na riadne odôvodnenie správneho rozhodnutia a jemu zodpovedajúca povinnosť správneho orgánu sú jedným zo základných princípov právneho štátu a nástrojom pre zaistenie predvídateľnosti aplikácie práva, právnej istoty a vylúčenie ľubovôle orgánov verejnej moci; - sťažovateľ podporne poukazuje na judikatúru Ústavného súdu Slovenskej republiky, v zmysle ktorej: „Ústava neustanovuje štátnym orgánom právomoci, ktoré by mohli uplatňovať spôsobom porušujúcim práva občanov. Keď štátny orgán svojím konaním alebo opomenutím poruší právo alebo slobodu, ktorú ústava zaručuje občanovi, svoju právomoc neuplatní v
súlade s ústavou (II. ÚS 48/97)" a súčasne: „Výklad právneho predpisu nesmie obmedzovať, resp. brániť v reálnom uplatnení základného práva. Medzera v právnej úprave nemôže mať za následok porušenie základného práva sťažovateľa garantovaného v Ústave Slovenskej
republiky. V takomto prípade je potrebné použiť taký výklad, ktorý by základné právo nielenže neporušoval, ale naopak garantoval (II. ÚS 31/04)."; - na základe uvedeného sťažovateľ navrhol, aby kasačný súd v zmysle § 462 ods. 1 SSP rozsudok správneho súdu zrušil a vrátil vec správneho súdu na ďalšie konanie; alternatívne, aby kasačný súd v prípade, ak dospeje k záveru, že žalobou napadnuté rozhodnutie žalovaného nie je v súlade so zákonom, zmenil rozsudok správneho súdu tak, že rozhodnutie žalovaného zrušuje a vec mu vracia na ďalšie konanie.
B/ 35. Ku kasačnej sťažnosti sa žalovaný písomne vyjadril tak, že navrhol kasačnú sťažnosť zamietnuť ako nedôvodnú.
IV. Právne názory kasačného súdu
36. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľa bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok v medziach sťažnostných bodov uplatnených sťažovateľom (§ 453 ods. 2 SSP) spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a postupom podľa § 455 SSP bez nariadenia pojednávania dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná.
37. K jednotlivým kasačným námietkam sťažovateľa uvádza kasačný súd nasledovné: Sťažovateľ síce vymedzil ako kasačný dôvod nesprávne právne posúdenie v zmysle § 440 ods. 1 písm. g) SSP, ale argumentačná línia kasačnej sťažnosti poukazovala na porušenie princípu právnej istoty a legitímneho očakávania zo strany orgánu verejnej správy.
Poukazoval pritom na štatistiky a dva prípady, ktoré sa ho konkrétne týkajú a majú preukazovať skutočnosť, že správca dane vo väčšine obvykle neukladá daňovníkom pokutu za správny delikt podľa § 38 ods. 1 písm. c) zákona č. 431/2002 Z. z. v takej výške, ako bola uložená v tomto prípade
sťažovateľovi. Tvrdil, že bežná prax správcu dane pri ukladaní pokút za porušenia zákona o účtovníctve je diametrálne odlišná, nakoľko pokuty sú ukladané v stovkách eur a nie v tisíckach, čo preukazuje konkrétnymi príkladmi za spáchanie správneho deliktu sťažovateľom.
38. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti tvrdil, že mu boli doručené dve rozhodnutia, pričom jedno sa týka práve porušenia povinnosti sťažovateľa za správny delikt podľa § 38 ods. 1 písm. c) zákona o účtovníctve, za účtovné obdobie od 01.12.2020 do 30.11.2021 - za nevyhovenie výzve podľa § 23 ods. 1 zákona o účtovníctve na doručenie účtovnej závierky za účtovné obdobie od 01.12.2020 do 30.11.2021 v určenej lehote, t. j. do 31.05.2022.
