2Sžfk/13/2019

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Kataríny Benczovej a z členiek senátu Mgr. Kristíny Babiakovej (sudkyňa spravodajkyňa) a JUDr. Zuzany Šabovej, PhD., v právnej veci žalobcu: Danucem Slovensko a.s. (pôvodne CRH (Slovensko), a. s.), IČO: 00214973, Rohožník 906 38, zastúpený: PricewaterhouseCoopers Legal,s.r.o., advokátska kancelária, Karadžičova 2, 815 32 Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 117170/2016 zo dňa 4. februára 2016, v konaní o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Bratislave č.k. 5S/77/2016-92 zo dňa 19. júna 2018, takto

rozhodol:

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Bratislave č.k. 5S/77/2016-92 zo dňa 19. júna 2018 zrušuje a vec mu vracia na ďalšie konanie.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

2. Správca dane počas daňovej kontroly vypracoval celkovo 12 žiadostí o medzinárodnú výmenu informácií ˇ(ďalej aj ako „MVI“), a to: · žiadosť zo dňa 9. mája 2013 adresovaná nemeckej daňovej správe týkajúca sa preverenia dodania tovaru žalobcom nemeckému daňovému subjektu HOLCIM WHITE LTD. a prepravy s ním súvisiacej, ktorú podľa zistení správcu dane vykonali nemecké spoločnosti Meyer Roland a Menath Transporte OHG. Po urgencii zo dňa 20. augusta 2013 obdržal správca dane odpoveď dňa 5. septembra 2013. · žiadosť zo dňa 9. mája 2013 adresovaná rakúskej daňovej správe týkajúca sa preverenia dodania tovaru žalobcom rakúskemu daňovému subjektu HOLCIM WHITE LTD. a prepravy s ním súvisiacej, ktorú podľa zistení správcu dane vykonali rakúske spoločnosti Franz Toifl e.U. A POLL-NUSSBAUMER. Po viacerých urgenciách správcom dane zo dňa 20. augusta 2013, 12. februára 2014, 3. septembra 2014 a 16. januára 2015 bola odpoveď rakúskej daňovej správy doručená dňa 26. januára 2015. · žiadosť zo dňa 9. mája 2013 adresovaná maďarskej daňovej správe týkajúca sa preverenia

septembra 2013. · žiadosť zo dňa 9. mája 2013 adresovaná českej daňovej správe týkajúca sa preverenia prepravy tovaru dodávaného žalobcom pre švajčiarskeho odberateľa HOLCIM WHITE LTD. vykonanej českým daňovým subjektom CONTI-RSC, s.r.o. Po urgencii zo dňa 20. augusta 2013 správca dane obdržal odpoveď dňa 19. septembra 2013 a prílohy k odpovedi dňa 29.

Po urgencii zo dňa 20. augusta 2013 správca dane obdržal odpoveď dňa 10. septembra 2013 (čiastočná) a dňa 26. novembra 2013. · žiadosť zo dňa 9. mája 2013 adresovaná českej daňovej správe týkajúca sa preverenia prepravy tovaru dodávaného žalobcom pre švajčiarskeho odberateľa HOLCIM WHITE LTD. vykonanej českým daňovým subjektom LASIUS Group, s.r.o. Po urgencii zo dňa 20. augusta 2013 správca dane obdržal odpoveď dňa 11. decembra 2013. · žiadosť zo dňa 9. mája 2013 adresovaná rumunskej daňovej správe týkajúca sa preverenia prepravy tovaru dodávaného žalobcom pre švajčiarskeho odberateľa HOLCIM WHITE LTD. vykonanej rumunským daňovým subjektom SC MACOMI PROD SERV S.R_L_ Po urgencii zo dňa 20. augusta 2013 správca dane obdržal odpoveď dňa 19. novembra 2013 (čiastočná) a dňa

