2Sžfk/37/2019

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD. a z členov senátu JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M. (sudca spravodajca) a JUDr. Mariána Fečíka, v právnej veci žalobcu: GEOSTAV DETVA s.r.o., so sídlom Malinovského 78/54, 962 02 Vígľaš, IČO: 36647250, zastúpený Advokátska kancelária Krnáč s. r. o., so sídlom Námestie slobody 2, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 47232293, proti žalovanému (sťažovateľovi): Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42499500, o správnej žalobe na preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 103861702/2016 zo dňa 08.09.2016 a rozhodnutia žalovaného č. 103861249/2016 zo dňa 08.09.2016, v konaní o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Banskej Bystrici č. k. 24S/151/2016-129 zo dňa 31. októbra 2017, takto

rozhodol:

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Banskej Bystrici č. k. 24S/151/2016-129 zo dňa 31. októbra 2017 zrušuje a vec vracia krajskému súdu na ďalšie konanie.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi verejnej správy

2. Rozhodnutia OVS I. stupňa boli na základe podaných odvolaní zo strany žalobcu preskúmané žalovaným, ktorý rozhodnutím č. 103861249/2016 zo dňa 08.09.2016 potvrdil rozhodnutie OVS. I stupňa č. 103315468/2016 a rozhodnutím č. 103861702/2016 zo dňa 08.09.2016 potvrdil rozhodnutie OVS I. stupňa č. 103315364/2016 (ďalej aj „rozhodnutia žalovaného“) .

4. OVS upriamili pozornosť na skutočnosť, že u dodávateľa žalobcu nebolo preukázané vykonávanie ekonomickej činnosti. Štatutárny orgán dodávateľa žalobcu podľa záverov OVS nemal žiadnu vedomosť o svojom podnikaní, pričom preverované transakcie niesli prvky zneužívajúceho konania za účelom získania daňovej výhody. Samotná deklarácia zdaniteľných plnení (tuzemských dodaní tovarov a služieb) v daňovom priznaní dodávateľom žalobcu bez toho, aby došlo k predloženiu dokladov a dôkazov, ktoré by tieto plnenia preukazovali, znamená podľa OVS skutočnosť, že nedošlo k reálnemu dodaniu tovaru pre žalobcu.

5. V rámci daňovej kontroly boli podľa OVS zistené skutočnosti nasvedčujúce zneužitiu práva v oblasti DPH, pretože plnenia, ktoré boli deklarované na faktúrach týkajúcich sa dodávateľa žalobcu, mali čisto umelý charakter s cieľom získať odpočítanie dane zo strany žalobcu so súčasným utajením totožnosti skutočného dodávateľa tovaru a s možným cieľom umožniť mu vyhnúť sa odvedeniu DPH z dodania tovaru v tuzemsku.

6. V súvislosti s otázkou práva na odpočet DPH OVS súčasne uviedli, že faktúra na účely DPH plní funkciu dokladu, pričom len jej samotná existencia neznamená, že prijímateľ má právo na odpočítanie dane. Jednou z podmienok na odpočítanie dane u prijímateľa tovaru je podľa OVS jej uplatnenie, čo v konečnom dôsledku znamená, že táto daň má byť prijímateľom aj zaplatená. Právo na odpočet dane možno uplatniť len vo vzťahu ku skutočne splatným daniam, t. j. daniam zodpovedajúcim plneniu podliehajúcemu DPH. Odpočet preto nemôže byť uplatnený len z dôvodu, že daň bola uvedená na faktúre. Platiteľ je pri uplatnení si práva na odpočítanie DPH podľa OVS zaťažený dôkazným bremenom preukázateľnosti, že pri tovare vznikla daňová povinnosť, a to nielen po formálnej stránke (vystavenými dokladmi) ale aj

7. Za relevantnú skutočnosť OVS považovali aj to, či vlastníkom tovaru bol dodávateľ deklarovaný na faktúrach, pretože dispozičné právo k tovaru je základným predpokladom pre vznik daňovej povinnosti a následného práva na odpočítanie dane. Zo strany zdaniteľnej osoby je podľa OVS potrebné preukázať nielen uskutočnenie dodávok, ale aj to, že tovar bol skutočne dodaný osobou deklarovaného dodávateľa. Súčasne je podľa OVS potrebné tiež preukázať, že osoba ktorá vyhotovila faktúru, mala dispozičné právo k tovaru, ktorý bol predmetom dodávky a že kontrolovaný subjekt svojim konaním neumožnil vedome alebo z nedbanlivosti utajiť osobu skutočného dodávateľa tovaru a umožniť mu vyhnúť sa plateniu dane.

