2Sžfk/40/2020

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, ako súd kasačný, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Kataríny Benczovej a z členiek senátu JUDr. Zuzany Šabovej, PhD. a Mgr. Kristíny Babiakovej, v právnej veci žalobkyne: Ingrid Ďurišová I.D.A, miesto podnikania: Mlynárska 4682/8, Hrnčiarovce nad Parnou, IČO: 33200092, zast.: JUDr. Milan Kyseľ, advokát, so sídlom Tribečská 2136/4, Topoľčany, proti žalovanému (sťažovateľovi): Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102128223/2018 zo dňa 25. októbra 2018, o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Trnave č. k. 14S/3/2019-82 zo dňa 12. marca 2020, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta. II. Žalobcovi priznáva voči žalovanému nárok na náhradu trov kasačného konania.

Odôvodnenie

Odôvodnenie

2018 zo dňa 06. marca 2018, ktorým správca dane podľa § 68 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (ďalej aj ako „Daňový poriadok“) určil žalobkyni rozdiel v sume nadmerného odpočtu 13.000 Eur na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj ako „DPH“) za zdaňovacie obdobie júl 2016, keď znížil nadmerný odpočet zo sumy 13.155,07 Eur na sumu 155,07 Eur. 3. Žalobkyňa si v zdaňovacom období júl 2016 uplatnila právo na odpočítanie DPH z faktúry vystavenej dodávateľom REVITA, s.r.o. pod č. 201607040 (interné č. 16323), dátum dodania 31. júla 2016, základ dane 50.000 Eur, DPH 10.000 Eur, za zabezpečenie reklamných služieb na podujatí „STRABAG CHALLENGER OPEN 2016“ a z faktúry vystavenej dodávateľom CAPTAIN, s.r.o. pod č. 201607009 (interné č. 16294), dátum dodania 21. júla 2016, základ dane 15.000 Eur, DPH 3.000 Eur, za zabezpečenie reklamných služieb na podujatí „BUSINESS GOLF TOUR 2016“.

Nebolo teda preukázané, že samotné reklamné plnenia, hoci boli uskutočnené, boli realizované deklarovanými dodávateľmi, subdodávateľmi a ich dodávateľmi v preverovaných reťazcoch, čo malo za následok, že im nemohla vzniknúť daňová povinnosť podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH, ktorá skutočnosť následne znamená, že právo na odpočítanie dane v zmysle § 49 ods. 1 a 2 písm. a/ zákona o DPH nemohlo vzniknúť ani žalobkyni.

5. Z dôvodu prehľadnosti rozsudku správny súd vyhodnocoval zákonnosť napadnutého rozhodnutia žalovaného osobitne vo vzťahu k dodávateľovi REVITA, s.r.o. a osobitne vo vzťahu k dodávateľovi CAPTAIN, s.r.o. 6. Obsahom administratívneho spisu vo vzťahu k dodávateľovi REVITA, s.r.o. mal správny súd preukázané, že na základe Zmluvy o spolupráci a poskytnutí práv k podujatiu „STRABAG CHALLENGER OPEN 2016“ zo dňa 27. mája 2016 sa spoločnosti B&D, s.r.o. a Avital s.r.o. dohodli na vzájomnej spolupráci pri organizovaní športového podujatia „STRABAG CHALLENGER OPEN 2016“ v termíne od 08. augusta 2016 do 14. augusta 2016 v tenisovom areáli TC EMPIRE Trnava (ďalej aj ako „STRABAG CHALLENGER OPEN 2016“), pričom podľa článku I bod 6 sa spoločnosť Avital, s.r.o. zaviazala zabezpečiť reklamnú a mediálnu kampaň k tomuto podujatiu v zmysle článku IV zmluvy, ako aj organizačné a produkčné zabezpečenie podujatia v zmysle článku V zmluvy. Z preambuly tejto zmluvy vyplýva, že spoločnosť B&D, s.r.o. uzatvorila dňa 02. mája 2016 zmluvu so spoločnosťou ATP Tour, Inc.

7. Zmluvou o spolupráci a poskytnutí práv k podujatiu „STRABAG CHALLENGER OPEN 2016“ zo dňa 27. mája 2016 sa spoločnosti Avital s.r.o. a REVITA, s.r.o. (priamy dodávateľ žalobcu) dohodli na vzájomnej spolupráci pri organizovaní športového podujatia „STRABAG CHALLENGER OPEN 2016“, pričom podľa bodu 1.5 tejto zmluvy sa spoločnosť REVITA, s.r.o. zaviazala zabezpečiť reklamnú a mediálnu kampaň k tomuto podujatiu v zmysle článku IV zmluvy, ako aj organizačné a produkčné zabezpečenie podujatia v zmysle článku V zmluvy. Z bodu 4.10 tejto zmluvy vyplýva dohoda zmluvných strán, že spoločnosť REVITA, s.r.o. je oprávnená plniť svoje oprávnenia a záväzky v zmysle zmluvy aj prostredníctvom tretích