Za toto porušenie mu bola rozhodnutím zo dňa 14.08.2024 číslo 102350431/2024 uložená pokuta vo výške 100,00 EUR. V zmysle odôvodnenia tohto rozhodnutia, sťažovateľ predmetnej výzve správcu dane zo dňa 20.02.2023 na predloženie účtovnej závierky v termíne do 21.03.2023
nevyhovel. Sťažovateľ účtovnú závierku uložil do registra účtovných závierok dňa 12.06.2024 (t. j. 2 roky a 12 dní po termíne). Sankciou za toto neskoré uloženie a zároveň nevyhovenie výzve totožného správcu dane mu bola pokuta vo výške 100,00 EUR. Sťažovateľ ako dôkazy predložil rozhodnutie zo dňa 14.08.2024 číslo 102350431/2024, výpis z registra Účtovných závierok a Účtovná závierka.
39. K namietanému porušeniu princípu právnej istoty a legitímnych očakávaní kasačný súd uvádza, že táto námietka vo vzťahu k predloženým rozhodnutiam nie je dôvodná. 40. Sťažovateľom prvé zmienené rozhodnutie sa síce týka sťažovateľa, avšak pokuta vo výške 100,- Eur mu bola uložená za správny delikt - za nevyhovenie výzve podľa § 23b ods. 1 zákona č. 431/2002 Z. z. na doručenie účtovnej závierky za účtovné obdobie 01.12.2020 - 30.11.2021 v určenej lehote, pričom podľa § 38 ods. 2 písm. e/ zákona č. 431/2002 Z. z., daňový úrad uloží pokutu za správny delikt podľa odseku 1 písm. c) a k) od 100 eur do 10000 eur, ak nie je možné zistiť celkovú sumu majetku alebo účtovná jednotka nevykazuje žiaden majetok.
41. Ani z druhého, sťažovateľom predloženého rozhodnutia správcu dane, ktorým preukazoval diametrálnu odlišnosť pri ukladaní pokút za porušenia zákona o účtovníctve, nemožno vyvodiť, že by došlo k sťažovateľom tvrdenému porušeniu princípu právnej istoty, resp. ľubovôle orgánu verejnej správy pri ukladaní sankcií podľa § 38 ods. 1 písm. c) zákona č. 431/2002 Z. z.
42. Druhé zmienené rozhodnutie sa totiž týka spoločnosti INVOLIS INVESTMENTS, k. s. a nie sťažovateľa IVOLIS, s.r.o. Sťažovateľ má pravdu v tom, že aj v tomto zmienenom prípade išlo o pokutu za správny delikt - za neuloženie účtovnej závierky do registra účtovných závierok, čím účtovná jednotka porušila § 23a ods. 3 zákona o účtovníctve tým, že neuložila závierky v stanovených lehotách, pričom správca dane uložil účtovnej jednotke pokutu 20 Eur podľa § 38 ods. 2 písm. b) zákona č. 431/2002 Z. z. za správny delikt podľa odseku 1 písm. b) až f) do 2% z celkovej sumy majetku vykázanej v súvahe zostavenej za kontrolované účtovné obdobie v ocenení upravenom o položky podľa § 26 ods. 3, najviac však do 1.000.000,- Eur. Uloženie pokuty vo výške 20,- Eur odôvodnil tým, že v účtovnej závierke za účtovné obdobie od 01.12.2018 do 30.11.2019 bol v súvahe vykázaný majetok v celkovej sume 30.311,- Eur, 2% z celkovej sumy sú 606,22 Eur. S prihliadnutím na to, že daňový subjekt účtovnú závierku za
účtovné obdobie od 01.12.2018 do 30.11.2019 podal v lehote určenej vo výzve správcu dane, správca dane mu uložil pokutu vo výške 20,-Eur. 43. Ako však vyplýva z teraz preskúmavaného rozhodnutia, v tomto prípade správca dane vychádzal zo súvahy, v ktorej bol vykázaný majetok sťažovateľa - IVOLIS, s.r.o. v uvedenom účtovnom období (257.519,00 Eur, 393.948,00 Eur a 1.098.597,00 Eur).
