2Sžfk/35/2019

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedu senátu prof. JUDr. PhDr. Petra Potáscha, PhD. a členiek senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD. a JUDr. Zuzany Mališovej, v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): STEEL MAXX, s.r.o., so sídlom Štós 209, 044 26 Štós, IČO: 44643322, právne zastúpený: Advokátska kancelária MARCEL BIZNÁR, s.r.o., Bajkalská 31, 821 05 Bratislava, IČO: 36868221, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42499500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného číslo: 101444879/2018 zo dňa 26.07.2018, konajúc o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Košiciach č.k. 8S/62/2018-74 zo dňa 22. novembra 2018 - v znení opravného uznesenia č.k. 8S/62/2018-105 zo dňa 30. marca 2022, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta . II. Účastníkom konania sa právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva .

Odôvodnenie

I. Konanie pred krajským súdom

2. Krajský súd poukázal na úpravu postupu pri preukazovaní oprávnenosti nároku na odpočet dane z pridanej hodnoty (ďalej aj ako „DPH“ alebo „daň“) - ust. § 49 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“), resp. pri preukazovaní splnenia podmienok oslobodenia dodania betonárskej ocele v zmysle § 43 zákona o DPH, ako aj na to, že dôkazná povinnosť prioritne svedčí daňovému

3. Krajský súd sa nestotožnil s námietkami žalobcu ku skutkovým zisteniam správcu dane ohľadne jeho nároku na oslobodenie dodania betonárskej ocele, ktorú žalobca fakturoval českej spoločnosti Invest reality trade, s. r. o. . Krajský súd uviedol, že z výpovede svedkov E. R. zo dňa 28.01.2015, A. P. a E. H. zo dňa 26.01.2015 nevyplýva, že tento tovar bol reálne dodaný, pretože svedkovia sa nevyjadrovali ku konkrétnym dodávkam, ale iba všeobecne k obchodovaniu s betonárskou oceľou. Poukázal na to, že reálnosť dodania predmetného tovaru správca dane preveroval aj rozsiahlym dokazovaním. Z výpisu mýtnych transakcií správca dane zistil, že z deklarovaných 13 prepráv - dodávok betonárskej ocele spoločnosti Invest reality trade, s. r. o.: v piatich prípadoch vozidlo, ktoré malo prepravu realizovať, vôbec neprešlo mestom nakládky - Kysucké Nové Mesto, v troch prípadoch v Kysuckom Novom Meste „nebol čas“ (pozn.: úvodzovky pridané kasačným súdom) na nakládku a vykládku tovaru, v troch prípadoch pre preverované vozidlá neexistuje záznam v elektronickom mýtnom systéme na území Slovenskej republiky a v jednom prípade nebolo preukázané, že vozidlo

4. Správny súd k uplatneniu nároku na odpočítanie DPH v súvislosti s dodaním cukru spoločnostiam ARZANO, s. r. o., a OPTAR, s. r. o. uviedol, že žalobca v podanej žalobe v súvislosti s týmito obchodmi žiadne žalobné námietky nevzniesol.

K nedodržaniu lehôt stanovených v smernici pre poskytnutie požadovaných informácií (čl. 7 Smernice Rady 2011/16/EÚ z 15. februára 2011 o administratívnej spolupráci v oblasti daní a zrušení smernice 77/799/EHS) krajský súd uviedol, že dôvodom prerušenia daňovej kontroly u žalobcu bola žiadosť o MVI, ktoré správca dane nevyhnutne potreboval v záujme najúplnejšieho zistenia skutkového stavu. Posledná odpoveď na žiadosť správcu dane o MVI bola doručená správcovi dane dňa 25.05.2015. Až týmto dňom došlo k pominutiu dôvodov, pre ktoré bola daňová kontrola prerušená.

7. Ako nedôvodnú vyhodnotil správny súd aj žalobnú námietku, podľa ktorej správca dane kúskovaním žiadostí o medzinárodnú výmenu daňových informácií spôsobil prieťahy v daňovej kontrole. Skutočnosť, že správca dane v priebehu troch pracovných dní vyhotovil tri žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií a nie iba jednu žiadosť, nemôže mať za následok neúmerné predlžovanie daňovej kontroly.

9. Správny súd v konaní dospel k záveru, že žalobca nepreukázal splnenie zákonných podmienok uvedených v § 49 ods. 1, 2 písm. a/, § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o dani z pridanej hodnoty na odpočítanie dane z predmetných obchodov, ani zákonných podmienok uvedených v § 43 zákona o DPH v súvislosti s intrakomunitárnym dodaním betonárskej ocele zo Slovenskej republiky do Českej republiky, a preto žalobu ako nedôvodnú zamietol.