Po urgencii zo dňa 20. augusta 2013 správca dane obdržal odpoveď dňa 5. septembra 2013 a prílohy k odpovedi dňa 24. septembra 2013. · žiadosť zo dňa 10. mája 2013 adresovaná maďarskej daňovej správe týkajúca sa preverenia dodania tovaru žalobcom maďarskému daňovému subjektu WINKLER-TÜZÉP

II. Priebeh konania pred správnym súdom a jeho rozhodnutie

8. S poukazom na rozhodnutie o prerušení daňovej kontroly zo dňa 20. mája 2013 a dôvody v ňom uvedené uviedol, že správca dane prerušil daňovú kontrolu za účelom doplnenia skutkovej situácie, na základe čoho predpokladal, že výsledky proklamovaného medzinárodného dožiadania informácií sa pretavia do rozhodnutia správcu dane a neskôr rozhodnutia žalovaného, čo sa však nestalo. Uviedol, že správca dane ho oznámením zo dňa 28. januára 2015 upovedomil, že dňa 26. januára 2015 pominuli prekážky, pre ktoré sa daňová kontrola prerušila, avšak bez bližšieho zdôvodnenia rozhodných údajov spôsobujúcich koniec prerušenia daňovej kontroly. Namietal tiež, že správca dane ho neoboznámil s výsledkami MVI, ktorou zdôvodňoval prerušenie daňovej kontroly, najmä neoznámil, aké informácie správca dane z Českej republiky dožiadal a získal, kedy mu boli tieto informácie doručené alebo oznámené a akú relevanciu mali tieto informácie pre vydanie rozhodnutia.

prerušenie daňovej kontroly za neefektívne, nadbytočné, bezdôvodné a účelové. Išlo najmä o informácie týkajúce sa prepravy tovaru do Českej republiky vykonanej prepravcom Tm sanit SK, s.r.o. pre odberateľa NEZVAL, ktoré boli okrem iného získané aj výsluchom R.. V. I., konateľa spoločnosti NEZVAL. V tejto súvislosti žalobca namietal, že nielenže išlo o informácie získané na základe úkonov správcu dane a českej daňovej správy vykonaných pred začatím predmetnej daňovej kontroly, ale žalobcovi ani nebolo umožnené zúčastniť sa na vypočutí p. I. a klásť mu otázky, čím bolo nezákonne zasiahnuté do jeho práv ako daňového subjektu (§ 25 ods. 4 a § 45 ods. 1 písm. e) daňového poriadku). Správca dane týmto postupom podľa žalobcu zaťažil celé daňové konanie vadou nezákonnosti.

11. Dôvodil, že slovné spojenie „pominuli dôvody, pre ktoré sa konanie prerušilo“ (§ 61 ods. 4 daňového poriadku) je potrebné v kontexte uvedeného nariadenia vykladať tak, že pominutie dôvodov, pre ktoré sa daňová kontrola prerušila, je ohraničené maximálnou dĺžkou lehôt stanovených v uvedenom nariadení pre poskytnutie požadovaných informácií.

12. Žalovaný sa vyjadril k žalobe písomným podaním doručeným súdu dňa 25. mája 2016, žalobu považoval za nedôvodnú a žiadal ju zamietnuť. Nesúhlasil s námietkou žalobcu o nezákonnom prerušení daňovej kontroly a jej nezákonne dlhom trvaní. Zdôraznil, že žalobca túto námietku neuplatnil v odvolacom konaní a ani vo vyjadrení k protokolu.