Výška pokuty v intenciách vymedzených zákonom, maximálne do sumy 5.150,38 Eur (2% zo sumy 257.519,00 Eur), za správny delikt zistený v účtovnom období hospodársky rok od 01.12.2017 do 30.11.2018, v ktorom účtovná závierka k 30.11.2018 mala byť uložená do registra najneskôr dňa 31.05.2019, ale uložená bola dňa 02.09.2020, je výška pokuty maximálne do sumy 7.878,96 Eur (2% zo sumy 393.948,00 Eur) a za správny delikt zistený v účtovnom období hospodársky rok od 01.12.2019 do 30.11.2020, v ktorom účtovná závierka k 30.11.2020 mala byť uložená do registra najneskôr dňa 31.05.2021, ale uložená bola dňa 07.03.2022, je výška pokuty maximálne do sumy 21.971,94 Eur (2% zo sumy 1.098.597,00 Eur). Správca dane za tri správne delikty podľa § 38 ods. 1 písm. c) zákona o účtovníctve, ktorých sa dopustil žalobca v rámci troch účtovných období, uložil žalobcovi úhrnnú pokutu 9.000,00 Eur.
44. Z uvedeného je teda zrejmé, že zo sťažovateľom predložených rozhodnutí správcu dane, ktorými preukazoval diametrálnu odlišnosť pri ukladaní pokút za porušenia zákona o účtovníctve, nemožno vyvodiť, že by došlo k sťažovateľom tvrdenému porušeniu princípu právnej istoty, resp. ľubovôle orgánu verejnej správy pri ukladaní sankcií podľa § 38 ods. 1 písm. c) zákona č. 431/2002 Z. z.
45. Sťažovateľom prvý zmienený prípad sa síce týka sťažovateľa, pokuta vo výške 100,00 Eur mu však bola uložená podľa § 38 ods. 2 písm. e) zákona č. 431/2002 Z. z., za nevyhovenie výzve podľa § 23b ods. 1 zákona č. 431/2002 Z. z., pričom podľa uvedeného ustanovenia správca dane uloží pokutu za správny delikt podľa odseku 1 písm. c) a k) od 100 Eur do 10000
Eur. 46. V druhom zmienenom prípade sa nejednalo o sťažovateľa, ale iný subjekt, a to INVOLIS INVESTMENTS, k. s, pričom pri uložení pokuty vo výške 20 Eur podľa § 38 ods. 2 písm. b) zákona č. 431/2002 Z. z. za správny delikt podľa odseku 1 písm. b) až f) do 2% vychádzal správca dane z celkovej sumy majetku vykázanej v súvahe zostavenej za kontrolované účtovné obdobie v celkovej sume 30.311,- Eur. Správca dane tak vychádzal z iného rádovo nižšieho majetku v súvahe ako v prípade sťažovateľa.
47. Preto, pokiaľ sťažovateľ namieta, že práve tieto rozhodnutia majú preukazovať diametrálne odlišnú prax správcu dane pri ukladaní pokút a namieta neprimerane vysokú pokutu v teraz prejednávanom prípade, uvedenú námietku s poukazom na odlišné skutkové okolnosti a v prvom prípade aj inú právnu kvalifikáciu skutku, popísanú vyššie, nemohla obstáť ani námietka porušenia princípu právnej istoty, resp. legitímneho očakávania.
48. V prejednávanej veci orgány verejnej správy zákon žiadnym spôsobom neporušili, s posúdením námietok zo strany správneho súdu sa kasačný súd v plnom rozsahu stotožnil, preto námietku sťažovateľa o porušení princípu právnej istoty musel vyhodnotiť ako neopodstatnenú.
