2Sžfk/16/2019
ECLI:SK:NSSSR:2021:3018200175.1
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Krajský súd v Trenčíne
- Sp. zn. 1. inštancie
- 13S/27/2018
- IČS
- 3018200175
- Citované
- 2× inými rozhodnutiami
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Petry Príbelskej, PhD. a členov senátu JUDr. Anity Filovej a JUDr. Juraja Vališa, LL.M. (spravodajca), v právnej veci žalobcu: ArchiCon s. r. o., so sídlom I. Olbrachta 900/6, Trenčín, IČO: 44948620, právne zastúpený: Advokátska kancelária JUDr. Danica Birošová, s.r.o., so sídlom Piaristická 46/276, Trenčín, IČO: 36837857, proti žalovanému (sťažovateľovi): Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, IČO: 42499500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného číslo 152528/2018 z 15. marca 2018, v konaní o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Trenčíne č.k. 13S/27/2018-101 z 16. januára 2019, takto
rozhodol:
I. Kasačná sťažnosť sa zamieta. II. Žalobcovi sa voči žalovanému priznáva právo na úplnú náhradu trov kasačného konania.
Odôvodnenie
1. V preskúmavanej veci bol sporným začiatok prerušenia výkonu daňovej kontroly z dôvodu žiadosti správcu dane o medzinárodnú výmenu informácií a možnosť uskutočňovania úkonov pri správe daní počas prerušenia výkonu daňovej kontroly prostredníctvom dožiadaných správcov dane. 2. Krajský súd v Trenčíne (ďalej len „správny súd“) napadnutým rozsudkom č.k. 13S/27/ 2018-101 z 16. januára 2019 podľa § 191 ods. 1 písm. g/ zákona č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“) zrušil v poradí druhé rozhodnutie žalovaného č. 152528/ 2018 z 15. marca 2018 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“) a rozhodnutie Daňového úradu Trenčín (ďalej len „správca dane“) č. 1437051/2017 z 9. novembra 2017 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“) a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie.
I. Priebeh administratívneho konania a súdneho konania
3. Daňová kontrola žalobcu sa začala dňa 6. marca 2013 a jej predmetom bola kontrola zistenia oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti za zdaňovacie obdobie december 2012. 4. Správca dane v rámci vykonávanej kontroly došiel k záveru, že v kontrolovanom zdaňovacom období žalobca porušil § 49 ods. 1 a ods. 2 a § 51 ods. 1 písm. a/ v nadväznosti na § 19 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „ZoDPH“) tým, že si uplatnil odpočítanie dane z pridanej hodnoty z dodávateľských faktúr najmä od dodávateľa Nettix, s.r.o. (IČO: 36851701) za obchody, predmetom ktorých boli dodávky cukru, ktoré boli následne intrakomunitárne dodané českému odberateľovi s pôvodným obchodným menom KUPIOS s.r.o. (IČ: 24196894).
5. Správca dane v súvislosti s preverením intrakomunitárneho dodania tovaru odberateľovi s pôvodným obchodným menom KUPIOS s.r.o. (IČ: 24196894) zaslal žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií č. 9300402/5/452989/2013 z 5. februára 2013, na ktorú bola správcovi dane dňa 25. júna 2013 doručená čiastočná odpoveď a dňa 18. septembra 2013 konečná odpoveď, druhú žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií č. 9301402/5/1710441/2013 z 3. mája 2013, na ktorú bola správcovi dane dňa 23. augusta 2013 doručená čiastočná odpoveď a dňa 20. septembra 2013 konečná odpoveď a následne na základe dokladov predložených žalobcom i tretiu žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií č. 9301402/5/4833727/2013/Bed z 28. októbra 2013, na ktorú bola správcovi dane doručená odpoveď dňa 13. januára 2014.
6. Z dôvodu podania druhej žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií správca dane odo dňa 13. mája 2013 daňovú kontrolu prerušil, a to rozhodnutím č. 9301402/5/1773359/2013/ Bed z 9. mája 2013. Dôvody prerušenia daňovej kontroly pominuli dňa 18. septembra 2013, o čom správca dane žalobcu oboznámil oznámením č. 9301402/5/4399030/2013/Bed z 27.
septembra 2013. 7. Správca dane vykonal dokazovanie o výsledku ktorého vyhotovil protokol z daňovej kontroly číslo 9301402/5/2873924/2014/Bed zo 17. júna 2014, ktorý bol spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole doručený žalobcovi fikciou doručenia dňa 9. júla 2014 (pričom žalobca si písomnosť skutočne prevzal po lehote na doručenie dňa 11. júla 2014).
8. Žalobca dňa 1. augusta 2014 doručil správcovi dane svoje obsiahle vyjadrenie k protokolu z daňovej kontroly číslo 9301402/5/2873924/2014/Bed zo 17. júna 2014. Správca dane v zmysle ustanovenia § 46 ods. 8 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „Daňový poriadok“) vyjadrenie žalobcu považoval za doručené po prekluzívnej lehote 15 pracovných na vyjadrenie sa k protokolu a následne vydal rozhodnutie č. 9301402/5/3872203/2014/Bed zo 14. augusta 2014.