13. Poukázal tiež na zápisnicu o ústnom pojednávaní zo dňa 21. mája 2013, na ktorom bol žalobca oboznámený so skutočnosťami týkajúcimi sa zaslaných žiadostí o MVI. Správca dane oboznámil žalobcu s počtom zaslaných žiadostí, s uvedením konkrétneho partnera daňového subjektu a konkrétnych preverovaných faktúr, s ktorými žiadosti súvisia a tiež s uvedením krajín, do ktorých boli predmetné žiadosti zaslané. 14. Žalovaný dôvodil, že napriek stanovenému termínu na vybavenie medzinárodných dožiadaní podľa Nariadenia č. 904/2010 nie je vždy možné ich v tomto termíne vybaviť.

pokračoval. V tejto súvislosti žalovaný uviedol, že v protokole z daňovej kontroly bolo vykonanie MVI obsiahnuté, pričom z výsledkov preverovania nevyplynuli skutočnosti, ktoré by mali vplyv na výšku nadmerného odpočtu uvedeného v daňových priznaniach. Mal za to,

Informácie získané prostredníctvom MVI pritom mohli mať zásadný vplyv na správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. 15. Žalovaný nesúhlasil so žalobcom, že správca dane prijal záver len z dôkazov vykonaných pred začatím daňovej kontroly, keďže z rozhodnutia správcu dane je zrejmé, že vychádzal z vyjadrenia žalobcu k predloženým dokladom ku kontrole za zdaňovacie obdobia január 2009 až december 2009 (zápisnica o ústnom pojednávaní zo dňa 19. novembra 2012) a všetky dôkazy vyhodnotil podľa §3 ods. 3 daňového poriadku. Ďalej žalovaný uviedol, že správca dane pri preverovaní obchodných transakcií daňového subjektu postupoval v zmysle § 24 ods. 4 daňového poriadku, pričom ako dôkaz použil výsledky miestneho zisťovania vykonaného u daňového subjektu vykonaného pred začatím daňovej kontroly podľa § 14 zákona č. 511/ 1992 Zb. o správe daní a poplatkov (ďalej len „zákon č. 511/1992 Zb.“). Správca dane vychádzal zo zistení z preverovania vykonaného miestne príslušným správcom dane Daňovým úradom Bratislava III, ktorý v nadväznosti na ústne pojednávanie s konateľom spoločnosti

I. k skutočnostiam týkajúcim sa medzinárodnej prepravy tovaru, ktorú mala vykonať spoločnosť Tm sanit SK, s.r.o. z iného členského štátu od spoločnosti NEZVAL. Číže predmetom ústneho pojednávania s p. I. boli skutočnosti týkajúce sa obchodného vzťahu medzi spoločnosťami NEZVAL a Tm sanit SK, s.r.o. V tejto súvislosti žalovaný poukázal na to, že v čase vypočutia českou daňovou správou správca dane postupoval podľa v tom čase platného zákona č. 511/1992 Zb. S poukazom na ustanovenia § 23 ods. 1 a 4 uvedeného zákona týkajúce daňového tajomstva žalovaný dôvodil, že žalobca nebol účastníkom obchodného vzťahu medzi spoločnosťami NEZVAL a Tm sanit SK, s.r.o., a preto nebol oprávnený byť prítomný na vypočutí uvedeného svedka.

Zároveň namietal, že výsledky medzinárodného dožiadania informácií sa nepretavili do žiadneho z napadnutých rozhodnutí. Žalovaný vo svojom vyjadrení k uvedenému tvrdil, že žalobca túto námietku dĺžky daňovej kontroly nevzniesol v priebehu daňového konania, t.j. vo vyjadrení k protokolu z daňovej kontroly a ani v odvolaní proti rozhodnutiu správcu dane.