49. Správny súd dospel k správnemu záveru, že správca dane a žalovaný správne aplikovali ustanovenia zákona č. 431/2002 Z. z. a zákona č. 563/2009 Z. z., a že ich úvaha pri ukladaní pokuty bola správna, že výška uloženej pokuty spĺňa kritériá preventívnej aj represívnej funkcie. Žalovaný aj správca dane pri jej ukladaní nevybočili z medzí a hľadísk zákona a výšku pokuty dostatočne odôvodnili. Správny súd sa podrobne a preskúmateľným spôsobom vysporiadal so všetkými námietkami sťažovateľa, ktorými brojil proti výške uloženej pokuty uplatnenými v správnej žalobe. Žiadnu z nich nenechal otvorenú, resp. nezodpovedanú. Kasačný súd sa s vyhodnotením jednotlivých námietok v plnom rozsahu stotožňuje a v podrobnostiach na tieto správne závery na rozhodnutie správneho súdu odkazuje.
50. Pokiaľ sťažovateľ namietal neprimeranosť výšky pokuty s poukazom na štatistiky a odpovede Finančného riaditeľstva SR a Daňových úradov Trenčín a Žilina, ktoré majú preukazovať, že za obdobné porušenia zákona o účtovníctve, sa ukladajú v priemere nižšie pokuty, kasačný súd k uvedenej námietke uvádza, že štatistické vyhodnotenie pokút uložených iným daňovým subjektom je pre posúdenie výšky pokuty uloženej sťažovateľovi irelevantné, pretože zo štatistík ani odpovedí dotknutých subjektov nevyplývajú podrobnosti týkajúce sa konkrétnych porušení daňových subjektov, a nie je ani zrejmé z akých účtovných podkladov - súvah majetku pri uložení pokút správca dane v tých - ktorých prípadoch vychádzal. Žalovaný dôvodne poukázal na to, že každá uložená pokuta na základe porušenia zákona o účtovníctve je uložená konkrétnej účtovnej jednotke, za porušenie konkrétnych ustanovení zákona č. 431/ 2002 Z. z., ako aj konkrétnych stanovených výšok (rozpätí) pokuty za jednotlivé porušenia, každá pokuta je individuálna a závisí od konkrétnych okolností každého prípadu.
Kasačný súd preto nepovažoval uvedenú námietku za dôvodnú. Každá pokuta je individuálna a závisí od konkrétnych okolností každého prípadu. 51. Z hľadiska princípu právnej istoty podlieha ochrane aj legitímne očakávanie, ktoré je užšou kategóriou ako právna istota (Nález Ústavného súdu SR, sp. zn. PL. ÚS 16/06 zo dňa 30.4.2008, Nález Ústavného súdu SR sp. zn. PL. ÚS 12/05 zo dňa 28.11.2007). Účelom legitímneho očakávania je garancia čitateľnosti správania sa orgánov verejnej moci a ochrana súkromných osôb pred nepredvídateľným mocenským zásahom do ich právnej situácie, na vyústenie ktorej do určitého výsledku sa spoliehali (m. m. Nález Ústavného súdu SR sp. zn. PL. ÚS 16/06 zo dňa 24.6.2009, Nález Ústavného súdu SR sp. zn. PL. ÚS 10/04 zo dňa 6.2.2008). S legitímnym očakávaním úzko súvisí zákaz prekvapivých rozhodnutí, keď správne orgány sa nemôžu, bez náležitého odôvodnenia a poskytnutia možnosti účastníkovi konania oboznámiť sa s podkladmi rozhodnutia, odchýliť od doterajšej rozhodovacej praxe.