Na základe odvolania žalobcu žalovaný rozhodnutím č. 1100306/1/524241/2014/5201 z 28. novembra 2014 rozhodnutie správcu dane č. 9301402/5/3872203/2014/Bed zo 14. augusta 2014 potvrdil. Na základe podanej žaloby správny súd rozsudkom č.k. 13S/41/2015-182 z 21. decembra 2016 rozhodnutie žalovaného č. 1100306/1/524241/2014/5201 z 28. novembra 2014 z dôvodu nepreskúmateľnosti pre nedostatok dôvodov a nezrozumiteľnosť zrušil.
Následne žalovaný rozhodnutím č. 365046/2017 z 12. apríla 2017 zrušil aj rozhodnutie správcu dane č. 9301402/ 5/3872203/2014/Bed zo 14. augusta 2014.
9. Správca dane po ďalšom konaní prvostupňovým rozhodnutím žalobcovi v zmysle § 68 ods. 6 Daňového poriadku určil rozdiel v sume 17823,- € na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie december 2012 tým, že neuznal žalobcovi právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty z faktúr od dodávateľa Nettix, s.r.o. (IČO: 36851701).
Voči prvostupňovému rozhodnutiu podal žalobca dňa 27. novembra 2017 odvolanie. Žalovaný napadnutým rozhodnutím podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil. 10. Žalobca včas podanou žalobou namietal viacero žalobných námietok špecifikovaných v odôvodnení napadnutého rozsudku, a to najmä (a) namietal, že žalobou napadnuté rozhodnutie vydal orgán, ktorý na to nebol zo zákona oprávnený, (b) namietal nesprávne právne posúdenie veci, ktoré spočíva aj v nesprávnom výklade rozsahu jeho dôkazného bremena, (c) uviedol, že správne orgány mu ani pri jednom z predložených dokladov neoznámili nejaké pochybnosti a v tejto súvislosti ho ani k ničomu nevyzývali, (d) namietal nesprávne posúdeniu zákonnosti dôkazov použitých v daňovom konaní, (e) označil za nezákonný dôkazný prostriedok celý protokol z daňovej kontroly, nakoľko jeho podkladom majú byť skutočnosti, ktoré neboli zistené zákonným spôsobom a súčasne správca dane prekročil zákonom stanovenú maximálnu dobu trvania daňovej kontroly, (f) namietal postup správcu dane pri žiadostiach o
medzinárodnú výmenu informácií, (g) namietal nedostatky rozhodnutia správcu dane o prerušení konania, (h) namietal nezákonnosť napadnutého rozhodnutia aj v tom, že neboli dodržané zákonom stanovené lehoty na vydanie rozhodnutia, (i) namietal, že mu nebol poskytnutý dostatočný čas na podanie vyjadrenia k protokolu a (j) považoval rozhodnutie žalovaného za nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov. 11. Žalovaný v replike trval na tom, že žalobou napadnuté rozhodnutie je vydané v súlade so
zákonom. Reagoval na žalobné námietky, ktoré odmietol, a vysvetlil svoj postup pri realizácií žiadostí o medzinárodnú výmenu informácií. Pokiaľ išlo o prerušenie daňovej kontroly tak považoval za podstatné, že rozhodnutie správcu dane o prerušení obsahovalo náležitosti v zmysle § 63 Daňového poriadku a odmietol manipuláciu s dokladmi. Poukázal na to, že
aj zamestnanci správcu dane majú oprávnenie používať systém na tvorbu žiadostí o medzinárodnú výmenu informácií prostredníctvom súvisiacich formulárov. 12. Žalobca vo svojej duplike zotrval na svojich žalobných námietkach. Zdôraznil, že správca dane počas prerušenia daňovej kontroly viedol dokazovanie, pričom ho vykonávali dožiadané miestne príslušné daňové úrady.
13. Správny súd rozsudkom č.k. 13S/27/2018-101 zo 16. januára 2019 napadnuté rozhodnutie žalovaného ako i prvostupňové rozhodnutie správcu dane zrušil podľa § 191 ods. 1 písm. g/ SSP a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie.