V nadväznosti na námietku žalobcu, že daňová kontrola trvala neprimerane dlhú dobu , súd uviedol, že daňová kontrola trvala 961 dní, pričom prerušená bola 614 dní. Uviedol, že úvaha správcu dane o tom, či je prerušenie daňovej kontroly opodstatnené nie je neobmedzená. Jednoznačným a pre správcu záväzným motívom pri úvahách o ďalšom procesnom postupe musí byť zásada proporcionality. Správca dane je povinný dôsledne posúdiť a zdôvodniť, či existujú také dôvody, pre ktoré je nutné daňovú kontrolu prerušiť, čo je významné nielen pre rozhodnutie vo veci, v rámci ktorej daňová kontrola prebieha, ale aj pre samotný priebeh, efektivitu a účelnosť daňovej kontroly. Ak žalobca namietal nezákonné prerušenie daňovej kontroly (neefektívne, nadbytočné), ako aj nezákonnú dĺžku daňovej kontroly, bolo úlohou súdu, z hľadiska kvality zákonnosti, posúdiť, či v posudzovanej veci bol naplnený zákonný dôvod na prerušenie daňovej kontroly. Takýto postup je podľa správneho súdu v súlade s názorom vysloveným Ústavným súdom Slovenskej republiky v uznesení sp. zn. III. ÚS 726/ 2016 zo dňa 25. októbra 2016.

18. Správny súd uviedol, že prerušenie daňovej kontroly musí byť v súlade so zákonom, musí byť účelné a nevyhnutné na preukázanie takých skutočností, ktoré správcovi dane nie sú známe a ktoré majú vplyv na zistenie potrebných skutočností, za účelom ktorých je daňová kontrola vykonávaná. Keďže daňová kontrola predstavuje zásadný zásah do právom chránenej sféry daňového subjektu, je povinnosťou daňových orgánov, v prípade jej prerušenia z dôvodu MVI a prekročenia zákonnej lehoty jedného roka na vykonanie daňovej kontroly, vo svojich rozhodnutiach, ktoré vychádzajú zo zistení získaných počas kontroly (teda aj z MVI), dôsledne zdôvodniť, aké zistenia vyplynuli z tohto postupu a aký vplyv mali tieto zistenia na konečné posúdenie veci. Ak rozhodnutia daňových orgánov takého náležitosti neobsahujú, absentuje v nich požiadavka riadneho odôvodnenia podľa § 63 ods. 5 daňového poriadku a trpia tak vadou nepreskúmateľnosti. Súd došiel k záveru, že v napadnutých rozhodnutiach absentujú dôvody a správna úvaha o tom, aký význam malo tak dlhé prerušenie predmetnej daňovej kontroly, t.j.

V napadnutom rozhodnutí žalovaného však absentuje zdôvodnenie ako i správna úvaha, či vôbec a aký význam mali skutočnosti zistené predmetnou medzinárodnou výmenou informácií, či správca dane resp. žalovaný nejakým spôsobom tieto informácie pri svojom rozhodnutí využil a ak nie, či bolo prerušenie daňového konania zákonné, ako aj to, či Protokol z daňovej kontroly mohol byť použitý ako zákonný dôkaz.

Vyjadrenie žalovaného k žalobe absenciu náležitostí, uvedených v predchádzajúcom bode nemôže nahradiť, t.j. nemôže nahradiť chýbajúcu právnu argumentáciu v odôvodnení napadnutého rozhodnutia (napr. rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 10Sza/13/2016 zo dňa 21. júna 2016).

Napadnuté rozhodnutia vychádzajú predovšetkým z informácií, ktoré boli správcovi dane známe už pred začatím daňovej kontroly, preto bolo povinnosťou žalovaného, ak potvrdil závery správcu dane, dôsledne odôvodniť správnosť postupu správcu dane pri MVI, ktorá bola dôvodom dlhého prerušenia daňovej kontroly. Z dôvodu absencie týchto dôvodov súd nemohol posúdiť zákonnosť prerušenia predmetnej daňovej kontroly, ani jej dĺžku, a teda celkovú správnosť postupu správcu dane.

I. samotným správcom dane, nakoľko to daňový subjekt navrhoval v priebehu daňovej kontroly, vrátane posúdenia jeho čestného vyhlásenia zo dňa 28.05.2015) aj hmotnoprávnymi námietkami žalobcu uplatnenými v tomto konaní.

21. Proti rozsudku správneho súdu podal žalovaný v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť z dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP, ktorou žiadal, aby kasačný súd rozsudok správneho súdu zrušil a vrátil vec správnemu súdu na ďalšie konanie.