II. Kasačná sťažnosť sťažovateľa, vyjadrenie žalovaného

Sťažovateľ namietal, že krajský súd sa nevysporiadal so všetkými skutočnosťami, ktoré v žalobe uviedol. Ohradil sa voči hodnoteniu dôkazov krajským súdom, ktoré bolo podľa neho účelové, keď krajský súd mal ignorovať skutočnosti a dôkazy v jeho prospech a - naopak - údajne vyzdvihoval skutočnosti, ktoré sú v neprospech žalobcu/sťažovateľa. Poukázal na to, že nárok na odpočet dane nemôže byť dotknutý tým, že v reťazci dodávok je iná transakcia zaťažená skutočnosťami, o ktorých daňový subjekt nevie alebo nemôže vedieť.

14. Z právneho hľadiska sťažovateľ namietal, že krajský súd nesprávne interpretoval ustanovenia § 49, § 49 ods. 2 písm. a/ a § 51 Daňového poriadku, keď dospel k záveru, že u sťažovateľa neboli splnené podmienky na odpočítanie, resp. oslobodenie od dane.

15. Podľa názoru sťažovateľa sa krajský súd riadne nevysporiadal s jeho námietkami týkajúcimi sa prekročenia lehoty na ukončenie daňovej kontroly. V tejto súvislosti akcentoval, že žiadosť správcu dane o MVI nepovažuje za konanie v zmysle Daňového priadku, preto z tohto dôvodu nemohla byť daňová kontrola prerušená a zároveň zdôraznil, že daňová kontrola je ohraničená maximálnou dĺžkou stanovenou v príslušnej smernici. Sťažovateľ má za to, že ak dožiadaný daňový orgán neposkytne požadovanú informáciu v lehote, ktorá vyplýva z prameňov práva EÚ, uplynutie tejto lehoty je potrebné považovať za pominutie dôvodov, pre ktoré bola daňová kontrola prerušená. Na podporu svojej argumentácie poukázal, že obdobné závery vyplývajú z uznesenia Krajského súdu v Trnave sp. zn. 14S/2/2016 zo dňa 20. februára 2017, ako aj z rozsudku Krajského súdu v Trnave sp. zn. 14S/38/2014 zo dňa 18. mája 2015.

17. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti vyjadril podaním zo dňa 15.03.2019, v ktorom zotrval na svojich predchádzajúcich stanoviskách o tom, že v danej veci neboli splnené všetky podmienky pre odpočítanie, resp. oslobodenia od dane. Z uvedených dôvodov navrhol kasačnú sťažnosť zamietnuť ako nedôvodnú.

18. Prejednávaná vec bola dňa 26.06.2019 predložená Najvyššiemu súdu Slovenskej republiky - ako súdu príslušnému na konanie a rozhodnutie - podľa právnej úpravy účinnej k danému dňu. Na Najvyššom súde Slovenskej republiky bola vec náhodným výberom (technickými prostriedkami schválenými Ministerstvom spravodlivosti Slovenskej republiky) pridelená na rozhodnutie senátu 2S - sp. zn.: 2Sžfk/35/2019.

Prejednávaná vec bola preto zo zákonných dôvodov podľa predchádzajúcej vety náhodným výberom (technickými prostriedkami schválenými Ministerstvom spravodlivosti Slovenskej republiky) pridelená na rozhodnutie kasačnému senátu 4S Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky. Prípisom zo dňa 16.02.2021 bola vec vrátená krajskému súdu na odstránenie nedostatkov. Dňa 19.05.2022 bola predmetná vec opätovne predložená Najvyššiemu správnemu súdu Slovenskej republiky, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozhodnutia pod pôvodnou spisovou značkou.

20. Z obsahu administratívneho spisu kasačný súd zistil skutkový stav, z ktorého vyplýva, že daňová kontrola u žalobcu bola začatá dňa 17.06.2013 na základe Oznámenia o daňovej kontrole č. 9801403/5/2215399/2013/Hys zo dňa 27.05.2013, ktoré bolo doručené sťažovateľovi dňa 10.06.2013.

ako daňového subjektu. Dňa 25.05.2015 bola správcovi dane doručená odpoveď orgánu daňovej správy v Českej republike č. 25957/Merč. V daňovej kontrole správca dane pokračoval dňa 26.05.2015 a ukončil ju doručením Protokolu z daňovej kontroly č. 20620317/2015 zo dňa 05.08.2015 spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole dňa 24.08.2015 (išlo o časové obdobie dvoch mesiacov a 17 dní). Daňová kontrola bola prerušená na jeden rok a 83 dní a dĺžka trvania samotnej daňovej kontroly (odhliadnuc od časového úseku, počas ktorého bola daňová kontrola prerušená) nepresiahla jeden rok.