14. Správny súd svoje rozhodnutie odôvodnil tým, že daňová kontrola bola predĺžená v dôsledku jej prerušenia od 13. mája 2013 a do 18. septembra 2013 o 128 dní. K tomuto prerušeniu došlo na základe podania žiadosti o medzinárodnú výmenu informácii č. 9301402/ 5/17101441/Bed z 3. mája 2013. Podľa správneho súdu žiadosť o medzinárodnú výmenu informácii č. 9301402/5/17101441/Bed z 3. mája 2013 je len určitým interným dokumentom, ktorým sa začal interný proces, ktorý je za určitých podmienok zavŕšený podaním žiadosti o medzinárodnú výmenu informácii žalovaným, t.j. takáto žiadosť je iba určitým podnetom pre žalovaného na ďalší postup. K prevereniu relevantných skutočností došlo až žiadosťou žalovaného zo dňa 12. júna 2013. Uvedený postup nie je podľa správneho súdu v súlade s účelom tohto inštitútu a predstavuje nedôvodné a neproporcionálne predĺženie lehoty na ukončenie daňovej kontroly, ktoré má v konečnom výsledku za následok nezákonnosť daňovej kontroly a následne aj nezákonnosť protokolu o jej výsledku. Uvedený čas nedôvodného
prerušenia daňovej kontroly totiž nemôže byť zohľadnený v rámci doby, po ktorú nemali plynúť lehoty. Takéto nedôvodné a neúčelné prerušenie daňovej kontroly nemôže mať za následok reálne predĺženie zákonom stanovenej lehoty na výkon daňovej kontroly.
15. Správny súd považoval taktiež za nesprávne, že správca dane počas prerušenia konania de facto vykonával úkony smerujúce k zisťovaniu skutkového stavu, a teda vo svojej podstate realizoval daňovú kontrolu, a to prostredníctvom inštitútu dožiadania, ktoré pre neho realizoval iný správca dane. Dožiadaný správca dane počas prerušenia výkonu daňovej kontroly vykonal úkony smerujúce k zisteniu skutkového stavu, a to miestne zisťovanie počas ktorého boli zabezpečené listinné dôkazy a súčasne boli získané aj ústne vyjadrenia.
Podľa správneho súdu je bez právneho významu, či tieto úkony vykonával sám správca dane alebo o ich vykonanie požiadal z dôvodu procesnej ekonómie iného správcu dane. Podľa správneho súdu ide de facto o jeho úkony a bez pochybností predstavujú realizáciu daňovej kontroly.
Takýmto postupom mala byť daňová kontrola v skutočnosti vykonávaná dlhšie ako stanovuje zákon, čo činní daňovú kontrolu nezákonnou a protokol z nej za nezákonný dôkazný prostriedok. 16. Správny súd poukázal i na skutočnosť, že v obdobnej právnej veci žalobcu už Najvyšší súd Slovenskej republiky vyslovil právny názor, že lehota 15 dní, poskytnutá správcom dane na podanie námietok k protokolu, bola s ohľadom na okolnosti veci nedostatočná, čo však podľa názoru správneho súdu samé o sebe nespôsobuje nezákonnosť rozhodnutí správnych orgánov.
Nezákonnosť podľa správneho súdu predstavuje skutočnosť, že správca dane sa pôvodne odmietol (údajne) oneskorenými námietkami k protokolu zaoberať, čo však správca dane odstránil v prvostupňovom rozhodnutí. 17.
Správny súd nepovažoval za dôvodnú námietku žalobcu ohľadne postupu žalovaného pri faktickej realizácií medzinárodnej výmeny informácií a ani námietku ohľadne nedodržania lehoty na vydanie rozhodnutia. 18. Správny súd za dôvodnú považoval námietku žalobcu týkajúcu sa porušenia § 46 ods. 5 Daňového poriadku, a to s prihliadnutím na názor vyslovený Najvyšším súdom Slovenskej republiky v rozhodnutí vydanom dňa 9. októbra 2018 pod sp.zn. 1Sžfk/4/2016, v ktorom Najvyšší súd Slovenskej republiky konštatoval, že „.
. . v prejednávanej veci správca dane počas celej daňovej kontroly nepostupoval dôsledne podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku a neoznámil žalobcovi, ktoré z predložených dokladov alebo údaje v nich uvedené považuje za pochybné z hľadiska ich správnosti, pravdivosti alebo úplnosti a z akých dôvodov.
Nevyzval ho, aby riadne preukázal pravdivosť pochybných údajov, chýbajúce údaje doplnil, či nejasnosti vysvetlil. Správca dane síce priebežne oboznamoval žalobcu s výsledkami vlastných šetrení a bez bližšej špecifikácie ho vyzýval na predloženie dôkazov, avšak žalobcom predložené dôkazy dostatočne nevyhodnotil a navrhnuté dôkazy nevykonal, pričom svoju pozornosť sústredil predovšetkým na subjekty, ktoré predchádzali žalobcovi v obchodnom reťazci s kryštálovým cukrom, resp. na žalobcom deklarovaného odberateľa tejto komodity v Českej republike“.
Podľa názoru správneho súdu v prejednávanej veci bol postup daňových orgánov pri výkone daňovej kontroly a vyrubovacom konaní totožný a výzvu správcu dane adresovanú dňa 7. mája 2014 žalobcovi, ktorou bol žalobca oboznámený so skutočnosťami zistenými pri výkone daňovej kontroly, nepovažoval za dostatočne konkrétnu.