a) Správna žaloba 8. Rozhodnutia žalovaného žalobca napadol správnymi žalobami (ďalej aj „žaloby“) podanými na Krajský súd v Banskej Bystrici (ďalej aj „krajský súd“), ktoré boli pôvodne samostatne vedené v konaniach pod sp. zn. 24S/151/2016 a pod sp. zn. 24S/152/2016. Uznesením krajského súdu pod č. k. 24S/151/2016-121 zo dňa 30.10.2017 došlo k spojeniu uvedených vecí na spoločné konanie, ktoré sa pred krajským súdom začali na základe samostatných žalôb a ktoré spolu skutkovo súviseli a týkali sa tých istých účastníkov konania. Ďalšie konanie bolo preto následne vedené pod spoločnou sp. zn. 24S/151/2016. 9. Žalobca v dôvodoch žalôb uviedol, že odpočítanie DPH nemôže byť podmienené preukázaním skutočností, ktoré môžu preukázať len ďalšie osoby zúčastnené na transakcii. Žalobca podľa svojich tvrdení vyčerpal vlastné dôkazné bremeno tým, že disponuje existenciou materiálneho plnenia a má k tovaru zodpovedajúcu faktúru vo forme jednotlivých položiek, a to opisom druhu a ceny dodaných tovarov od určitého dodávateľa. Na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u dodávateľa žalobcu a jeho subdodávateľov, znášajú dôkazné bremeno OVS. 10. Vykonávanie ekonomickej činnosti zo strany dodávateľa žalobcu bolo podľa žalobcu jednoznačne a nespochybniteľne preukázané na základe svedeckej výpovede svedka F. zo dňa 15.10.2014, na ktorú ale nebolo zo strany OVS prihliadnuté, a to aj napriek tomu, že je pre celý proces dokazovania kľúčová. Tvrdenia OVS o tom, že dodávateľ žalobcu nevykonával v kontrolovanom období ekonomickú činnosť, sú podľa žalobcu vyvrátené samotnými zisteniami OVS, ktoré konštatovali podanie daňových priznaní zo strany dodávateľa žalobcu. Skutočnosť, že na faktúrach dodávateľa žalobcu bolo uvedené odlišné číslo účtu, ako je jeho skutočné, si nemohol žalobca podľa svojich vyjadrení preveriť a teda nemohol zistiť, komu toto číslo účtu patrí. Takéto zistenie považuje žalobca za právne bezvýznamné, pretože podľa svojich vyjadrení nezodpovedá za údaje uvedené vo faktúrach svojich dodávateľov. Žalobca podľa svojich vyjadrení nemohol vedieť, že protihodnota za tovar bola obdržaná iným daňovým subjektom. Za nelogickú považoval žalobca argumentáciu OVS týkajúcu sa faktu, že žalobca mal v roku 2012 s iným daňovým subjektom (prijímateľom protihodnoty) obchodovať a poukazovať mu platby, pretože v období rokov 2010 - 2011 nemal žalobca vedomosť o bankovom účte tohto daňového subjektu, ktorému mal následne až v roku 2012 poukazovať platby za dodané tovary. Číslo bankového účtu je podľa žalobcu predmetom bankového tajomstva a preto nie je možné, aby si žalobca informácie tohto druhu preveroval.

Otázka, či dodávateľ sporného tovaru zaplatil splatnú DPH vo vzťahu k týmto plneniam do štátnej pokladnice, nemá podľa žalobcu vplyv na právo zdaniteľnej osoby odpočítať DPH zaplatenú na vstupe. 12. K zistenému skutkovému stavu veci žalobca opätovne poukázal na rozhodovaciu činnosť SD EÚ (napr. C-80/11 a C-142/11 Mahagében a Dávid zo dňa 21.06.2012, príp. C-78/12 zo dňa 18.07.2013), z ktorých podľa neho vyplýva, že dôkaznú povinnosť preukázania takých objektívnych skutočností, na základe ktorých žalobca vedel alebo musel vedieť, že jemu dodávané plnenie je dotknuté nezákonnosťou, majú daňové orgány.

OVS. 13. Ohľadne otázky pôvodu motorovej nafty žalobca poukázal na skutočnosť, že tieto otázky sa zásadne týkajú iného daňového subjektu, ktorý za ne aj zodpovedá. Nie je podľa žalobcu prípustné, aby sám sledoval a kontroloval obstarávacie procesy tovarov u iných subjektov pred

Existenciu plnej moci pri tom podľa žalobcu nevylúčil ani ďalší svedok Z. R.. Ďalšie tvrdenia OVS týkajúce sa dodávateľa žalobcu, ktorý podľa ich zistení nedisponoval personálnymi, materiálno- technickými a finančnými prostriedkami, označil za nesúvisiace so svojou osobou.

