2Sžfk/14/2020
ECLI:SK:NSSSR:2022:5015201005.1
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Krajský súd v Žiline
- Sp. zn. 1. inštancie
- 21S/148/2015
- IČS
- 5015201005
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Kataríny Benczovej a členov senátu Mgr. Kristíny Babiakovej a JUDr. Zuzany Šabovej, PhD., v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): COSMO, s.r.o., so sídlom Kuzmányho 100, Žilina, IČO: 43823351, zastúpený advokátkou: Mgr. Soňa Grošaftová so sídlom Makovického 7, Žilina, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42499500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 20739541/2015 zo dňa 27. augusta 2015, konajúc o kasačnej sťažnosti žalobcu proti právoplatnému rozsudku Krajského súdu v Žiline č. k. 21S/148/2015-95 zo dňa 20. novembra 2019, takto
rozhodol:
I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Žiline č. k. 21S/148/ 2015-95 zo dňa 20. novembra 2019 mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 20739541/2015 zo dňa 27. augusta 2015 zrušuje a vec vracia žalovanému na ďalšie konanie. II. Žalobcovi priznáva voči žalovanému nárok na úplnú náhradu trov konania na krajskom súde a kasačnom súde.
Odôvodnenie
I. Priebeh administratívneho a súdneho konania
1. Napadnutým rozsudkom Krajský súd v Žiline č. k. 21S/148/2015-95 zo dňa 20. novembra 2019 (ďalej aj ako „správny súd“) zamietol žalobu podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“), a žalobcovi nepriznal náhradu trov konania. Rozhodnutím č. 20739541/2015 zo dňa 27. augusta 2015 žalovaný podľa § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (ďalej len „daňový poriadok“) potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Trenčín č. 20279169/2015 zo dňa 25. mája 2015 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým bol žalobcovi určený rozdiel na dani z pridanej hodnoty v sume 11.264,00 eur za
zdaňovacie obdobie jún 2013. Správca dane žalobcovi taktiež nepriznal nadmerný odpočet na tejto dani v sume 8.491,55 eur a vyrubil mu daň 2.772,45 eur. Správca dane a žalovaný neuznali žalobcovi právo na odpočítanie dane z faktúry od dodávateľa Peter Štepánek, s.r.o., za dodanie tovaru - mrazené kuracie prsia BRAZIL.
2. V odôvodnení svojho rozhodnutia krajský súd uviedol, že správca dane spochybnil dodanie konkrétneho tovaru označeného v spornej faktúre uvedenými spoločnosťami. Žalobca predložil iba formálne doklady o zdaniteľnom obchode s dodávateľom Peter Štepánek, s. r. o., pričom z výsledkov dokazovania vyplynulo, že tento dodávateľ a jeho subdodávateľ INTEC- VH, s. r. o. neuskutočnili fakturované zdaniteľné plnenia tak, ako boli deklarované na dodávateľskej faktúre z júna 2013 od dodávateľa Peter Štepánek, s. r. o.
Za týchto okolností pochybnosti o spornom obchode boli oprávnené. Pokiaľ teda správca dane oprávnene spochybnil dôkazy predložené žalobcom, bolo na žalobcovi, aby tieto pochybnosti správcu dane odstránil, pokiaľ chcel byť vo svojom uplatnení nároku na odpočet úspešný.
3. Krajský súd poukázal na to, že úlohou správcu dane pri posudzovaní opodstatnenosti uplatnených nárokov na odpočítanie DPH je vychádzať nielen z daňových dokladov predložených platiteľom, ale aj zistení, či predloženým dokladom neabsentuje materiálny
podklad. Nie je však jeho povinnosťou zisťovať, od ktorého iného dodávateľa žalobca tovar alebo služby v skutočnosti prevzal alebo akým spôsobom ich tento získal, pokiaľ skutkové zistenia spochybňujú tvrdenie daňového subjektu o tom, že predmetná služba alebo tovar boli dodané obchodnou spoločnosťou, ktorá je deklarovaná ako dodávateľ žalobcu.
