2Sžfk/31/2020

1. Rozhodnutím Daňového úradu Trnava, pobočka Senica, č. 101038998/2018 zo dňa 25.05.2018 (ďalej aj „rozhodnutie OVS I. stupňa“) došlo voči žalobcovi ako daňovému subjektu k vyrubeniu rozdielu dane z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“) v sume 8200,90 Eur za zdaňovacie obdobie marec 2015.

3. Dôvodom pre vyrubenie rozdielu DPH bolo nepriznanie žalobcom uplatneného práva na odpočítanie dane zo zjednodušených faktúr vyhotovených spoločnosťou WIKING STAV s.r.o. (ďalej aj „dodávateľ 1“) a MONUMENT MAGNUS, s. r. o. (ďalej aj „dodávateľ 2“).

Kontrolné kódy na pokladničných (daňových) dokladoch predložených žalobcom boli rozdielne ako kontrolné kódy na kontrolných záznamoch od Datapac s. r. o., servisnej organizácie k elektronickej registračnej pokladnici dodávateľa 1. Na základe tejto skutočnosti OVS konštatovali, že pokladničné doklady sú nedôveryhodné, pretože nie je podľa ich záveru možné, aby rovnaký pokladničný doklad mal iný kontrolný kód v kontrolnom zázname a iný kontrolný kód na vytlačenom pokladničnom doklade. V tejto súvislosti OVS poukázali na § 4 ods. 4 písm. b) zákona č. 289/2008 Z. z. o používaní elektronickej registračnej pokladnice (ďalej aj „Zákon o ERP“), podľa ktorého sa do fiskálnej pamäte nezameniteľne a neodstrániteľne zaznamenáva kontrolný kód na účely overenia pravosti kontrolného záznamu. OVS preto z uvedených dôvodov prijali záver, že predložené pokladničné doklady nie je možné považovať za faktúry vystavené v súlade s § 71 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „Zákon o DPH“).

Súčasne OVS vykonali preverovanie zdaniteľných plnení, ktoré sa týkali uplatnenia nároku žalobcu na odpočítanie DPH zo zjednodušených faktúr vyhotovených dodávateľom 2. OVS uviedli, že na adrese umiestnenia ERP, z ktorej doklady pochádzali, sa nachádzala predajňa obuvi. Podľa OVS nie je možné, aby dodávateľ 2 vo svojej prevádzke, v ktorej predával spoločenské a extravagantné topánky a módne doplnky, predával tovar ako pracovné odevy, toner, reklamné predmety, kancelársky papier, chémia, olej, kancelársky materiál, príp. pneumatiky, ktoré mal dodávateľ 2 podľa zjednodušených faktúr dodať žalobcovi.

7. Uplatnením práva na odpočítanie dane vo výške 8200,90 Eur došlo podľa OVS k porušeniu § 51 ods. 1 písm. a) v spojení s § 49 ods. 2 písm. a) Zákona o DPH, podľa ktorého platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. Pri uplatnení nároku na odpočet dane vzniká daňovému subjektu podľa OVS povinnosť preukázať prostredníctvom daňových dokladov splnenie zákonných podmienok na takýto odpočet, pričom preukázanie týchto skutočností je dôkazným bremenom daňového subjektu.

a) Správna žaloba 8. Rozhodnutie žalovaného žalobca napadol správnou žalobou (ďalej aj „žaloba“) doručenou na Krajský súd v Trnave (ďalej aj „krajský súd“). 9. Žalobca v dôvodoch žaloby uviedol, že pokladničné doklady obsahovali všetky zákonom ustanovené údaje, a preto nemôže niesť zodpovednosť za to, ak tieto doklady vydané predávajúcim majú odlišné interné číselné kódy, ktorých správnosť si žiadny kupujúci nemôže overiť.