Je potrebné zdôrazniť, že hoci z legitímnych očakávaní v pomere k správnym rozhodnutiam možno správne predpokladať určitú istotu účastníkov, že o ich veci bude rozhodnuté obdobne ako vo veci skutkovo a právne podobnej, legitímne očakávania sa nedajú absolutizovať. Nemožno vždy nemennosť legitímne očakávať tam, kde je určitému orgánu daná diskrečná právomoc (rozsudok Európskeho súdneho dvora /teraz Súdny dvor Európskej únie/ vo veci Crispoltoni, v spojených veciach C-133/93, C-300-93, C-362/93 zo dňa 5.10.1994, bod 56, Správy 1994, str. I-04863) (rozsudok Najvyššieho súdu SR z 02.06.2011, spis. zn. 8Sžo 163/ 2010). 52.
Zároveň podľa kasačného súdu nie je možné akceptovať ani argumentáciu sťažovateľa o porušení princípu legitímnych očakávaní. Aj pri odvolávaní sa na citovanú judikatúru ÚS SR sťažovateľ si nepresne zamieňal rozhodovaciu prax správnych orgánov (ktorá sa vzťahuje na meritórne posudzovanie analogických veci) s procesným postupom správcu dane v danom prípade.
Daňový subjekt nemôže legitímne očakávať, že v prípade, že správca dane ukladá „nižšie pokuty" podľa § 38 ods. 2 písm. e) zákona č. 431/2002 Z. z., resp. „nižšie pokuty" podľa § 38 ods. 2 písm. c) zákona č. 431/2002 Z. z., uloží nižšiu pokutu aj jemu, pretože zákon rozpätie v rámci, ktorého sa ukladajú pokuty podľa týchto dvoch rôznych porušení zákona odlíšil práve odlišným rozpätím za tieto dve rôzne skutkové podstaty správneho deliktu.
Kým podľa § 38 ods. 2 písm. e) zákona č. 431/2002 Z. z., za správny delikt podľa odseku 1 písm. c) a k) sa ukladá pokuta od 100 Eur do 10000 Eur , za správny delikt podľa § 38 ods. 1 písm. c) zákona o účtovníctve, ktorého sa dopustil sťažovateľ neuložením účtovných závierok do registra účtovných závierok v lehote na ich uloženie, správca dane uloží pokutu podľa § 38 ods. 2 písm. b), bod 1. zákona o účtovníctve do 2% z celkovej sumy majetku vykázanej v súvahe zostavenej za kontrolované účtovné obdobie v ocenení upravenom o položky podľa § 26 ods. 3, pričom hornou hranicou je suma 1.000.000 Eur.
53. Nemožno odhliadnuť ani od skutočnosti, že konkrétne výška pokuty sa odvíja od celkovej sumy majetku vykázanej v súvahe zostavenej za kontrolované účtovné obdobie. 54. Z uvedeného vyplýva, že táto argumentácia nemá opodstatnenie pri argumentácii o porušení princípu právnej istoty a legitímnych očakávaní.
V. Záver
55. Kasačný súd sa na základe uvedených skutočností stotožnil so záverom ustáleným správnym súdom, že správca dane neporušil zákon, ani princíp právnej istoty, či doktrínu o legitímnych očakávaniach. Po preskúmaní podanej kasačnej sťažnosti kasačný súd konštatuje, že námietky uvedené v kasačnej sťažnosti neboli spôsobilé spochybniť vecnú správnosť rozhodnutia. Z uvedeného dôvodu kasačnú sťažnosť podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol. 56. O trovách kasačného konania rozhodol Najvyšší správny súd Slovenskej republiky podľa § 167 ods. 1 SSP v spojení s § 467 ods. 1 SSP. Sťažovateľ v kasačnom konaní úspech nemal a žalovanému náhrada trov kasačného konania prislúcha len v prípadoch, ak to možno spravodlivo požadovať a po splnení zákonom stanovených podmienok len výnimočne (§ 168 SSP), ktoré podľa obsahu súdnych spisov nenastali, preto súd žalovanému právo na náhradu trov kasačného konania nepriznal. 57. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu SR pomerom hlasov 3:0 (§ 147 ods. 2 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).
Poučenie:
Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.
V Bratislave dňa 31. marca 2025