14. Ohľadne záverov OVS, ktoré konštatovali porušenie ustanovení § 49 ods. 1 Zákona o DPH žalobca namietal, že dodanie tovaru bolo preukázané dodacími listami a výpoveďami svedkov. V tejto súvislosti žalobca doplnil, že po dodaní tovaru (motorovej nafty) bol tento použitý v rámci vykonávania ekonomických činností žalobcu na dosiahnutie zdaniteľných príjmov - použitie do stavebných mechanizmov a nákladných áut. Žalobca vyslovil záver, že on sám nezodpovedá za to, či jeho obchodný partner svoju daňovú povinnosť splní, pretože túto zodpovednosť má samotný platiteľ, v tomto prípade dodávateľ žalobcu. 15. Žalobca k vykonávaniu dokazovania namietal, že OVS nevytvorili podmienky pre realizáciu jeho práva byť prítomný na úkonoch a klásť svedkom otázky, keď OVS vykonali ústne pojednávanie s konateľom dodávateľa žalobcu, s ktorým nakoniec spísali zápisnicu zo dňa 18.11.2013. Uvedenú skutočnosť žalobca vnímal ako rozpor so základnými zásadami daňového konania a odkázal aj na rozhodovaciu činnosť najvyššieho súdu (sp. zn. 3 Sžf/35/ 2009, príp. 5Sžf/5/2009).

Súčasne žalobca navrhol, aby súd priznal nárok na náhradu trov konania v plnom rozsahu. b) Rozsudok krajského súdu 18. Krajský súd svojim rozsudkom pod č. k. 24S/151/2016-129 zo dňa 31.10.2017 (ďalej aj „rozsudok krajského súdu“, príp. „napadnutý rozsudok“) zrušil rozhodnutia žalovaného a rozhodnutia OVS I. stupňa a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie.

Táto skutočnosť je podľa krajského súdu zrejmá aj z obsahu odvolaní žalobcu proti rozhodnutiam OVS I. stupňa, v ktorých poukazoval na nezrozumiteľnosť dôvodov, na podklade ktorých OVS nepriznali právo na odpočet DPH za kontrolované zdaňovacie obdobia november a december

19. Krajský súd poukázal na § 24 ods. 1 Daňového poriadku, z ktorého podľa neho vyplýva, že dôkazné bremeno je na strane daňového subjektu, ktorý je povinný preukazovať všetky skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať

20. V napadnutom rozsudku krajský súd prijal záver, že ak ide o skutočnosti, ktoré sa týkajú iného daňového subjektu ako žalobcu a za ktoré zodpovedá iný daňový subjekt, v zásade nie je možné spravodlivo žiadať, aby daňové subjekty sledovali a kontrolovali obstarávacie procesy tovarov u iných subjektov pred dodaním tovaru. Skutočnosť, či žalobca ako daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť, že sa prijatím plnenia podieľal na plnení, ktoré je spojené s daňovým únikom, je podľa krajského súdu dôkazným bremenom správcu dane, pričom okruh kritérií, z ktorých sa zisťuje úmysel a vedomosť daňového subjektu stanovuje a dokazuje správca dane. Tieto kritériá ale musia byť stanovené v rozumnej miere predpokladanej v obvyklom obchodnom styku daňových subjektov. V tejto súvislosti krajský súd s odkazom na rozhodovaciu činnosť SD EÚ (C-255/02 Halifax) dodal, že nárok na odpočítanie DPH môže byť odmietnutý, ak sa konkrétne obchody, z ktorých si daňový subjekt uplatňuje odpočet dane, vytvorili bez reálneho hospodárskeho odôvodnenia za účelom získania daňovej výhody. Opätovne krajský súd poukázal na povinnosť dôkazného bremena zo strany OVS.

22. Konštatovania OVS, že žalobca nepreukázal splnenie podmienok na odpočet DPH bez toho, aby OVS vyhodnotili žalobcom predložené dôkazy vo forme faktúr a dodacích listov, považoval krajský súd za nespĺňajúce požiadavku riadneho odôvodnenia rozhodnutia podľa § 63 ods. 5 Daňového poriadku. Žalovaný podľa krajského súdu založil svoje rozhodnutia na skutočnostiach, ktoré samým žalovaným ani neboli spochybnené (ako napr. materiálna existencia dodania tovaru). Rozhodnutia OVS preto považoval krajský súd za vnútorne rozporné, zmätočné a nezrozumiteľné, čo má za následok ich nepreskúmateľnosť. Nepreskúmateľnosť rozhodnutí OVS podľa krajského súdu spravidla bráni posúdeniu dôvodnosti ďalších meritórnych námietok (nesprávne práve posúdenie veci, nedostatočné skutkové zistenia), ktorými sa práve z toho dôvodu krajský súd nezaoberal.