Tieto doklady podľa žalobcu obsahovali údaje podľa § 8 ods. 1 Zákona o ERP, o ktorých mal vedomosť podnikateľ prevádzkujúci registračnú pokladnicu. Tento podnikateľ podľa žalobcu zodpovedá za ochranu údajov uložených v registračnej pokladnici. Žalobca poukázal aj na skutočnosť, že OVS I. stupňa za základ svojho rozhodnutia zobral overenie 5 - 6 jázd, na základe ktorých prijal záver o nedôveryhodnosti v ďalších 1755 prípadoch. 10. Žalobca uviedol, že OVS I. stupňa prijal svoje závery na základe výpovede zástupcu dodávateľa 1, ktorý podľa neho nevedel vysvetliť existenciu dvoch identických pokladničných dokladov a tiež nevedel vysvetliť absenciu kontrolných kódov na predložených dokladoch. O tom, že dodávateľ 1 dodal motorovú naftu, svedčia predložené doklady zo strany žalobcu, ktorých obsah sa zhodoval s údajmi, ktoré boli v registračnej pokladnici dodávateľa 1.

Zistenia podľa žalobcu svedčia o opačnom závere a to, že dodávateľ 1 zvolil iný postup, keď ako žalobca platil v hotovosti. Predmetom dodania boli podľa žalobcu dvojnásobné dodania uskutočnené na základe dokladov s rozdielnymi evidenčnými číslami.

Dodanie tovaru potvrdil podľa žalobcu sám dodávateľ 2. 12. Za nesprávny označil žalobca záver žalovaného týkajúci sa neaktivovanej ERP u dodávateľa 2, pri ktorom by mal potom žalovaný bližšie ozrejmiť účel zákona o registračných pokladniciach. Žalobca súčasne uviedol, že za dodaný tovar zaplatil kúpnu cenu, pričom dodanie tovaru a vznik daňovej povinnosti potvrdil dodávateľ 2. Práve dodávateľ 2 si podľa žalobcu nesplnil daňovú povinnosť. Právny záver žalovaného, že dodávateľovi 2 vznikla daňová povinnosť podľa § 69 ods. 5 Zákona o DPH nemá podľa žalobcu oporu v zákone, pretože daňová povinnosť mu vznikla v okamihu dodania tovaru a v tom istom okamihu žalobcovi vznikol nárok na odpočet. Žalobca uviedol argument, že nie je povinný sledovať, či pokladnica bola alebo nebola zaregistrovaná. Neexistuje podľa neho žiadny zákonný dôvod na to, aby žalobca musel vymeranú DPH zaplatiť.

14. Krajský súd svojim rozsudkom pod č. k. 20S/20/2019 - 129 zo dňa 15.04.2020 (ďalej aj „rozsudok krajského súdu“ alebo „napadnutý rozsudok“) zrušil rozhodnutia OVS a vec vrátil OVS I. stupňa na ďalšie konanie. Súčasne krajský súd priznal žalobcovi nárok na náhradu trov konania v plnom rozsahu.

16. Pri dodávateľovi 1 krajský súd neopakoval dôvody uvedených rozhodnutí. Rozsudok, na ktorý poukázal krajský súd, pri dodávateľovi 1 konštatoval, že žalobca nemôže niesť zodpovednosť za to, že pokladničné doklady vystavené dodávateľom 1 majú odlišné kontrolné kódy a súčasne, že nebola zo strany OVS preukázaná vedomosť, príp. účasť žalobcu na podvodnom konaní. Následne predmetný rozsudok konštatoval tiež nedostatočné zistenie skutkového stavu veci, a to napr. vykonaním dožiadania na Colný úrad Bratislava za účelom ozrejmenia, akým spôsobom a či za účasti žalobcu mohlo dôjsť k duplicite pokladničných dokladov. 17.

Súčasne krajský súd dodal, že žalobca v dôvodoch svojej žaloby nevzniesol žiadne podstatné námietky týkajúce sa nadobudnutia tovaru, ktoré by spochybnili správnosť vyhodnotenia zisteného skutkového stavu daňovými orgánmi vo vzťahu k predmetným zdaniteľným plneniam prijatým od dodávateľa 2.

a) Kasačná sťažnosť 18. Žalovaný (ďalej aj „sťažovateľ“) voči rozsudku krajského súdu podal kasačnú sťažnosť (ďalej aj „sťažnosť“). Sťažovateľ vyjadril nesúhlas so závermi napadnutého rozsudku ohľadne

19. Podľa názoru sťažovateľa s ohľadom na druh tovaru, ktoré mal žalobca prijať od dodávateľa 1 (pohonné hmoty), a obvyklého spôsobu jeho nákupu (tankovanie na čerpacej stanici), neprichádza do úvahy preukazovanie uskutočnenia zdaniteľného plnenia inak, ako pokladničným dokladom vystaveným prevádzkovateľom čerpacej stanice.