19. Taktiež sa správny súd stotožnil aj so žalobnou námietkou žalobcu, že nebol predvolaný na úkony dožiadaných správcov dane, ktorými bol de facto uskutočňovaný aj výsluch týchto osôb. 20. Žalovaný podal proti rozsudku správneho súdu č.k. 13S/27/2018-101 zo 16. januára 2019 kasačnú sťažnosť, a to v zákonom stanovenej lehote.
II. Argumentácia účastníkov v kasačnom konaní
21. Žalovaný kasačnú sťažnosť odôvodnil tým, že napadnuté rozhodnutie správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g/ SSP). Žalovaný sa domáhal zrušenia napadnutého rozsudku a žiadal vec vrátiť správnemu súdu na ďalšie konanie.
22. Za nesprávne právne posúdenie považuje žalovaný záver správneho súdu o nezákonnosti správcom dane vykonanej daňovej kontroly a o nedodržaní lehoty na vykonanie daňovej kontroly v nadväznosti na prerušenie daňovej kontroly. Poukázal pritom na znenie § 61 ods. 1 Daňového poriadku a § 61 ods. 3 Daňového poriadku podľa ktorého daňové konanie je prerušené dňom uvedeným v rozhodnutí o prerušení konania.
Podľa názoru žalovaného ustanovenie § 61 ods. 1 písm. b/ Daňového poriadku sa viaže na potrebu získania informácií napr. prostredníctvom medzinárodnej výmeny informácií. Pri zasielaní žiadostí o medzinárodnú výmenu informácií je žiadajúcim orgánom síce žalovaný, avšak žiadateľom informácií je správca dane.
23. Na základe uvedeného žalovaný nesúhlasil so záverom správneho súdu, že k začatiu konania na zistenie skutočností dochádza až zaslaním žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií žalovaným a trvá na tom, že prerušením výkonu daňovej kontroly dňa 13. mája 2013 rozhodnutím č. 9301402/5/1773359/2013/Bed z 9. mája 2013 z dôvodu žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií č. 9301402/5/1710441/2013 z 3. mája 2013 postupoval v súlade s ustanovením § 61 ods. 1 písm. b/ Daňového poriadku a nesúhlasí s následným záverom správneho súdu o nedodržaní zákonnej lehoty na vykonanie daňovej kontroly. 24. Žalovaný taktiež nesúhlasil so záverom správneho súdu pokiaľ ide o vykonávanie úkonov pri správe daní smerujúcich k zisťovanie skutkového stavu správcom dane počas prerušenia daňovej kontroly. Poukázal na rozdielnosť inštitútu daňovej kontroly podľa § 44 ods. 1 Daňového poriadku a daňového konania podľa § 2 písm. c/ Daňového poriadku.
Podľa názoru žalovaného správca dane môže aj počas prerušenia daňovej kontroly alebo daňového konania postupovať podľa § 2 písm. a/ Daňového poriadku a realizovať správu daní, t.j. postup súvisiaci so správnym zistením dane a zabezpečením úhrady dane a ďalšie činnosti podľa tohto zákona alebo osobitných predpisov.
Na základe uvedeného žalovaný mal za to, že správca dane postupoval v zmysle Daňového poriadku, dodržal lehotu na vykonanie daňovej kontroly a aj protokol z daňovej kontroly je zákonným dôkazným prostriedkom, ktorý možno použiť v
ďalšom konaní. 25. Záverom žalovaný poukázal na skutočnosť, že správny súd nepostupoval v zmysle § 139 ods. 2 SSP a neuviedol ako má správca dane po vrátení veci na ďalšie konanie postupovať. 26. Žalobca sa ku kasačnej sťažnosti vyjadril podaním zo dňa 21. marca 2019 doručeným správnemu súdu dňa 28. marca 2019. Uviedol najmä, že žalovaný nevymedzil konkrétne dôvody kasačnej sťažnosti a iba poukázal na svoje predchádzajúce podania a neuviedol v čom má nesprávnosť právneho posúdenia správnym súdom spočívať.
Dal do pozornosti, že správnemu súdu nemal byť predložený kompletný spisový materiál v ktorom mala chýbať „žiadosť o MVI“ a poukázal opäť na možné falšovanie verejnej listiny a na nesprávnu osobu, ktorá mala žiadosť vyhotoviť. Uviedol, že z rozhodnutia č. 9301402/5/1773359/2013/Bed z 9. mája 2013 o prerušení daňovej kontroly nevyplýva ktoré skutočnosti boli jeho podkladom. Taktiež má za to, že žalovaným tvrdená potreba získania informácie prostredníctvom medzinárodnej výmeny informácií nemá oporu v administratívnych spisoch. Nesúhlasil s názorom žalovaného, že v rámci prerušeného daňového konania možno vykonávať úkony podľa ustanovenia § 19 Daňového poriadku. Záverom žiadal kasačnú sťažnosť žalovaného ako nedôvodnú zamietnuť.
27. Následne žalobca podaním zo dňa 24. júla 2020 doručeným Najvyššiemu súdu Slovenskej republiky dňa 5. augusta 2020 do konania predložil rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky č.k. 4Sžfk/13/2019 zo dňa 5. mája 2020 a 1Sžfk/4/2016 zo dňa 9. októbra 2018 vo veci rovnakých účastníkov avšak iné zdaňovacie obdobia. Poukázal pritom na princíp právnej
istoty.