24. Po zrušení rozhodnutí žalovaného krajský súd v napadnutom rozsudku prijal záver, že OVS budú povinné opätovne preskúmať splnenie podmienok na odpočet DPH, vyhodnotiť žalobcom predložené dôkazy a v prípade, že žalobca ako daňový subjekt unesie dôkazné bremeno vyplývajúce z § 24 Daňového poriadku, sa následne dôkazné bremeno prenesie na OVS, ktoré budú musieť preukázať, že žalobca vedel alebo mal vedieť, že prijatím plnenia od dodávateľa žalobcu sa podieľal na plnení, ktoré je spojené s daňovým únikom, alebo že takéto plnenie je súčasťou daňového podvodu, a takéto závery budú musieť OVS aj odôvodniť.

III. Kasačná sťažnosť žalovaného, vyjadrenie žalobcu

V rámci odôvodnenia rozhodnutí žalovaný poukázal na skutočnosť, že zistenia z daňovej kontroly u žalobcu vzbudzujú pochybnosti o dodržaní náležitej starostlivosti a konania v dobrej viere, ktoré sú aj podľa rozhodovacej činnosti najvyššieho súdu a SD EÚ nevyhnutnými a neopomenuteľnými predpokladmi pre riadne uplatnenie práva na odpočítanie dane na vstupe alebo práva na oslobodenie dodávky v rámci Spoločenstva, príp. práva na zníženie základu

Dispozičné právo k tovaru je základným predpokladom pre vznik daňovej povinnosti a následného práva na odpočítanie dane, a preto podľa sťažovateľa je potrebné skúmať základnú otázku, či vlastníkom tovaru bol dodávateľ deklarovaný na faktúrach alebo niekto iný.

dane. 26. Sťažovateľ s odkazom na vykonanú daňovú kontrolu v sťažnosti uviedol, že nakoľko nebolo preukázané, že motorová nafta bola žalobcovi dodaná zo strany dodávateľa žalobcu ako osoby, ktorá bola uvedená na faktúre, neboli splnené podmienky na odpočítanie dane.

28. K úvahe súdu o tom, že žalovaný prijal záver o nesplnení podmienok na odpočet DPH bez toho, aby vyhodnotil predložené dôkazy zo strany žalobcu, sťažovateľ uviedol, že na takto vyslovený záver mal dostatok dôkazov, ktoré podľa neho boli získané a hodnotené v súlade s § 24 Daňového poriadku ako aj v súlade so základnými zásadami daňového konania.

29. V sťažnostnom návrhu sťažovateľ s poukazom na uvedené skutočnosti navrhol, aby kasačný súd rozsudok krajského súdu zrušil a vrátil mu vec na ďalšie konanie a priznal sťažovateľovi nárok na náhradu trov celého konania. Vyjadrenie žalobcu

tvrdenia sťažovateľa sú podľa žalobcu nenáležite prispôsobované skutkovým potrebám žalovaného a sú jeho vlastným hodnotiacim úsudkom, ktorý má odôvodňovať deklarovanú zákonnosť spochybňovaných rozhodnutí vydaných OVS. Žalobca ďalej uviedol, že sa stotožňuje s dôvodmi napadnutého rozsudku, pričom ho považuje za zákonný, právne relevantný a v súlade s dobrými mravmi. Sťažovateľ podľa žalobcu len opakuje svoje jednostranné závery, ktorými odôvodňoval svoje rozhodnutia. Žalobca vyslovil súhlas so záverom súdu, že rozhodnutia OVS sú nezrozumiteľné, čo je zrejmé aj z obsahu odvolaní proti rozhodnutiam OVS. Argumentácia sťažovateľa podľa žalobcu neobstojí, pretože krajský súd sa zaoberal len nepreskúmateľnosťou rozhodnutí OVS a nie meritórnymi závermi. 31. Žalobca poukázal na skutočnosť, že nesúhlas sťažovateľa so závermi krajského súdu, nezodpovedá vymedzeniu dôvodov kasačnej sťažnosti tak, ako to upravuje § 440 ods. 2 Správneho súdneho poriadku, čím sťažnosť nespĺňa náležitosti špecifikácii sťažnostných

Je potrebné podľa žalobcu zdôrazniť, že v posudzovanom prípade zneužitie práva zo strany žalobcu nebolo preukázané a práveže sám žalobca preukázal reálne dodanie motorovej nafty, ktorú použil v rámci vykonávania ekonomických činností žalobcu na dosiahnutie zdaniteľných príjmov.