V tejto súvislosti sťažovateľ dodal, že údaje z ERP archivuje spoločnosť Datapac, s. r. o., ktorá je aj vlastníkom programu nainštalovaného v ERP. Prevádzkovatelia čerpacích staníc preto podľa sťažovateľa nedisponujú kontrolnými záznamami, keďže prevádzkovateľ vlastní len elektronický žurnál a údaje sa prenášajú automaticky bez možnosti zásahu obsluhy čerpacej stanice. 20.

Sťažovateľ preto upriamil pozornosť na skutočnosť, že žalobca tvrdeným vykonaním úhrad v hotovosti sa sám zbavil možnosti dokladovania materiálneho plnenia, kedy z hľadiska dôkaznej sily je preukázateľnejší spôsob dokladovania výpis príp. potvrdenie peňažného ústavu.

kódy rozdielne. 21. Sťažovateľ ďalej uviedol, že pri preverovaní materiálneho plnenia bol zistený rozpor aj v podanom daňovom priznaní k dani z motorových vozidiel za zdaňovacie obdobie roka 2015 a medzi výpismi mýtnych transakcií a knihami jázd, kedy podľa uvedených výpisov predmetné motorové vozidlo nejazdilo, ale žalobca v knihe jázd jazdy deklaroval.

22. V záverečnom návrhu sťažovateľ žiadal, aby kasačný súd zrušil napadnutý rozsudok a vrátil vec krajskému súdu na ďalšie konanie. Vyjadrenie žalobcu ku kasačnej sťažnosti 23. Žalobca vo vyjadrení ku sťažnosti uviedol, že ním predložené listiny obsahovali povinné údaje, pričom podľa jeho tvrdení nebolo v konaní preukázané, že k týmto údajom mal prístup iba dodávateľ 1 a servisná spoločnosť Datapac, s. r. o. V tejto súvislosti preto žalobca vyslovil záver, že ohľadne tejto skutočnosti nemôže byť zaťažený dôkazným bremenom.

24. Žalobca konštatoval, že v konaní nebolo sporu o tom, že predložené doklady obsahovali odlišný kód. To ale podľa žalobcu neznamená, že nebolo preukázané materiálne plnenie a že mu nevznikol nárok na odpočet DPH. Dodanie preukazujú podľa žalobcu zjednodušené daňové doklady, ktoré okrem číselného kódu sa zhodujú s údajmi v registračnej pokladnici. Podľa žalobcu je právne bezvýznamnou skutočnosťou, čo bolo alebo nebolo zaznamenané vo fiskálnej pamäti. V konaní podľa neho nedošlo k vyvráteniu skutočnosti, že jedno plnenie mohlo byť uskutočňované cez registračnú pokladnicu a druhé mimo tejto pokladnice. 25. Daňové konanie bolo podľa žalobcu vedené jednostranne, pretože OVS kvôli piatim nezrovnalostiam v účtovnej evidencii prijali záver o tom, že v 1800 prípadoch k dodaniu nedošlo. Každý zdaniteľný obchod je podľa žalobcu samostatným dodaním, a preto pri dokazovaní nie je možné sa odvolávať na zistenia, ktoré sa týkajú jedného zdaniteľného obchodu a od toho odvodzovať závery k inému zdaniteľnému obchodu. 26. Podľa žalobcu daňová pohľadávka je pohľadávka štátu, a preto pre správne právne posúdenie veci mali byť voči dodávateľovi 1 vykonané také úkony a postupy, ktoré by vyvrátili skutočnosti nasvedčujúce, že takáto daňová pohľadávka existuje. Len týmto postupom sa podľa žalobcu dá zabezpečiť rovnosť práv a povinností v daňovom konaní a ochrana záujmov štátu a zachovanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov. Účtovníctvo spoločnosti podľa žalobcu nevyvracia dodanie minerálneho oleja, ktoré žalobca podľa svojho názoru preukázal daňovými dokladmi. S poukazom na popísané okolnosti žalobca navrhol, aby kasačný súd sťažnosť zamietol a priznal náhradu trov konania v plnom rozsahu.