IV. Právne predpisy a právne názory kasačného súdu

23. V správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. Každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené, alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy, alebo iným zásahom orgánu verejnej správy sa môže, za podmienok ustanovených týmto zákonom, domáhať ochrany na správnom súde (§ 2 ods. 1, 2 SSP). 24. Správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom (§ 6 ods. 1 SSP).

27. Podľa § 46 ods. 10 Daňového poriadku, lehota na vykonanie daňovej kontroly je najviac jeden rok odo dňa jej začatia. Na prerušenie daňovej kontroly sa primerane použije § 61. Ak ide o daňovú kontrolu zahraničných závislých osôb, ktoré určujú základ dane podľa osobitného predpisu, druhostupňový orgán môže lehotu podľa prvej vety pred jej uplynutím na základe písomného odôvodnenia predĺžiť najviac o 12 mesiacov. 28.

Pokračovanie v daňovom konaní správca dane písomne oznámi účastníkom konania. (5) Ak je daňové konanie prerušené, lehoty podľa tohto zákona neplynú. (6) Ustanovenia o prerušení daňového konania sa vzťahujú rovnako aj na daňové konanie vedené finančným riaditeľstvom alebo ministerstvom

Podľa § 43 ods.1, 5 zákona o DPH, oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu predávajúcim alebo nadobúdateľom tovaru alebo na ich účet, ak nadobúdateľ je osobou identifikovanou pre daň v inom členskom štáte. (5) Platiteľ je povinný preukázať, že sú splnené podmienky oslobodenia od dane podľa odsekov 1 až 4. Platiteľ je povinný preukázať dodanie tovaru do iného členského štátu kópiou faktúry, a a) ak prepravu tovaru zabezpečí dodávateľ alebo odberateľ inou osobou, prepravným dokladom alebo iným dokladom o odoslaní, v ktorom je uvedené miesto určenia, b) ak prepravu tovaru vykoná dodávateľ, písomným potvrdením prijatia tovaru odberateľom alebo osobou ním poverenou, c) ak prepravu tovaru vykoná odberateľ, písomným vyhlásením odberateľa alebo ním poverenej osoby, že tovar prepravil do iného členského štátu, d) inými dokladmi, ako napríklad zmluvou o dodaní tovaru, dodacím listom, dokladom o prijatí platby za tovar. 32.

34. Kasačný súd vyhodnotil rozsah a dôvody kasačnej sťažnosti vo vzťahu k napadnutému rozsudku Krajského súdu v Košiciach a po tom, ako sa oboznámil s obsahom administratívneho a súdneho spisu nezistil dôvody na to, aby sa odchýlil od logických argumentov a relevantných právnych záverov obsiahnutých v dôvodoch napadnutého rozsudku, ktoré tak vytvárajú dostatočné východiská pre vyslovenie výroku rozsudku.

36. Hlavnou podstatou kasačných bodov sťažovateľa je namietaná dĺžka daňovej kontroly pri prerušení daňového konania z dôvodu žiadosti o MVI, pričom subsidiárne sťažovateľ namietal aj rozsah svojho dôkazného bremena.

38. Z odôvodnenia rozhodnutia správneho súdu teda vyplýva vzťah medzi skutkovými zisteniami a úvahami pri hodnotení zákonnosti prerušenia daňovej kontroly. V zmysle ustálenej súdnej praxe, správny súd nemusí dať detailné odpovede na všetky otázky nastolené účastníkom konania alebo odpovedať na každú jeho námietku či argument, ale iba na tie, ktoré majú pre vec podstatný význam, príp. dostatočne objasňujú skutkový a právny základ rozhodnutia bez toho, aby zachádzali do všetkých detailov sporu uvádzaných účastníkmi konania. Skutočnosť, že sťažovateľ sa s právnym názorom súdov nestotožňuje, nemôže sama osebe viesť k záveru o zjavnej neodôvodnenosti alebo arbitrárnosti názorov a záverov súdu (II. ÚS 134/09, I. ÚS 417/08, III. ÚS 465/2016).

Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, od ktorého (príp. od ktorých) sa mal krajský súd - podľa názoru sťažovateľa - odkloniť (ako od tzv. ustálenej rozhodovacej praxe). Ani rozhodnutie Ústavného súdu SR, na ktoré sťažovateľ odkazuje v bode 6. kasačnej sťažnosti (sp. zn. III. ÚS 24/2010 zo dňa 29. júna 2010) neneguje dlhodobo formulovaný právny názor kasačného súdu pri prerušení daňovej kontroly v dôsledku realizácie MVI.

Na strane druhej, keďže v súdenej veci zákonný časový úsek na uskutočnenie daňovej kontroly dodržaný bol, je predmetné rozhodnutie ústavného súdu vo veci irelevantné. 40. Kasačný súd v tejto súvislosti upriamuje pozornosť na rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (sp. zn. 3Sžf/46/2015 z 27.07.2016) publikované v Zbierke stanovísk najvyššieho súdu a rozhodnutí súdov Slovenskej republiky 7/2016 - pod č. 60, v zmysle ktorého: „prerušenie výkonu daňovej kontroly za účelom realizácie medzinárodnej výmeny informácií nemožno chápať tak, že by správca dane pokračoval vo výkone predmetnej daňovej kontroly, a preto lehota na jej vykonanie z tohto dôvodu neplynie, a teda uplynúť nemôže. Prerušením daňovej kontroly za týmto účelom správca dane nevstupuje do súkromnej autonómie daňového subjektu, neuplatňuje voči nemu svoje práva, ani nepožaduje od neho plnenie povinnosti vyplývajúcich mu zo zákona pre účel výkonu daňovej kontroly.

42. Rovnaký záver vyplýva aj z rozsudku Súdneho dvora Európskej únie zo dňa 30. septembra 2021 vo veci C-186/20 (HYDINA SK s.r.o. proti Finančnému riaditeľstvu Slovenskej republiky), ktorý rozhodol, že „Článok 10 nariadenia Rady (EÚ) č. 904/2010 zo 7. októbra 2010 o administratívnej spolupráci a boji proti podvodom v oblasti dane z pridanej hodnoty v spojení s jeho odôvodnením 25 sa má vykladať v tom zmysle, že nestanovuje lehoty, ktorých prekročenie môže ovplyvniť zákonnosť prerušenia daňovej kontroly stanoveného právom žiadajúceho členského štátu dovtedy, kým žiadaný členský štát neposkytne informácie požadované v rámci mechanizmu administratívnej spolupráce stanoveného týmto nariadením.“

g/ SSP) alebo len nedostatočné odôvodnenie napadnutého rozsudku v tejto časti (§ 440 ods. 1 písm. f/ SSP). Právne posúdenie hodnotenia dôkazov krajským súdom sťažovateľ namietal vo všeobecnej rovine, a to s nízkou mierou špecifikácie. Sťažovateľ nezrovnalosti ohľadom prepravy betonárskej ocele nevyvrátil, len poukázal na možnú, nijako nekonkretizovanú a ním tvrdenú možnú administratívnu chybu. Rovnako sťažovateľ len vyslovil nesúhlas ohľadom zistení správcu dane týkajúcich sa zdaniteľného plnenia - cukru, bez toho, aby namietal niektoré konkrétne právne posúdenie veci krajským súdom. Kasačný súd kladúc dôraz na právom chránené záujmy sťažovateľa uplatnil vo veci materiálne hodnotenie obsahu kasačnej sťažnosti a nie výklad formalistický, ktorý by mohol viesť ku konštatovaniu, že tieto kasačné body nespĺňajú kvalitatívne kritériá (náležitosti) v zmysle § 440 ods. 2 SSP, t.j. špecifikáciu toho, v čom považuje sťažovateľ výklad, resp. právne názory krajského súdu za nesprávne a - naopak - aký výklad považuje za správny. Tieto však bolo možné vyabstrahovať z vlastného

46. Kasačný súd sa v prvom rade stotožňuje s názorom krajského súdu, že sťažovateľ v podanej žalobe pri nároku na odpočítanie dane z pridanej hodnoty v súvislosti s dodaním tovaru (cukor) spoločnostiam ARZANO, s. r. o., a OPTAR, s. r. o. iba konštatoval zistenia správcu dane k nepriznaniu práva na odpočítanie dane, ale v súvislosti s týmito obchodmi žiadne žalobné námietky nevzniesol. Rovnako jednoduché vyslovenie nesúhlasu ohľadom zistení správcu dane týkajúcich sa zdaniteľného plnenia - cukru - v kasačnej sťažnosti, bez akejkoľvek špecifikácie, nie je spôsobilé byť kasačným dôvodom, o to viac, že dodanie tohto tovaru sťažovateľ nedostatočne spochybnil už v samotnej správnej žalobe.