Uskutočnenie zdaniteľného plnenia je zákonnou podmienkou pre uplatnenie odpočtu DPH. Ak zdaniteľné plnenie podľa faktúry nie je uskutočnené dodávateľom na nej uvedeným, potom len formálna existencia faktúry, ako aj preukazovanie zaplatenia týchto súm pokladničnými dokladmi nie sú predpokladom pre odpočítanie dane v zmysle zákona o DPH. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené osobou uvedenou na faktúre.
4. Z obsahu administratívneho spisu mal krajský súd za preukázané, že - dodávateľ Peter Štepánek, s. r. o. potvrdil dodanie kuracích pŕs podľa predmetnej faktúry č. 13VF0692, čo bolo preverené aj v jeho účtovníctve, - spoločnosť Peter Štepánek, s. r. o. deklarovala nákup tovaru dodaného faktúrou č. 13VF0692 spoločnosti COSMO, s. r. o., od svojho dodávateľa INTEC-VH s.r.o. faktúrou č. 06062013 zo dňa 6. júna 2013, medzinárodným nákladným listom č. 10000100053, ktorý vyhotovila spoločnosť TRADECO, spol. s r. o. a dodacím listom č. 000230, ktorý tiež vyhotovila spoločnosť TRADECO, spol. s r. o., na ktorých bola ako odberateľ uvedená spoločnosť MILDO- MT, s. r. o., - z priloženého medzinárodného nákladného listu č. 10000100053 vyplýva, že tovar bol naložený v spoločnosti TRADECO, spol. s r. o. a prepravený a vyložený priamo v skladoch spoločnosti Peter Štepánek, s. r. o., Pravenec, pričom spoločnosť TRADECO, spol. s r. o. deklarovala dodanie tovaru pre svojho odberateľa MILDO- MT, s. r. o., - nebolo možné preveriť nadobudnutie tovaru u spoločnosti MILDO- MT, s. r. o. a jeho
následný predaj z dôvodu jeho nekontaktnosti a nespolupráce so správcom dane, - nebolo možné preveriť obchodný vzťah medzi spoločnosťami INTEC-VH s.r.o. a MILDO- MT, s. r. o., ako ani medzi spoločnosťami INTEC-VH s.r.o. a Peter Štepánek, s. r. o., t. j. nebola potvrdená priama nadväznosť medzi obchodmi v reťazci TRADECO, spol. s r. o.- MILDO- MT, s. r. o. - INTEC- VH s.r.o. a Peter Štepánek, s. r. o., - bolo potvrdené, že kontrolovaný daňový subjekt dodal kuracie prsia odberateľom H&M HANDELS GMBH, teda bola potvrdená preprava tovaru z Pravenca do Viedne.
5. Na základe vyššie uvedeného správca dane skonštatoval, že nebolo preukázané, že spoločnosť INTEC-VH s.r.o. reálne dodala tovar spoločnosti Peter Štepánek, s. r. o. a následne spoločnosť Peter Štepánek, s. r. o. tovar nakúpený od spoločnosti INTEC-VH s.r.o. dodala spoločnosti COSMO, s. r. o. tak, ako je to deklarované na faktúre.