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky. 31. Zo súdnych registrov bolo zistené, že kasačné konanie za účasti rovnakých účastníkov konania, o rovnakom predmete kasačnej sťažnosti toho istého sťažovateľa, kedy správnou žalobou toho istého žalobcu boli napadnuté rozhodnutia toho istého žalovaného, kedy rovnako došlo k spochybneniu reálneho dodania zdaniteľného plnenia tými istými dodávateľmi žalobcu (WIKING STAV s. r. o. a MONUMENT MAGNUS, s. r. o.), bolo vedené na Najvyššom správnom súde Slovenskej republiky pod sp. zn. 1Sžfk/57/2020 (rozsudok zo dňa 16.02.2022).

. .] 34. Podľa názoru kasačného súdu je nutné uvedomiť si postavenie správcu dane v daňovom konaní, ktorý nie je protistranou daňového subjektu, ale je príslušným správnym orgánom, ktorý vedie dokazovanie, dôkazy vykonáva a procesom voľného hodnotenia dôkazov ustaľuje zistený skutkový stav. Pri tomto postupe musí zachovávať práva daňového subjektu, rešpektovať zásadu spolupráce a ostatné zásady správy daní. Naopak, daňový subjekt je v pozícii účastníka daňového konania, ktorý je povinný preukazovať v zmysle § 24 ods. 1 Daňového poriadku a/ skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov; b/ skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania; c/ vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. Touto skutočnosťou je aj reálnosť dodania tovaru alebo služby platiteľom, ktorý faktúru ako dodávateľ vystavil.

36. Daňový doklad je z hľadiska nároku na odpočítanie DPH nepochybne dôkazným prostriedkom, ktorý podporuje tvrdenie daňového subjektu, že tento dodávateľ mu naozaj tovar, resp. službu, dodal. Je však použiteľný len vtedy, ak je nepochybné, že v ňom uvedené údaje odrážajú skutočnosť.

Pokiaľ nie je preukázané, že by tieto hmotnoprávne podmienky boli splnené, nepostačuje na vznik nároku na odpočet dane len samotná existencia samotného dokladu, hoci by obsahoval všetky formálne náležitosti. 38. Kasačný súd poukazuje aj na nález Ústavného súdu SR č. k. I.ÚS 241/07-44, podľa ktorého, zo zásady skutočného obsahu právneho úkonu rozhodujúceho pre určenie dane vyplýva, že z daňového hľadiska je rozhodujúca reálna existencia plnení, ktoré boli uskutočnené, t.j. vzájomná výmena reálnych plnení, a teda vykonanie dohodnutých prác a úhrada za toto poskytnuté plnenie. Ide o ekonomickú podstatu daňovej transakcie, ktorú zákon uprednostňuje pred formou a právnym titulom, na základe ktorého bola uskutočnená. Potreba skúmania ekonomického dôvodu daňovej transakcie sa prejavuje ako súčasť zásady posudzovania právneho úkonu podľa jeho obsahu.

40. V daňovom konaní je povinnosťou daňového subjektu preukázať všetky tvrdené skutočnosti, pričom správca dane tieto dôkazy posudzuje. Správca dane, ktorý získa oprávnené pochybnosti o tom, či bola predmetná služba či tovar dodaná osobou, deklarovanou na predkladaných faktúrach, nie je povinný dokazovať nedodanie touto osobou, ale daňový subjekt musí vedieť preukázať uskutočnenie zdaniteľného obchodu osobou uvedenou v predkladanej faktúre, pokiaľ si uplatňuje právo na odpočítanie DPH z predkladanej dodávateľskej faktúry. Ak žalobca v tomto smere neunesie dôkazné bremeno, nemôže byť úspešný v uplatnení práva na odpočítanie.