III. Posúdenie kasačného súdu
28. Dňa 1. januára 2021 nadobudla účinnosť novela Ústavy Slovenskej republiky, ústavný zákon č. 422/2020 Z.z. ktorým sa mení a dopĺňa Ústava Slovenskej republiky č. 460/1992 Zb. v znení neskorších predpisov, ktorou bol zriadený Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (čl. 143 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky). K 1. augustu 2021 prevzal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú agendu správneho kolégia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky v správnom súdnictve, vrátane prerokúvanej veci (čl. 154g ods. 4, 5 a 6 Ústavy v spojení s § 101e ods. 1 a 2 a § 8a ods. 1 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov). V súlade s rozvrhom práce Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky na rok 2021 bola prerokúvaná vec pridelená náhodným výberom na rozhodnutie senátu 5S v zložení ako je uvedené v záhlaví tohto rozsudku a bola v kasačnom konaní vedená pod pôvodnou spisovou značkou.
29. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky konajúci ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná riadne a včas (§ 443 SSP a § 444 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 SSP), smeruje proti rozhodnutiu, proti ktorému je prípustná (§ 439 SSP) a má predpísané náležitosti (§ 57 SSP a § 445 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo v medziach podanej kasačnej sťažnosti (§ 440 SSP, § 441 SSP a § 453 SSP) rozhodujúc bez nariadenia pojednávania (§ 455 SSP), keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, pričom dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná, a preto ju zamietol (§ 461 SSP). Dôvod zamietnutia kasačnej sťažnosti
30. V zmysle § 453 ods. 2 SSP je v kasačnom konaní kasačný súd viazaný sťažnostnými bodmi. Sťažnostnými bodmi namietanými žalovaným sú (a) nesprávne právne posúdenie začiatku prerušenia výkonu daňovej kontroly z dôvodu žiadosti správcu dane o medzinárodnú výmenu informácií a (b) možnosť uskutočňovania úkonov pri správe daní počas prerušenia výkonu daňovej kontroly prostredníctvom dožiadaných správcov dane. Tieto sťažnostné body, i keď sú podľa kasačného súdu dôvodné, nepredstavujú vadu, ktorá by bola spôsobilá zapríčiniť nezákonnosť rozhodnutia správneho súdu, alebo ktorá by odôvodňovala jeho zmenu alebo zrušenie. 31.
Dôvodom zamietnutia kasačnej sťažnosti je skutočnosť, že napadnuté rozhodnutie ako i prvostupňové rozhodnutie boli správnym súdom zrušené aj pre iné podstatné dôvody, a to pre porušenie § 46 ods. 5 Daňového poriadku a skutočnosť, že žalobca nebol predvolaný na úkony dožiadaných správcov dane, ktorými bol de facto uskutočňovaný aj výsluch týchto osôb (body 56 - 58 napadnutého rozsudku). Tieto dôvody však žalovaný kasačnou sťažnosťou nenapadol. Podľa názoru kasačného súdu pritom práve tieto dôvody samé o sebe spôsobujú nezákonnosť napadnutého rozhodnutia ako i prvostupňového rozhodnutia a konania predchádzajúceho ich vydaniu. Obdobný názor zaujal i Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd kasačný vo veci rovnakých účastníkov a týkajúcich sa iných zdaňovacích období vo svojich rozhodnutiach sp.zn. 1Sžfk/4/2016 zo dňa 9. októbra 2018 a sp.zn. 4Sžfk/13/2019 zo dňa 05. mája 2020, s ktorými sa kasačný súd stotožňuje a odkazuje na ich odôvodnenia. Začiatok prerušenia výkonu daňovej kontroly
32. Prvým sťažnostným bodom žalovaného je nesprávne právne posúdenie začiatku prerušenia výkonu daňovej kontroly z dôvodu žiadosti správcu dane o medzinárodnú výmenu informácií správnym súdom. Podľa správneho súdu sa má výkon daňovej kontroly prerušiť k okamihu podania žiadosti žalovaným ako ústredným kontaktným úradom dožiadanému orgánu v inom členskom štáte.
33. Kasačný súd považuje sťažnostný bod žalovaného za dôvodný. 34. Podľa § 61 ods. 1 písm. b/ Daňového poriadku správca dane daňové konanie môže prerušiť, ak sa začalo konanie o inej skutočnosti rozhodujúcej na vydanie rozhodnutia alebo je potrebné získať informácie spôsobom podľa osobitného predpisu.
35. Podľa § 61 ods. 3 Daňového poriadku konanie je prerušené dňom uvedeným v rozhodnutí o prerušení konania. Tento deň nemôže byť skorší ako deň, kedy bolo rozhodnutie odovzdané na poštovú prepravu alebo odoslané elektronickými prostriedkami, v prípade doručovania rozhodnutia zamestnancami správcu dane tento deň nemôže byť skorší ako deň jeho doručenia. Proti tomuto rozhodnutiu nemožno podať odvolanie.