Taktiež nebolo preukázané, že tovar, pri ktorom došlo k prevodu vlastníckych práv zo spoločnosti TRADECO, spol. s r. o. na spoločnosť MILDO- MT, s. r. o. je ten istý tovar, ktorý mala spoločnosť Peter Štepánek, s. r. o. nakúpiť od svojho dodávateľa INTEC-VH s.r.o. a následne dodať svojmu odberateľovi COSMO, s. r. o. Dôkazy predložené dodávateľom platiteľa - spoločnosťou Peter Štepánek, s. r. o. nepreukazujú, že spoločnosť Peter Štepánek, s. r. o. nadobudla od spoločnosti INTEC-VH s.r.o. právo nakladať s tovarom ako vlastník a nebolo preukázané, od koho tovar deklarovaný na faktúre spoločnosť INTEC-VH s.r.o. nakúpila, t.j. či bol skutočne jej majetkom a mohla ho reálne dodať spoločnosti Peter Štepánek, s. r. o. 6. Žalovaný po preskúmaní napadnutého rozhodnutia vyhodnotil, že daňový subjekt pri uplatnení nároku na odpočítanie dane za zdaňovacie obdobie jún 2013 konal v rozpore s § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a) zákona o DPH tým, že nesplnil podmienky ustanovené zákonom o DPH, keď nepreukázal vierohodnými dokladmi uskutočnenie dodania tovaru (prijatie
deklarovaného zdaniteľného plnenia) práve od uvedeného dodávateľa Peter Štepánek, s. r. o. 7. Krajský súd zdôraznil, že v daňovom konaní, správca dane nie je protistranou daňového subjektu, ale je príslušným orgánom, ktorý vedie dokazovanie, dôkazy vykonáva a procesom voľného hodnotenia dôkazov ustaľuje zistený skutkový stav.
Pri tomto postupe musí zachovávať práva daňového subjektu, rešpektovať zásadu spolupráce a ostatné zásady správy daní. Naopak daňový subjekt je v pozícii účastníka daňového konania, ktorý je povinný preukazovať v zmysle § 24 ods. 1 daňového poriadku a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo v iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov; b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania; vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencie a záznamov, ktoré je povinný viesť.
8. Vo vzťahu k tovaru, ktorý bol predmetom dodania (mrazené kuracie prsia) krajský súd poukázal na zvýšenú mieru opatrnosti, ktorú by mal daňový subjekt zachovať pri výbere obchodných partnerov a to vzhľadom na povinnosť registrácie v zmysle § 60 zákona č. 39/ 2007 Z. z. o veterinárnej starostlivosti - registrácia prevádzkarní potravinárskych podnikov pre potraviny živočíšneho pôvodu sa vzťahuje aj na podnikateľov špecializovaných na obchod s potravinami, ktorí zabezpečujú sprostredkovateľské operácie, prepravné operácie a operácie s produktami živočíšneho pôvodu medzi dodávateľmi alebo pre maloobchodné prevádzkarne a
§ 6 zákona č. 152/1995 Z. z. o potravinách. 9. Vzhľadom na uvedené krajský súd dospel k záveru, že napadnuté rozhodnutie žalovaného je v súlade so zákonom, keď žalobca neuniesol dôkazné bremeno tvrdením, ktorým by preukázal splnenie zákonných podmienok na odpočet DPH, preto žalobu ako nedôvodnú
zamietol.
II. Kasačná sťažnosť
10. Žalobca vo včas podanej kasačnej sťažnosti napadol rozhodnutie krajského súdu v celej výrokovej časti a kasačnú sťažnosť odôvodnil v zmysle ust. § 440 ods. 1 písm. g) SSP.
11. V kasačnej sťažnosti uviedol, že existencia dodania tovaru do skladu spoločnosti Peter Štepánek, s. r. o. bola preukázaná medzinárodným nákladným listom č. 10000100053 zo dňa 6. júna 2013, ktorý bol potvrdený spoločnosťou Peter Štepánek, s. r. o.