IV. Právne závery kasačného súdu

36. Po neverejnej porade senátu bez nariadenia pojednávania (§ 455 SSP) kasačný súd dospel k záveru, že sťažnosť je dôvodná. 37. Podstatou kasačnej sťažnosti žalovaného ako sťažovateľa boli dôvody spočívajúce v nesprávnom právnom posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g) SSP). Svoje sťažnostné body

38. Kasačný súd pred uvedením samotných dôvodov, na ktorých spočíva výroková časť rozsudku, preskúmal konania, ktoré boli vedené na tunajšom súde, príp. ktoré boli vedené pred Najvyšším súdom Slovenskej republiky, z ktorého prešiel výkon správneho súdnictva na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky.

40. V uvedenej veci kasačný súd rozsudkom rozhodol tak, že zrušil rozsudok Krajského súdu v Banskej Bystrici, ktorý obdobne zrušil rozhodnutia OVS pre nepreskúmateľnosť, nezrozumiteľnosť a pre nedostatok dôvodov. 41.

Z prvoinštančných rozhodnutí ako aj rozhodnutí sťažovateľa vyplýva, že tieto obsahujú jednotlivé zistené skutočnosti, ich vyhodnotenie, úvahy správnych orgánov, pričom poukázali aj na platnú prislúchajúcu judikatúru a príslušné procesnoprávne a hmotnoprávne predpisy. Rozhodnutia identifikujú doklady, ktoré boli žalobkyňou predložené a ktoré dokazovaním neboli potvrdené. V rozhodnutiach je jasne uvedené, ktoré podstatné skutočnosti viedli správne orgány k záveru, že neboli v prípade žalobkyne splnené podmienky na uplatnenie práva na odpočítanie dane z predmetných faktúr za nákup motorovej nafty znejúcich na dodávateľa LIBENZ, s.r.o.

samotná existencia samotného dokladu, hoci by obsahoval všetky formálne náležitosti. 43. Dôvodom neuznania odpočítania dane v danom prípade nebolo síce spochybnenie použitie motorovej nafty v rámci podnikateľskej činnosti žalobkyne, ale skutočnosť, že nebolo preukázané, že predmetný tovar (motorová nafta) bol skutočne dodaný deklarovaným

44. Kasačný súd poukazuje aj na nález Ústavného súdu sp. zn. I. ÚS 241/07-44, podľa ktorého zo zásady skutočného obsahu právneho úkonu rozhodujúceho pre určenie dane vyplýva, že z daňového hľadiska je rozhodujúca reálna existencia plnení, ktoré boli uskutočnené, t. j. vzájomná výmena reálnych plnení, a teda vykonanie dohodnutých prác (resp. dodanie tovaru) a úhrada za toto poskytnuté plnenie. Ide o ekonomickú podstatu daňovej transakcie, ktorú zákon uprednostňuje pred formou a právnym titulom, na základe ktorého bola uskutočnená. Potreba skúmania ekonomického dôvodu daňovej transakcie sa prejavuje ako súčasť zásady posudzovania právneho úkonu podľa jeho obsahu.

46. Krajský súd zistenia vyplývajúce z daňovej kontroly a vyrubovacieho konania nevzal do úvahy a týmito sa vo svojom rozhodnutí nezaoberal. Na základe uvedených dôvodov dospel kasačný súd k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná, pretože krajský súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci a odklonil sa od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného

47. Kasačný súd len na doplnenie uvádza, že za rovnakej účasti žalobcu a sťažovateľa a za rovnakého skutkového stavu boli prejednávané kasačné sťažnosti súčasného sťažovateľa pred Najvyšším súdom Slovenskej republiky aj v konaniach pod sp. zn. 4Sžfk/27/2018 a 5Sžfk/ 10/2018, v ktorých tieto senáty najvyššieho súdu postupom podľa § 464 ods. 1 Správneho súdneho poriadku poukázali práve na citované rozhodnutie pod sp. zn. 10Sžfk/26/2018 zo dňa 19.06.2019. 48.

49. Súd na základe zvoleného postupu preto považoval kasačnú sťažnosť za dôvodnú a preto rozhodol tak, ako je uvedené vo výrokovej časti tohto rozsudku. 50. O nároku na náhradu trov kasačného konania ako aj o nároku trov konania pred krajským súdom rozhodne v súlade s § 467 ods. 3 Správneho súdneho poriadku krajský súd.

V Bratislave dňa 31. marca 2022