43. Nakoľko je technicky možné vyhotoviť akýkoľvek doklad znejúci na určité plnenie, bolo povinnosťou žalobcu uplatňujúceho si nárok na odpočítanie dane preukázať reálnosť deklarovaného nadobudnutia pohonných hmôt zo zjednodušených faktúr vyhotovených spoločnosťou WIKING STAV s.r.o. na prevádzkach čerpacích staníc ČS SLOVNAFT DOLNÁ STREDA z elektronickej registračnej pokladnice. Hodnotenie dôkazov zo strany správcu dane neznamená len mechanické preberanie informácií, či bezvýhradné akceptovanie dokladov, resp. údajov v nich uvedených, ako faktov. 44. Ani preverenie materiálneho plnenia nepreukázalo, že zdaniteľné obchody sa uskutočnili žalobcom deklarovaným spôsobom. Podľa detailného výpisu mýtnych transakcií motorové vozidlo s evidenčným číslom T. XXX Y. vykonalo jazdy do septembra 2015, za mesiac október až december 2015 nejazdilo, neprešlo žiadnou mýtnou bránou, pričom žalobca v knihe jázd deklaruje, že počas celého roka vykonávalo jazdy. [Správne orgány zistili okrem tohto rozporu aj ďalšie početné rozpory, a to v podanom daňovom priznaní k dani z motorového vozidla za rok 2015, knihách jázd nezohľadňujúcich reálne jazdy vozidiel a výpisoch z mýtnych systémov, ktoré hodnotené vo vzájomných súvislostiach relevantne spochybňujú reálnosť materiálneho plnenia uskutočneného dodávateľom 1 i v posudzovanom období.] 45. Kasačný súd konštatoval, že je možné stotožniť sa s názorom sťažovateľa, že žalobca nesplnil zákonné podmienky pre odpočítanie dane ustanovené zákonom o DPH, a preto nesúhlasí s názorom Krajského súdu v Trnave o nutnosti skúmať podvodné konania v intenciách právneho názoru vysloveného krajským súdom. 46. Krajský súd [správne má byť kasačný súd] uzatvára, že pri rozhodovaní o priznaní, či nepriznaní možnosti odpočítania DPH sa uplatňujú ustanovenia zákona o DPH (§ 49 a nasl.), pri ktorých nevyžaduje preukázanie podvodného konania, teda sa nevyžaduje preukázanie naplnenia znakov skutkovej podstaty trestného činu na úseku daní. Pre priznanie nadmerného odpočtu DPH je teda potrebné preukázať splnenie podmienok podľa vyššie citovaných ustanovení zákona o DPH, pričom kumulatívne preukázanie podvodného alebo zákon obchádzajúceho konania u daňového subjektu je pre tieto účely irelevantné. Kasačný súd uzavrel, že na základe vykonaného rozsiahleho dokazovania správca dane zistil skutkový stav správne a v súlade s Daňovým poriadkom a preskúmavané rozhodnutie je zákonné.“ 47. Kasačný súd vzhľadom na uvedené skutočnosti pri splnení zákonných podmienok podľa § 464 ods. 1 Správneho súdneho poriadku, poukazuje na vyššie citované závery rozsudku pod sp. zn. 1Sžfk/57/2020 zo dňa 16.02.2022, s ktorými sa v plnom rozsahu stotožňuje a v konkrétnostiach na ne odkazuje. 48. Súd na základe zvoleného postupu preto považoval kasačnú sťažnosť za dôvodnú a rozhodol tak, ako je uvedené vo výrokovej časti tohto rozsudku. 49. O nároku na náhradu trov kasačného konania ako aj o nároku trov konania pred krajským súdom rozhodne v súlade s § 467 ods. 3 Správneho súdneho poriadku krajský súd. 50. Senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky prijal rozsudok jednomyseľne (§ 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku riadny opravný prostriedok nie je prípustný.