Prevzatie tovaru žalobcom zo skladu spoločnosti Peter Štepánek, s. r. o. je potvrdené dodacím listom k faktúre č. 13VF0692 zo dňa 7. júna 2013 a v rámci kontroly nebolo spochybnené nadobudnutie tovaru žalobcom, ktorý tento tovar následne dodal odberateľom do Rakúska. Skutočná preprava
tovaru z ČR od spoločnosti TRADECO, spol. s r. o. do skladu spoločnosti Peter Štepánek, s. r. o. bola preukázaná odpoveďou českej daňovej správy v rámci medzinárodného dožiadania a súčasne aj odpoveďou Národnej diaľničnej spoločnosti, spolu s výpismi z mýtneho systému o pohybe vozidiel prepravujúcich tovar z ČR na Slovensko a následne do Rakúska. 12. Žalobca v rámci súdneho prieskumu poukázal na skutočnosti, ktoré nesporne preukázali nadobudnutie tovaru žalobcom, teda skutočnosti zakladajúce nárok na uplatnenie zákonom priznaného práva, ktoré nemôže byť svojvôľou správcu dane odňaté a to iba vyslovením zodpovednosti bez zavinenia, ktorým sa nesporne prekračuje rozsah nevyhnutný na ochranu
práv verejných financií. V súvislosti s uvedeným poukázal na rozsudok Súdneho dvora zo dňa 21. júna 2012, Mahagében kft a Péter Dávid, C-80/11 a C-142/11 a tiež rozsudok Nejvššího správního soudu čj. 2 Afs 15/2014- 59 z 10. júna 2015.
13. V rámci výkonu daňovej kontroly mal podľa jeho názoru správca dane dôkazmi preukázané, že spoločnosť Peter Štepánek, s. r. o. skutočne disponovala tovarom, ktorý bol predmetom zdaniteľného plnenia. Tovar do skladu spoločnosti Peter Štepánek, s. r. o. bol dodaný spoločnosťou TRADECO, spol. s r.o. dňa 6. júna 2013. Žalobca dňa 7. júna 2013 uvedený tovar odobral z predmetného skladu a následne tento dodal svojim odberateľom do
Rakúska. 14. Napriek nerozporovaniu materiálnej stránky plnenia - jeho existencie a prijatia, došlo k vysloveniu, že u dodávateľa žalobcu nevznikla daňová povinnosť, pričom nie je zrejmé na základe akých objektívnych okolností dospel súd, ale aj žalovaný a správca dane k takémuto
záveru. Uviedol, že ak mal správca dane vedomosť, že u dodávateľa žalobcu nedošlo k splneniu daňovej povinnosti, ide o skutočnosti, za ktoré žalobca nemôže niesť zodpovednosť. Výklad ustanovenia hmotnoprávneho predpisu, a to § 19 ods. 1 v spojení s § 8 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. je potrebné vykladať práve vo vzťahu k vykonaným dôkazom, ktoré nesporne preukazujú okrem formálnej podmienky aj existenciu nadobudnutia tovaru žalobcovi.
15. Krajský súd bez výhrad prevzal záver daňových orgánov, pričom vyslovené nesplnenie podmienok pre priznanie nároku na odpočet nemá žiadne logické opodstatnenie vo vzťahu k vykonaným dôkazom, ako aj k samotnému tvrdeniu správcu dane, že nespochybňuje existenciu zdaniteľného plnenia u žalobcu, a to nadobudnutie tovaru zo skladu dodávateľa a jeho následné dodanie odberateľom v Rakúsku.
16. V danej súvislosti žalobca poukázal na skutkovo a právne identické veci týkajúce sa žalobcu, avšak iných zdaňovacích období, ktoré boli predmetom súdneho prieskumu NS SR na podklade kasačnej sťažnosti podanej žalovaným, a to 10Sžfk/5/2018, 3Sžfk/3/2018, 3Sžfk/31/ 2018 a 5Sžfk/31/2018, kde boli rozsudkami krajského súdu rozhodnutia žalovaného zrušené ako nezákonné.
17. Žalobca navrhol aby najvyšší správny súd rozsudok krajského súdu zmenil tak, že rozhodnutie žalovaného zruší a vec vrátil na ďalšie konanie. Žalovanému navrhol uložiť povinnosť nahradiť trovy konania vo výške 100 %. 18. Žalovaný vo vyjadrení sa ku kasačnej sťažnosti trval v plnom rozsahu na svojich záveroch uvedených v napadnutom rozhodnutí a navrhoval, aby kasačnou sťažnosťou napadnutý rozsudok krajského súdu najvyšší súd vecne správne potvrdil.