23. K záveru súdu, že považoval za potrebné skúmať opodstatnenosť a účelnosť prerušenia daňovej kontroly, sťažovateľ uviedol, že zákonnosť prerušenia daňovej kontroly z titulu medzinárodnej výmeny informácií je daná ustanovením § 61 ods. 1 písm. b) daňového poriadku, preto bola prerušená kým pominuli dôvody, pre ktoré sa kontrola prerušila. Dôvodnosť prerušenia podľa neho tiež nemôže byť sporná, lebo postupoval podľa § 4 zákona o DPH, keď preveroval dodávky tovaru do iného členského štátu.

24. Nesúhlasil tiež so záverom správneho súdu, že v rozhodnutiach absentujú zistenia vyplývajúce z MVI, keď poukázal na to, že v protokole správca dane uvádza, že z výsledkov z MVI nevyplynuli skutočnosti, ktoré by mali vplyv na výšku nadmerného odpočtu DPH, pričom zdaňovacieho obdobia december 2009 sa dožiadania netýkali.

rozhodnutia. 25. K záverom o dĺžke daňovej kontroly sťažovateľ namietal, že vo svojom vyjadrení k žalobe uviedol prehľad MVI vykonanej správcom dane, kde uviedol, že napriek stanovenému termínu na vybavenie podľa Naradenia Rady č- 904/2010 nie je možné ich v tomto termíne aj vždy vybaviť a jedinou možnosťou je urgencia zo strany správcu dane. Tiež uviedol, že sa nesnažil námietku odôvodnenia nahradiť vo vyjadrení k žalobe, lebo podľa jeho názoru sa vyjadroval k žalobnej námietke, a pokiaľ by bola táto aj námietkou odvolacou, vyjadril by sa k nej aj v napadnutom rozhodnutí. Ale vzhľadom na to, že žalovaný posúdil prerušenie daňovej kontroly za opodstatnené a zákonné, že žalobca bol s výsledkami oboznámený počas daňovej kontroly, že tieto výsledky nemali vplyv na výšku DPH, že žalobca v odvolaní nenamietal jej dĺžku a opodstatnenosť, nevidel dôvod zaoberať sa v odôvodnení svojho rozhodnutia s úvahami o dôvodnosti prerušenia daňovej kontroly, ktorá neovplyvnila výšku zisteného rozdielu na DPH. 26. Žalobca sa ku kasačnej sťažnosti nevyjadril.