nevyvrátené objektívne pochybnosti o uskutočnení ním deklarovaného dodania tovaru - betonárskej ocele. Na výpovede, na ktoré poukázal sťažovateľ, nepochybne treba prihliadať ako na dôkazy, avšak vzhľadom na ich charakter, resp. ich obsah, možno tieto považovať len za doplnkové dôkazy - vo vzťahu k iným dôkazom, ktoré boli v rámci daňovej kontroly obstarané. Hodnotenie predmetných svedeckých výpovedí muselo byť realizované práve v kontexte ostatných vykonaných dôkazov, keď tieto výpovede nadobudli (vo svetle iných dôkazov), marginálny dôkazný význam. Z dôvodu, že svedkovia (k tomu pozri bod 47. odôvodnenia) dostatočne nešpecifikovali dodávky predmetného - konkrétneho tovaru, ich výpovede potom dostatočne nepreukazujú ani skutočnosti relevantné v zmysle § 43 zákona o DPH.

Tieto dôkazy sťažovateľ nevedel vyvrátiť a ani všeobecné výpovede svedkov ich nemohli účinne negovať. Rovnako nie je zrejmé, akým spôsobom mala byť sťažovateľom tvrdená - nešpecifikovaná - administratívna chyba, spôsobilá vyvrátiť dokazovanie žalovaného a správcu dane ohľadom prepravy betonárskej ocele.

50. Kasačný súd poukazuje na to, že podstatou nepriznania oslobodenia od dane nebolo výlučne preukazovanie skutočností, ktoré majú vplyv na určenie dane u iných subjektov tak, ako to namieta sťažovateľ. Ako to vyplýva z odôvodnenia tohto rozsudku, sťažovateľ si nesplnil svoju dôkaznú povinnosť pokiaľ ide o preukázanie splnenia podmienok pre oslobodenie od dane - pri dodaní tovaru z tuzemska do iného členského štátu, ktoré boli správcom dane relevantne spochybnené (a to najmä preprava tohto tovaru). Preukázanie splnenia týchto podmienok tvorí dôkazné bremeno sťažovateľa ako daňového subjektu.

. .dôkazné bremeno je na daňovom subjekte - žalobcovi, primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane dôkazného subjektu - žalobcu, ktorý disponuje svojím právom uplatniť si za zákonom ustanovených a splnených podmienok nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty, je iniciátorom odpočítania dane z pridanej hodnoty a ktorý si aj tento nárok uplatnil, preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene, za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty uznaný ako oprávnený.

Kasačný súd ďalej uvádza, že odpočítanie dane, ako aj oslobodenie od dane pri dodaní tovaru z tuzemska do iného členského štátu nenastáva ex lege, ale je právom platiteľa dane, ktoré je spojené s dôkaznou povinnosťou preukázania zákonných podmienok na jeho uplatnenie. Zákon o DPH vyžaduje na vznik týchto nárokov súčasné splnenie tak materiálnej, ako aj formálnej podmienky, teda daňový subjekt musí preukázať, že faktúry, prípadne iné listiny, na základe ktorých si uplatňuje odpočet dane, presne odrážajú skutočne realizované plnenia.

54. Kasačný súd poukazuje aj na Nález Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 241/07-44 zo dňa 18.09.2008, podľa ktorého zo zásady skutočného obsahu právneho úkonu rozhodujúceho pre určenie dane vyplýva, že z daňového hľadiska je rozhodujúca reálna existencia plnení, ktoré boli uskutočnené, t.j. vzájomná výmena reálnych plnení, a teda vykonanie dohodnutých prác, resp. dodanie tovaru a úhrada za toto poskytnuté plnenie.

56. O trovách kasačného konania rozhodol Najvyšší správny súd Slovenskej republiky podľa § 167 ods. 1 SSP v spojení s § 467 ods. 1 SSP. Sťažovateľ v kasačnom konaní úspech nemal a žalovanému náhrada dôvodne vynaložených trov kasačného konania prislúcha len v prípadoch, ak to možno spravodlivo požadovať a po splnení zákonom stanovených podmienok len výnimočne (§ 168 SSP), ktoré podľa obsahu súdnych spisov nenastali, preto súd účastníkom konania právo na náhradu trov kasačného konania nepriznal.

V Bratislave dňa 28. júna 2022