III. Konanie na kasačnom súde
19. S účinnosťou od 01. januára 2021 bola ústavným zákonom č. 422/2020 Z. z. doplnená Ústava Slovenskej republiky č. 460/1992 Zb. v znení neskorších predpisov, ktorou bol zriadený Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (čl. 143 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky).
K 01. augustu 2021 prevzal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky agendu správneho kolégia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky v správnom súdnictve, vrátane prerokúvanej veci (čl. 154g ods. 4, 5 a 6 ústavy v spojení s § 101e ods. 1 a 2 a § 8a ods. 1 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov).
V súlade s rozvrhom práce Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky na rok 2021 bola prejednávaná vec pridelená náhodným výberom na rozhodnutie senátu 3S a v kasačnom konaní je naďalej vedená pod pôvodnou spisovou značkou.
20. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v súvislosti s otázkou zohľadnenia konštantnej judikatúry NS SR pri svojom rozhodovaní konštatuje, že rozhodovaciu prax NS SR možno na účely zabezpečenia kontinuity rozhodovacej činnosti a zabezpečenia právnej istoty považovať za rozhodovaciu činnosť kasačného súdu. V tejto súvislosti považuje aj vo vzťahu k aplikácii § 464 ods. 2 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“) za rozhodujúce, že odo dňa 01. augusta 2021 došlo k prechodu kompetencií zo správneho kolégia NS SR na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (kompetenčná kontinuita). V súlade s princípom právnej istoty a legitímnych očakávaní založených aj na ustálenej rozhodovacej činnosti najvyšších súdnych autorít [§ 5 ods. 1 SSP v spojení s čl. 2 ods. 1 až 3 zákona č. 160/2015 Z. z. Civilný sporový poriadok v znení neskorších predpisov], je kasačný súd viazaný doterajšou rozhodovacou činnosťou správneho kolégia NS SR.
21. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný preskúmal rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov (§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP), pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a) SSP) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 a ods. 2 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.
22. Predmetom kasačnej sťažnosti bol právoplatný rozsudok Krajského súdu v Žiline č. k. 21S/148/2015-95 zo dňa 20. novembra 2019, ktorým zamietol žalobu podľa § 190 SSP a žalobcovi nepriznal náhradu trov konania. Rozhodnutím č. 20739541/2015 zo dňa 27. augusta 2015 žalovaný podľa § 74 ods. 4 daňového poriadku potvrdil prvostupňové rozhodnutie, ktorým bol žalobcovi určený rozdiel na dani z pridanej hodnoty v sume 11.264,00 eur za zdaňovacie obdobie jún 2013. Správca dane žalobcovi taktiež nepriznal nadmerný odpočet na tejto dani v sume 8.491,55 eur a vyrubil mu daň 2.772,45 eur. Správca dane a žalovaný neuznali žalobcovi právo na odpočítanie dane z faktúry od dodávateľa Peter Štepánek, s. r. o. so sídlom Nitrianske Pravno 1200, za dodanie tovaru - kuracie prsia BRAZIL.
23. Predmetom skúmania kasačného súdu bolo rozhodnutie Krajského súdu v Žiline z hľadiska posúdenia, či vec bola správne právne posúdená z dôvodov uvedených v kasačnej sťažnosti. 24. Podľa § 177 ods. 1 SSP správnou žalobou sa žalobca môže domáhať ochrany svojich subjektívnych práv proti rozhodnutiu orgánu verejnej správy alebo opatreniu orgánu verejnej
správy. 25. Podľa § 8 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o DPH v znení účinnom ku dňu 31. júna 2013 (ďalej len zákon o DPH) dodaním tovaru je prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník, ak tento zákon neustanovuje inak; na účely tohto zákona hmotným majetkom sú hnuteľné a nehnuteľné veci, ako aj elektrina, plyn, voda, teplo, chlad a podobné nehmotné veci a bankovky a mince, ak sa predávajú na zberateľské účely za inú cenu, ako je ich nominálna hodnota, alebo za inú cenu, ako je prepočet ich nominálnej hodnoty na eurá referenčným výmenným kurzom určeným a vyhláseným Európskou centrálnou bankou alebo Národnou bankou Slovenska 5a) v deň predchádzajúci dňu predaja bankoviek a mincí.
26. Podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c) je dňom dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi.
27. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 28. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) citovaného zákona platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.
29. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) citovaného zákona právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.
30. Podľa § 3 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní v znení účinnom ku dňu právoplatnosti žalobou napadnutého rozhodnutia, t.j. k 27. augustu 2015 (ďalej len Daňový poriadok) pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb.
31. Podľa § 3 ods. 2 Daňového poriadku správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu
dane. 32. Podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo.
33. Podľa § 3 ods. 6 Daňového poriadku pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon alebo inú skutočnosť rozhodujúcu pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane, ktoré nemajú ekonomické opodstatnenie a ktorých výsledkom je účelové obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, alebo ktorých výsledkom je účelové zníženie daňovej povinnosti, sa pri správe daní neprihliada.
34. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, 2) b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť.
35. Podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 36.
Podľa § 24 ods. 3 Daňového poriadku správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti.
37. Podľa § 24 ods. 4 Daňového poriadku ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.
38. Z obsahu pripojeného administratívneho spisu kasačný súd zistil, že žalobca podal daňové priznanie pre daň z pridanej hodnoty za jún 2013, v ktorom uviedol nadmerný odpočet 8.491,55 eur. Podľa výsledkov daňovej kontroly nebol žalobcovi priznaný uplatnený nadmerný odpočet, bol zistený rozdiel oproti uplatnenej sume v čiastke 11.264,00 eur a vyrubená daň vo výške 2.772,45 eur.
39. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky vo svojej rozhodovacej činnosti v minulosti riešil obdobné veci, ktoré už boli predmetom konania pred kasačným súdom (rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžfk/3/2018 zo dňa 27. februára 2019 a 10Sžfk/5/2018 zo dňa 28. februára 2019). V zmysle ustanovenia § 464 ods. 1 SSP kasačný súd poukazuje na rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 2Sžfk/32/2018 zo dňa 08. júla 2020 v obdobnej veci, ktorého prevzatú časť následne uvádza: „43. Kasačný súd v tejto otázke poukazuje na európsku judikatúru (rozsudok Súdneho dvora EU č. C-277/14), vychádzajúcu zo šiestej smernice, v zmysle ktorej prináleží vnútroštátnym orgánom a súdom, aby zamietli priznanie práva na odpočet, ak sa vzhľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že toto právo sa uplatňuje podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom (pozri rozsudky Bonik, C-285/11). Ide o prípady, keď daňový podvod spácha samotná zdaniteľná osoba, ale aj vtedy, ak zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že sa svojím
nadobudnutím zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH. Len v takom prípade sa zdaniteľná osoba musí považovať za účastníka na takomto podvode bez ohľadu na otázku, či má alebo nemá prospech z opätovného predaja tovaru alebo využitia služieb v rámci zdaniteľných plnení. V prípade, ak sú splnené vecné a formálne podmienky k vzniku a výkonu práva na odpočet, nie je v súlade s režimom práva na odpočet, aby sa zamietnutím postihla zdaniteľná osoba, ktorá nevedela a nemohla vedieť, že dotknuté plnenie je zapojené do podvodu spáchaného dodávateľmi, alebo, že dotknuté plnenie je zapojené do podvodu spáchaného dodávateľom, alebo, že podvodom na DPH bolo poznačené iné plnenie tvoriace súčasť dodávateľského reťazca, ktoré predchádzalo plneniu uskutočnenému uvedenou zdaniteľnou osobou alebo po ňom nasledovalo (rozsudky: C - 354/03, C - 355/03, C - 484/ 03, EU: C:2006:16, C - 439/04, C - 440/04, EU: C:2006:446, C - 80/11, C - 142/11, EU: C:2012:373). 44.