27. S účinnosťou od 1. januára 2021 bola ústavným zákonom č. 422/2020 Z. z. doplnená Ústava Slovenskej republiky č. 460/1992 Zb. v znení neskorších predpisov, ktorou bol zriadený Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (čl. 143 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky). K 1. augustu 2021 prevzal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky agendu správneho kolégia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky v správnom súdnictve, vrátane prerokúvanej veci (čl. 154g ods. 4, 5 a 6 ústavy v spojení s § 101e ods. 1 a 2 a § 8a ods. 1 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov). V súlade s rozvrhom práce Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky na rok 2021 bola prejednávaná vec pridelená náhodným výberom na rozhodnutie senátu 3S a v kasačnom konaní je naďalej vedená pod pôvodnou spisovou značkou. 28. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, ako súd kasačný podľa § 21 písm. a) SSP v spojení s § 438 ods. 2 SSP, po tom, čo zistil, že kasačná sťažnosť bola podaná riadne a včas (§ 443 SSP a § 444 SSP), oprávnenou osobou na podanie kasačnej sťažnosti (§ 442 SSP), smeruje proti rozhodnutiu, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 SSP), kasačná sťažnosť má predpísané náležitosti (§ 445 ods. 1 SSP a § 57 SSP), preskúmal napadnuté rozhodnutie z dôvodov a v rozsahu uvedenom v podanej kasačnej sťažnosti podľa § 440 SSP, § 441 SSP a § 453 SSP a postupom podľa § 455 SSP bez nariadenia pojednávania dospel k záveru, že kasačná sťažnosť žalovaného je dôvodná. 29. Kľúčovou spornou otázkou, ku ktorej zodpovedaniu bol kasačný súd sťažovateľom vyzvaný, je, či bolo dôvodom na zrušenie rozhodnutia žalovaného to, že v napadnutom rozhodnutí neuviedol zistenia vyplývajúce z medzinárodnej výmeny informácií uskutočnenej počas prerušenia daňovej kontroly a tiež úvahu o význame tohto prerušenia, na základe ktorých by mohol správny súd posúdiť jeho účelnosť, a teda jeho zákonnosť a aj zákonnosť protokolu. 30. Pri riešení nastolenej otázky kasačný súd zohľadňoval aj rozhodovaciu činnosť Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej aj ako “Najvyšší súd SR”). Keďže odo dňa 1. augusta 2021 došlo k prechodu kompetencií zo správneho kolégia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (čl. 154g ods. 4, 5 a 6 Ústavy v spojení s § 101e ods. 1 a 2 a § 8a ods. 1 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov), vychádzajúc z účelu zabezpečenia kontinuity rozhodovacej činnosti, z právnej istoty a ochrany legitímnych očakávaní založených aj na ustálenej rozhodovacej činnosti najvyšších súdnych autorít (§ 5 ods. 1 SSP v spojení s čl. 2 ods. 1 až 3 zákona č. 160/2015 Z. z. Civilný sporový poriadok v znení neskorších predpisov) sa kasačný súd naďalej považuje za viazaný doterajšou rozhodovacou činnosťou správneho kolégia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, vrátane jeho veľkého senátu. 31. Kasačný súd zistil, že s rovnakou otázkou sa vo veciach žalobcu a žalovaného zaoberal Najvyšší súd Slovenskej republiky v rozsudkoch sp. zn. 4Sžfk/62/2018 zo dňa 2. júla 2019,

32. V rozsudku sp. zn. 1Sžfk/66/2018 zo dňa 28. apríla 2020 kasačný súd zrušil rozsudok správneho súdu, že napadnutý rozsudok nespĺňa zákonné požiadavky na formálne i obsahové náležitosti rozsudku požadované v zmysle § 139 SSP a vec meritórne neprejednal.

34. Proti rozsudkom Najvyššieho súdu SR (sp. zn. 1Sžfk/69/2018 a sp. zn. 10Sžfk/72/2018, bod 33), ktoré sa odklonili od väčšinového rozhodovania v nastolenej otázke, podal žalobca ústavné sťažnosti, v ktorých namietal, že sa senáty kasačného súdu neobrátili na veľký senát, ak sa chceli odkloniť od iných rozhodnutí Najvyššieho súdu SR a tento odklon nezdôvodnili, preto namietal ich arbitrárnosť. Ústavný súd Slovenskej republiky (ďalej aj ako “Ústavný súd SR”) uznesením sp. zn. II. ÚS 39/2021 zo dňa 28. januára 2021 a sp. zn. IV. ÚS 142/2021 zo dňa 16. marca 2021 kasačné sťažnosti žalobcu odmietol. V uznesení II. ÚS 39/2021 zo dňa 28. januára 2021 k napádanému rozhodnutiu kasačného súdu uviedol, že „jeho odôvodnenie nielenže nie je arbitrárne, je ústavne akceptovateľné a procesný postup je zlučiteľný s požiadavkami základného práva na súdnu ochranu, ale odôvodnenie napadnutého rozsudku vykazuje nadštandardnú kvalitu, zohľadňuje širokú bázu rozhodnutí medzinárodných súdnych