36. Z § 61 ods. 1 písm. b/ Daňového poriadku vyplýva, že správca dane môže daňové konanie a teda aj výkon daňovej kontroly ako osobitného Daňovým poriadkom upraveného daňového konania prerušiť, ak je potrebné získať informácie spôsobom podľa osobitného predpisu. Dôvodom prerušenia daňovej kontroly je samotná potreba správcu dane na získanie informácií (potreba podania žiadosti o medzinárodnú výmenu informácii), k čomu dochádza ak správca dane pri výkone daňovej kontroly identifikuje relevantnú transakciu so zahraničným prvkom a túto považuje za potrebné preveriť prostredníctvom medzinárodnej výmeny informácií.
37. Podľa § 61 ods. 3 Daňového poriadku daňové konanie je prerušené dňom uvedeným v rozhodnutí správcu dane o prerušení konania. Toto ustanovenie zároveň upravuje najskorší deň prerušenia konania, ktorý nesmie byť skorší ako deň, kedy bolo rozhodnutie odovzdané na poštovú prepravu alebo odoslané elektronickými prostriedkami a v prípade doručovania rozhodnutia zamestnancami správcu dane ako deň jeho doručenia. Daňový poriadok tak moment prerušenia konania výslovne viaže na deň uvedený v rozhodnutí správcu dane o prerušení konania a nie na iný neskorší okamih (napríklad na podanie žiadosti o medzinárodnú výmenu informácii žalovaným ako ústredným kontaktným úradom dožiadanému orgánu v inom členskom štáte).
38. Kasačný súd v tejto súvislosti odkazuje i na Uznesenie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp.zn. III. ÚS 726/2016 z 25. októbra 2016 podľa ktorého ešte raz ústavný súd zdôrazňuje, že prerušená daňová kontrola (či už zákonne alebo nezákonne) nemôže spôsobovať obmedzovanie základných práv a slobôd daňového subjektu, lebo v období prerušenia správca dane nesmie realizovať žiadnu kontrolnú aktivitu. Inou otázkou je celkové predĺženie stavu právnej neistoty kontrolovaného daňového subjektu, keďže je zrejmé, že prerušenie daňovej kontroly raz skončí (rovnako ako samotná daňová kontrola) a následne bude musieť dôjsť k meritórnemu daňovému rozhodnutiu. Takto ponímané ústavno-právne riziká prerušenia daňovej kontroly však nie sú spôsobilé vyvolať nezákonnosť (a tým aj nepoužiteľnosť) protokolu ako jej finálneho formálneho výsledku, a preto nie sú samy osebe spôsobilé ani viesť k nezákonnosti rozhodnutia vydaného v daňovom konaní.
39. Kasačný súd nespochybňuje, že žiadosť o medzinárodnú výmenu informácii bola interným dokumentom medzi správcom dane a žalovaným, ktorým sa začal interný proces zavŕšený podaním žiadosti o medzinárodnú výmenu informácii žalovaným. Pre účely
prerušenia daňovej kontroly je však podstatná samotná potreba správcu dane získať informácie prostredníctvom medzinárodnej výmeny informácií (§ 61 ods. 1 písm. b/ Daňového poriadku) a deň prerušenia daňovej kontroly uvedený v rozhodnutí správcu dane, ktorý je dňom prerušenia daňového konania (§ 61 ods. 3 Daňového poriadku).
40. Na základe uvedeného je potrebné prisvedčiť žalovanému, že z dôvodu potreby podania žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií bola daňová kontrola žalobcu prerušená od 13. mája 2013 do 18. septembra 2013, a to rozhodnutím správcu dane č. 9301402/5/1773359/2013/ Bed z 9. mája 2013, a nie od 12. júna 2013 ako sa nesprávne domnieva správny súd.
41. Rovnako následný záver správneho súdu o prekročení lehoty na vykonanie daňovej kontroly v zmysle § 46 ods. 10 Daňového poriadku a o nepoužiteľnosti protokolu z daňovej kontroly žalovaného číslo 9301402/5/2873924/2014/Bed zo 17. júna 2014 vo vyrubovacom konaní je nesprávny. Uskutočňovanie úkonov pri správe daní počas prerušenia výkonu daňovej kontroly
42. Druhým sťažnostným bodom žalovaného je nesprávne právne posúdenie možnosti uskutočňovania úkonov pri správe daní počas prerušenia výkonu daňovej kontroly prostredníctvom dožiadaných správcov dane, a to najmä miestnych zisťovaní.
Podľa správneho súdu aj dožiadaný správca dane počas prerušenia výkonu daňovej kontroly vykonával úkony smerujúce k zisteniu skutkového stavu, je bez právneho významu, či o ich vykonanie požiadal iného správcu dane, a tak podľa správneho súdu predstavujú realizáciu daňovej kontroly.