V prípade, ak daňový orgán spochybní zrealizovanie dodávky alebo skonštatuje nezrovnalosti, ktorých sa mal dopustiť vystaviteľ faktúry s prihliadnutím na objektívne skutočnosti, je na ňom, aby sám preukázal, že adresát vedel alebo mal vedieť, že plnenie uvádzané ako základ vzniku práva na odpočet, bolo súčasťou podvodu na DPH bez toho, aby takéto poverovania vyžadoval od daňového subjektu. Samozrejme, je potrebné, aby sa ku každému prípadu pristupovalo individuálne a aby daňové orgány vyhodnocovali skutkové zistenia vo vzájomnej súvislosti, s prihliadnutím na obvyklú obchodnú činnosť a možnosti daňového subjektu pri overovaní si dôveryhodnosti svojich obchodných partnerov.
45. Z dôkazných prostriedkov zabezpečených v rámci výkonu daňovej kontroly v danom prípade nie je možné konštatovať, že žalobca mal alebo mohol mať indície smerujúce k podozreniu o existencii nezrovnalostí alebo podvodu, ktoré by mohli byť dôvodom na vyžadovanie aktivity z jeho strany, na preverenie si spoľahlivosti svojho dodávateľa.
Z uvedeného dôvodu považuje najvyšší súd závery žalovaného o fiktívnosti dodávky a vedomí žalobcu o podvodných konaniach dodávateľov za nepreukázané a v tomto štádiu doposiaľ vykonaného dokazovania za predčasné. 46.
V rámci výkonu kontroly neboli zo strany správcu dane preukázané žiadne objektívne skutočnosti, ktoré by mali viesť k záveru, že právo uplatňované žalobcom je nárokované podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom. Žalovaný žiadnym relevantným spôsobom nepreukázal nesplnenie hmotnoprávnej podmienky pre uplatnenie odpočtu dane, a to nesplnenie podmienky prevodu práva na žalobcu, teda oprávnenia nakladať s tovarom ako vlastník.
. . 47. Najvyšší súd považuje toto východisko za nesprávne. Správca dane k problému pristúpil z hľadiska právnou praxou súdov pri zisťovaní vlastníckeho práva, v zmysle zásady, že „nikto nemôže na iného previesť viac práv ako má sám“ (Nemo plus iuris ad alium transferre potest quam ipse habet). Správca dane sa zameral na existenciu platného právneho titulu k tovaru. V tejto časti ide o nesprávne právne východisko, pretože ide v danom prípade o skúmanie faktického stavu, reálneho nakladania s tovarom ako vlastník. Zákon o DPH zámerne nepožíva slovo vlastník, t.j. keď kupujúci nadobudne k tovaru vlastnícke právo, pretože nadobudnutia vlastníctva je v každej členskej krajine upravené iným spôsobom. Oblasť dane z pridanej hodnoty je harmonizovaná právom EU. Preto sa za rozhodujúce považuje „nakladanie s tovarom“, to znamená „reálna dispozičná právna moc nad vecou“. Prechod vlastníckeho práva preto nezaťažuje daňovú transakciu svojimi právnymi okolnosťami.
48. Najvyšší súd dospel k záveru, že v ďalšom konaní správca dane musí preskúmať dodanie tovaru v právnom vzťahu Peter Štepánek s.r.o. a žalobcu COSMO s.r.o. Poruchy v dodávke v predchádzajúcom reťazci možno zohľadniť iba v prípade, že by išlo o účasť žalobcu na daňovom podvode.