. .) najvyšší súd svoj odklon odôvodnil zrozumiteľne najmä v bodoch 79 a 80 napadnutého rozsudku. Poukázal na to, ktorú predchádzajúcu súdnu prax považoval za relevantnú a že od ostatnej súdnej praxe sa považoval za nevyhnutné odkloniť z dôvodu novej judikatúry Súdneho dvora Európskej únie, ktorou je viazaný.“

SDEÚ v tejto veci rozhodol, že Článok 10 nariadenia Rady (EÚ) č. 904/2010 zo 7. októbra 2010 o administratívnej spolupráci a boji proti podvodom v oblasti dane z pridanej hodnoty v spojení s jeho odôvodnením 25 sa má vykladať v tom zmysle, že nestanovuje lehoty, ktorých prekročenie môže ovplyvniť zákonnosť prerušenia daňovej kontroly stanoveného právom žiadajúceho členského štátu dovtedy, kým žiadaný členský štát neposkytne informácie požadované v rámci mechanizmu administratívnej spolupráce stanoveného týmto nariadením.

daňovej kontroly. Preto sa zdaniteľná osoba nemôže odvolávať na uvedené nariadenie s cieľom napadnúť zákonnosť prerušenia daňovej kontroly, ktorá sa jej týka, z dôvodu neprimeranej dĺžky tohto prerušenia (vec Hydina, bod 43). Uvedený záver SDEÚ významne ovplyvňuje doterajšiu rozhodovaciu činnosť správnych súdov, keď len samotná dĺžka trvania prerušenia daňovej kontroly nemôže spôsobiť nezákonnosť daňovej kontroly, čoho sa dovolával aj žalobca v prejednávanej veci.

poriadok)). Uvedené je potrebné aplikovať vždy s ohľadom na konkrétne okolnosti posudzovaného prípadu. 38. Otázkou, ktorá pre kasačný súd preto vyvstala, bolo, či pri zohľadnení novej rozhodovacej činnosti SDEÚ (bod 35), relevantnej rozhodovacej činnosti Ústavného súdu SR (bod 34), ako aj z pohľadu konkrétnych okolností prejednávaného prípadu, možno prijať záver o tom, že len na základe toho, že správne orgány sa v rozhodnutiach nevysporiadali s účelnosťou a dôvodnosťou prerušenia daňovej kontroly (resp. sa ňou vôbec nezaoberali), možno toto považovať za takú vadu, ktorá by sama o sebe mohla podľa § 191 ods. 1 písm. g) SSP predstavovať také podstatné porušenie ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia .

otázkou v napadnutom rozhodnutí nevysporiadal, keďže podľa § 74 ods. 2 daňového poriadku odvolací orgán preskúma napadnuté rozhodnutie v rozsahu požadovanom v odvolaní; b) v administratívnom spise sa nachádzajú všetky žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií a urgencie k nim; c) výsledky MVI neboli podkladom pre rozhodnutie správcu dane a ani

40. K dôvodnosti a účelnosti samotného prerušenia daňovej kontroly u žalobcu, ako aj k zákonnosti daňovej kontroly, odkazuje kasačný súd na tieto časti rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžfk/69/2018 zo dňa 26. mája 2020, s ktorými sa stotožňuje: 41. Čo sa týka sťažnostného bodu, že sa správny súd nevenoval posúdeniu primeranosti začatia postupov MVI, kasačný súd ho musí odmietnuť. Správca dane je pri výkone daňovej kontroly viazaný najmä základnými zásadami správy daní (§ 3 Daňového poriadku, resp. § 2 pôvodného procesného predpisu), medzi ktoré patrí v súvislosti s uvedeným sťažnostným bodom najmä nižšie uvedená zásada riadnej správy vecí verejných daňovým orgánom (inak úzkej súčinnosti a účinnej spolupráce) opísaná v § 3 ods. 2 Daňového poriadku.