43. Kasačný súd považuje aj tento sťažnostný bod žalovaného za dôvodný. 44. Podľa § 2 písm. a/ Daňového poriadku je správou daní postup súvisiaci so správnym zistením dane a zabezpečením úhrady dane a ďalšie činnosti podľa tohto zákona alebo osobitných predpisov.
45. Podľa 2 písm. c/ Daňového poriadku je daňovým konaním konanie, v ktorom sa rozhoduje o právach a povinnostiach daňových subjektov. 46. Podľa § 37 ods. 2 Daňového poriadku miestne zisťovanie je činnosť správcu dane, v rámci ktorej vyhľadáva dôkazy, preveruje a zisťuje skutočnosti, ktoré sú potrebné na účely správy
daní. 47. Podľa § 61 ods. 5 Daňového poriadku ak je daňové konanie prerušené, lehoty podľa tohto zákona neplynú. 48. Daňová kontrola predstavuje Daňovým poriadkom dovolený zásah do individuálnej sféry žalobcu ako daňového subjektu. Účelom daňovej kontroly je zistenie alebo preverenie skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane (§ 44 ods. 1 Daňového poriadku) s tým, že daňový subjekt má v rámci jej výkonu povinnosti upravené v § 44 ods. 2 Daňového poriadku a je povinný jej výkon nielen zniesť, ale i byť vo vzťahu k správcovi dane súčinný a plniť si správcom dane vyžadovanú dôkaznú povinnosť. Práve z dôvodu zásahu do individuálnej sféry daňového subjektu je lehota na vykonanie daňovej kontroly časovo obmedzená a je najviac jeden rok odo dňa jej začatia (§ 46 ods. 10 Daňového poriadku).
49. Z dôvodov upravených v § 61 ods. 1 Daňového poriadku je daňové konanie a teda aj výkon daňovej kontroly ako osobitného Daňovým poriadkom upraveného daňového konania prerušiť s tým, že ak je výkon daňovej kontroly prerušený, lehoty podľa Daňového poriadku neplynú (§ 61 ods. 5 Daňového poriadku).
50. Počas prerušenia výkonu daňovej kontroly nie je správca dane oprávnený vo vzťahu ku kontrolovanému daňového subjektu a vo vzťahu k prerušenej daňovej kontrole vykonávať kontrolné úkony, ktoré by boli v rozpore s účelom prerušenia. Ide najmä o také úkony, ktoré počas by počas prerušenia výkonu daňovej kontroly vynucovali plnenie si povinností daňového subjektu a vyžadovali jeho súčinnosť. Kasačný súd výslovne uvádza, že prerušenie výkonu daňovej kontroly nesmie slúžiť na účelové predĺženie jej trvania.
51. Kasačný súd v tejto súvislosti odkazuje i na Uznesenie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp.zn. III. ÚS 726/2016 z 25. októbra 2016 podľa ktorého počas prerušenia daňovej kontroly správca dane nebol oprávnený vyžadovať od sťažovateľky práve tú súčinnosť, v ktorej sú inkorporované mocenské nástroje zasahujúce do jej základných práv a slobôd.
Inými slovami, počas prerušenia daňovej kontroly nemožno uvažovať o realizácii kontrolných úkonov správcu dane, ktoré svojou podstatou kontrolovaný daňový subjekt zaťažujú, a tým ho v jeho slobode a základných právach obmedzujú. Sťažovateľka ani netvrdí, že by zo strany správcu dane počas prerušenia opakovanej daňovej kontroly k takýmto invazívnym aktivitám dochádzalo (aj keby to tak bolo, sťažovateľka by bola oprávnená súčinnosť odoprieť).
52. Pokiaľ je pri výkone daňovej kontroly potrebné určité skutočnosti týkajúce sa iného ako kontrolovaného daňového subjektu preveriť alebo ak je potrebné u iného ako kontrolovaného daňového subjektu zaistiť potrebné dôkazy, Daňovým poriadkom predpokladaným postupom je i vykonanie miestneho zisťovania podľa § 37 ods. 2 Daňového poriadku s následným spísaním zápisnice o tomto úkone podľa § 19 ods. 1 Daňového poriadku.
Podstatným pre ďalšiu analýzu tohto inštitútu je, že miestne zisťovanie sa vykonáva u iného ako kontrolovaného daňového subjektu a výkon miestneho zisťovania nevyžaduje ingerenciu kontrolovaného daňového subjektu. Výkon miestneho zisťovania u iného ako kontrolovaného daňového subjektu tak podľa kasačného súdu nepredstavuje zásah do práv kontrolovaného daňového subjektu a žiadnym spôsobom ho nezaťažuje.
53. Keďže výkon miestneho zisťovania podľa § 37 ods. 2 Daňového poriadku u iného daňového subjektu kontrolovaný daňový subjekt nezaťažuje a nevyžaduje jeho súčinnosť (o jeho výsledku je sprístupnením zápisnice podľa § 19 ods. 1 Daňového poriadku iba následne informovaný), kasačný súd uskutočnenie miestneho zisťovania počas prerušenia výkonu daňovej kontroly vo všeobecnosti nepovažuje za rozporné s účelom inštitútu prerušenia výkonu daňovej kontroly.