Nepreukázalo sa (v spise sa nenachádza žiaden doklad, ktorý by takúto skutočnosť preukazoval alebo naznačoval), že by sa žalobca vedome podieľal na podvodnej činnosti svojich dodávateľov (ktorá sa aj najvyššiemu súdu javí ako netransparentná a spochybniteľná) alebo, že by mal vedomosť o zneužívaní princípov systému DPH týmito subjektami.
. .“ 40. Kasačný súd nad rámec citovaného uvádza, že pokiaľ aj na strane žalobcovho dodávateľa alebo subdodávateľov došlo k nedovolenému daňovému úniku (daňovému podvodu), nemá to bez ďalšieho za následok, že žalobcovi nepatrí právo na odpočítanie dane z predmetnej dodávky, ktorej prijatie od deklarovaného dodávateľa doložil hodnovernými dokladmi a použil dodávku na ďalšie zdaniteľné plnenia. Oprávnenie odpočítať daň z tovarov určených alebo použitých na dodávky tovarov a služieb, predpísaným spôsobom uplatnenú dodávateľom, by bolo s ohľadom na zásadu neutrality DPH možné žalobcovi odoprieť v zmysle judikatúry Súdneho dvora EÚ len v prípade, ak by sa žalobca vedome zúčastnil na takomto nedovolenom konaní alebo by ho svojou nedbalosťou pri uskutočnení obchodov umožnil. Avšak dôkazné bremeno, že žalobca vedel alebo mal vedieť, že prijaté zdaniteľné plnenia zakladajúce nárok na odpočet dane sú súčasťou daňového podvodu zo strany subjektov zúčastnených v dodávateľskom reťazci, je na strane orgánov daňovej správy.
41. Aj keď požiadavka primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu je v súlade s právom Európskej únie a daňový subjekt je povinný prijať všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne (spravodlivo) požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 52; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 54, 55; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 54). Vymedzenie takýchto opatrení, ktoré je možné spravodlivo od daňového subjektu požadovať, je individuálne a závislé od okolností konkrétneho prípadu (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 59).
Ani pri tejto požiadavke však nemožno zájsť až tak ďaleko, že daňovému subjektu bude de facto uložená povinnosť uskutočniť komplexné a hĺbkové preskúmanie týkajúce sa jeho dodávateľa a tým na neho fakticky preniesť kontrolné činnosti, ktoré patria správcovi dane (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 51; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 56; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 57).
Na druhej strane je potrebné dodať, že vyžadovanie a zohľadňovanie primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu vo vzťahu k požiadavke prijímať rozumne očakávateľné opatrenia na predchádzanie účasti na daňovom podvode je typické práve pre dokazovanie daňového podvodu, resp. skutočnosť, či daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť, že sa zúčastňuje na daňovom podvode (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 53, 54, 56 a 58).
42. Na základe vyššie uvedeného kasačný súd dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa je dôvodná. Keďže správny súd žalobu zamietol, kasačný súd postupom podľa § 462 ods. 2 SSP v spojení s § 191 ods. 1 písm. c) SSP napadnutý rozsudok krajského súdu zmenil tak, že rozhodnutie žalovaného zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Žalovaný bude vo svojom ďalšom konaní a rozhodovaní viazaný právnym názorom kasačného súdu v zmysle § 469 SSP. Žalovaný bude najmä povinný zvážiť, či je možné prijať záver o nesplnení nároku na odpočítanie dane z dôvodu účasti alebo vedomosti sťažovateľa na daňovom podvode, resp. dokazovanie i doplniť, a následne vydať nové rozhodnutie, ktoré bude náležite a presvedčivo odôvodnené.
43. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1, 2 SSP v spojení s § 167 ods. 1 SSP tak, že plne úspešnému sťažovateľovi priznal nárok na úplnú náhradu trov kasačného konania, ako aj trov konania pred krajským súdom (§ 175 ods. 1 SSP). O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP).
44. Toto rozhodnutie prijal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v pomere hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s ust. § 139 ods. 4 SSP).
Poučenie:
Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.
V Bratislave dňa 30. novembra 2022