43. Pod pojmom použitie najvhodnejších prostriedkov pri zisťovaní skutočností pre správny výber daní má zákonodarca na mysli všetky zákonné postupy dokazovania vrátane aj postupov MVI. Potom nielen naplánovanie a následne samotný priebeh daňovej kontroly ale aj načasovanie začatia postupov MVI je v zmysle vyššie citovaného ustanovenia § 44 Daňového poriadku celkom v dispozícii správcu dane a nie je limitované napríklad akoukoľvek primeranou lehotou po začatí daňovej kontroly, ale jej primeranosť musí vyplývať zo zistených pochybnosti, ktoré nebol schopný kontrolovaný daňový subjekt správcovi dane v zmysle § 46 ods. 5 Daňového poriadku objasniť zákonným postupom. (.

. .) 53. Ako bolo vyššie kasačným súdom uvedené (viď bod č. 39 tohto rozsudku), daňová kontrola s rozsahom presahujúcim jednotlivé zdaniteľné obdobia, v preskúmavanej veci išlo o ucelené ročné obdobie, prináša so sebou aj dopady na jej časové vymedzenie.

54. Zo spisu správcu dane ale ani z charakteru podnikania sťažovateľa nevyplýva nič, čo by podporovalo záver, že sťažovateľ iba spoločnosti NEZVAL v zdaňovacom období dodával tovar. Z uvedeného dôvodu je celkom logické, že aj na toto zdaňovacie obdobie sa vzťahovali postupy MVI vyžiadané správcom dane pre celé kontrolované obdobie.

(. . .) 60. Navyše až po ukončení daňovej kontroly dňa 06.05.2015, t.j od 01. júla 2015 vstúpil do účinnosti inštitút čiastkového protokolu, ktorý reflektoval na značnú dĺžku daňových kontrol v praxi s následkom zadržiavania finančných prostriedkov kontrolovaného daňového subjektu. Účelom čiastkového protokolu je nepochybne oprávnenie správcu dane uvoľniť časť nadmerného odpočtu, ktorý sa vzťahuje na doklady, ktoré už boli daňovou kontrolou overené, pred skončením daňovej kontroly, ktorou sa preveruje oprávnenosť nároku daňového subjektu na nadmerný odpočet. Na druhej strane však musí kasačný súd súladne s bodom č. 39 tohto rozsudku zdôrazniť, že ani tento postup si daňový subjekt nemôže od správcu dane vynútiť, lebo záleží od jeho správnej úvahy. 61. Ďalej sťažovateľ poukazoval na nadmerné prekročenie lehoty na vykonanie postupov

62. Potom musí kasačný súd konštatovať, že pokiaľ skutočnosti zistené správcom dane počas vykonávania daňovej kontroly z predložených listinných dôkazov neosvedčujú v kontrolovanom zdaniteľnom období vykonanie dodania tovaru v rámci Európskej únie, t.j. intrakomunitárne dodanie, potom prerušenie daňovej kontroly iba z dôvodu zaslania žiadosti o vykonanie MVI nie je možné v preskúmavanej veci označiť za neúčelné a ako také za nezákonné.

IV. Záver

41. Na základe vyššie uvedeného kasačný súd v medziach kasačných námietok sťažovateľa uzatvára, že napadnutý rozsudok správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g) SSP). Keďže správny súd zrušil rozhodnutie žalovaného podľa § 191 ods. 1 písm. e) SSP, kasačný súd postupom podľa § 462 ods. 1 napadnutý rozsudok správneho súdu zrušil a vec vrátil správnemu súdu na ďalšie konanie. 42. V ďalšom konaní správny súd preskúma a vyhodnotí námietku o neprimeranosti trvania daňovej kontroly, dôvodnosti a účelnosti prerušenia daňovej kontroly v súlade s právnym názorom kasačného súdu a následne je povinný sa zaoberať vecnou správnosťou napadnutého rozhodnutia žalovaného. 43. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodne v ďalšom konaní správny súd (§ 467 ods. 3 SSP). 44. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu SR pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 25. mája 2022