54. Počas prerušenia výkonu daňovej kontroly nemožno uvažovať o vykonávaní kontrolných úkonov, ktoré by boli v rozpore s účelom prerušenia daňovej kontroly. Kasačný súd považuje preto za potrebné poukázať i na skutočnosť, že k žiadosti správcu dane o vykonanie miestneho zisťovania u iného ako kontrolovaného daňového subjektu musí dôjsť pred dňom prerušenia konania.
Ak by k žiadosti správcu dane o vykonanie miestneho zisťovania u iného daňového subjektu došlo počas prerušenia výkonu daňovej kontroly, podľa kasačného súdu by išlo o postup rozporný s účelom prerušenia daňového konania.
55. Kasačný súd za podstatnú považuje i skutočnosť, že správca dane nemá priamu vedomosť o tom, kedy dožiadaný správca dane uskutoční miestne zisťovanie. O jeho výsledku je správca dane iba informovaný, a to až po jeho uskutočnení zaslaním zápisnice podľa § 19 ods. 1 Daňového poriadku. 56.
Kasačný súd pre úplnosť uvádza, že počas prerušenia výkonu daňovej kontroly nie je možné uvažovať, a to ani prostredníctvom dožiadaného správcu dane, o uskutočňovaní úkonov pri správe daní ktoré daňový subjekt zaťažujú alebo ktoré vyžadujú jeho ingerenciu, napríklad uskutočnenie výsluchu podľa § 25 Daňového poriadku ktorého sa daňový subjekt alebo jeho zástupca majú právo zúčastniť (§ 25 ods. 4 Daňového poriadku a § 45 ods. 1 písm. e/ Daňového poriadku).
57. Na základe uvedeného je potrebné prisvedčiť žalovanému, že uskutočnenie miestnych zisťovaní dožiadanými správcami dane u iných daňových subjektov počas prerušenia výkonu daňovej kontroly, za predpokladu že k žiadosti o ich uskutočnenie došlo pred prerušením výkonu daňovej kontroly, nepredstavuje zásah do práv žalobcu a zápisnice z týchto miestnych zisťovaní predstavujú zákonných dôkaz v daňovom konaní. Zároveň je však potrebné poukázať aj na skutočnosť, že pokiaľ žalobca nebol predvolaný na úkony dožiadaných správcov dane, ktorými bol de facto uskutočňovaný aj výsluch týchto osôb (ako je uvádzané v bodoch 56 - 58 napadnutého rozsudku) a tieto boli realizované počas prerušenia daňovej kontroly, išlo by o porušenie práv žalobcu. Ďalší postup žalovaného a správcu dane
58. Po vyhodnotení závažnosti kasačných bodov žalovaného vo vzťahu k napadnutému rozsudku správneho súdu a vo vzťahu k obsahu súdneho a pripojeného administratívneho spisu kasačný súd nezistil dôvod na to, aby vyhovel kasačnej sťažnosti žalovaného. Správny súd
postupoval správne, keď rozhodnutie žalovaného i prvostupňového orgánu zrušil a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie. 59. Žalovaný v kasačnej sťažnosti uviedol, že v napadnutom rozsudku absentuje aký má byť jeho následný postup po zrušení napadnutého rozhodnutia a prvostupňového rozhodnutia (§ 139 ods. 2 SSP).
60. Keďže kasačný súd je viazaný kasačnými bodmi žalovaného (§ 453 ods. 2 SSP), nemôže sa venovať ostatným dôvodom napadnutého rozsudku, a to najmä porušeniu § 46 ods. 5 Daňového poriadku a skutočnosti, že žalobca nebol predvolaný na úkony dožiadaných správcov dane, ktorými bol de facto uskutočňovaný aj výsluch týchto osôb (body 56 - 58 napadnutého rozsudku). Správca dane a žalovaný môžu tieto dôvody nezákonnosti prvostupňového rozhodnutia a napadnutého rozhodnutia napraviť v rámci vyrubovacieho konania, a to poskytnutím možnosti žalobcovi riadne si splniť svoju dôkaznú povinnosť po oboznámení žalobcu o pochybnostiach správcu dane a zopakovaním úkonov dožiadaných správcov dane, ktorými bol de facto uskutočňované aj výsluchy, ako riadnych výsluchov svedkov.
61. O náhrade trov kasačného konania Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozhodol podľa § 167 ods. 1 SSP, § 175 ods. 2 SSP v spojení s § 467 ods. 1 SSP tak, že žalobcovi priznal voči žalovanému právo na úplnú náhradu trov kasačného konania, pričom o výške náhrady trov rozhodne, po právoplatnosti rozsudku, správny súd samostatným uznesením.
62. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky jednohlasne (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie:
V Bratislave dňa 27. októbra 2021