Slovenskej republiky. A rovnako, že spoločnosť Avital s.r.o. nadobudla na základe zmluvy o spolupráci od organizátora podujatia spoločnosti B&D, s.r.o. oprávnenie organizovať a realizovať toto podujatie a jednotlivé jeho zápasy, ako aj kultúrno-športové podujatia s tým súvisiace vrátane oprávnenia na používanie kombinovanej individuálnej ochrannej známky v znení „CHALLENGER OPEN“. 8. Ďalej správny súd z obsahu administratívneho spisu zistil, že žalobkyňa uzatvorila dňa 09. júna 2016 so spoločnosťou REVITA, s.r.o. Zmluvu o poskytovaní reklamných služieb, pričom neoddeliteľnou súčasťou tejto zmluvy bola príloha č. 1 - Rozsah mediálnych plnení.

podujatia dodať žalobkyni tzv. monitoring z médií sumarizujúci konkrétny priebeh podujatia a taktiež finálny rozsah poskytnutej reklamnej a mediálnej kampane, a to v listinnej podobe a zároveň v elektronickej podobe zachytenej na elektronickom nosiči dát.

9. Na základe dokladov predložených spoločnosťou REVITA, s.r.o. (zápisnica z ústneho pojednávania č. 100223988/2017 zo dňa 07. februára 2017 a č. 100306097/2017 zo dňa 16. februára 2017) bolo preukázané, že táto spoločnosť poskytovala reklamné služby na podujatí „STRABAG CHALLENGER OPEN 2016“ viacerým objednávateľom reklamných služieb, napríklad spoločnosti ARAKO Slovakia, s.r.o., ktorá bola rovnako ako žalobkyňa hlavným reklamným partnerom za odplatu 100.000 Eur bez DPH, spoločnosti SWAN, a.s., rovnako ako hlavnému reklamnému partnerovi za odplatu 200.000 Eur bez DPH, spoločnosti PORT 7, s.r.o., ako reklamnému partnerovi za odplatu 60.000 Eur bez DPH, spoločnosti ENGIE Services, a.s., ako hlavnému reklamnému partnerovi za odplatu 100.000 Eur bez DPH, spoločnosti enterpoint s.r.o., ako reklamnému partnerovi za odplatu 20.000 Eur bez DPH, spoločnosti UNIPHARMA - I. slovenská lekárnická akciová spoločnosť, ako hlavnému reklamnému partnerovi za odplatu 100.000 Eur bez DPH a mnohým ďalším spoločnostiam, spolu aj so žalobkyňou 28 objednávateľom reklamných služieb.

So spoločnosťou JK Media s.r.o. Zmluvu o poskytovaní reklamných služieb zo dňa 16. mája 2016. Na základe uvedených zmlúv boli v súvislosti s podujatím „STRABAG CHALLENGER OPEN 2016“ spoločnosti REVITA, s.r.o. vystavované dodávateľské faktúry s rôznym rozsahom plnenia.

Správca dane mal za to, že ide o nespolupracujúci daňový subjekt, ktorý nepreukazuje skutočnosti uvedené v podaných daňových priznaniach. Na základe kontrolných výkazov spoločnosti Carlene trade s.r.o. správca dane preveroval ďalšiu subdodávateľskú spoločnosť CL MEDIA s.r.o. (spoločnosť zanikla v dôsledku zlúčenia so spoločnosťou B.R_A_, s.r.o.), pričom správcovi dane sa rovnako nepodarilo od nástupníckej spoločnosti získať žiadne doklady, čím sa nepodarilo preveriť zdaniteľné obchody uvedené na faktúrach medzi CL MEDIA s.r.o. a Carlene trade s.r.o. Správca dane vo vzťahu k spoločnosti ALIA TAXAUDIT, spol. s r.o. (priamemu dodávateľovi spoločnosti REVITA, s.r.o.) uzavrel, že táto nepredložila nadobúdacie doklady k fakturovaným službám pre spoločnosť REVITA, s.r.o., predmetom ktorých bolo zabezpečenie reklamných služieb v súvislosti s podujatím „STRABAG CHALLENGER OPEN 2016“.

konkrétne podklady o zrealizovaných reklamných službách uskutočnených spoločnosťou Z consulting s.r.o. pre spoločnosť REVITA, s.r.o. Vo vzťahu k subdodávateľskej spoločnosti Forro - Plast s.r.o. sa správcovi dane nepodarilo získať žiadne doklady, čím sa nepodarilo preveriť zdaniteľné obchody uvedené na faktúrach medzi Forro - Plast s.r.o. a Z Consulting s.r.o. Na základe kontrolných výkazov spoločnosti Forro - Plast s.r.o. správca dane preveroval ďalšieho subdodávateľa v rade, a to spoločnosť RUVIXON s.r.o., pričom konateľ tejto spoločnosti zaslal správcovi dane konkrétne doklady, z ktorých vyplýva, že spoločnosť RUVIXON s.r.o. fakturovala pre odberateľa Forro - Plast s.r.o. reklamné služby bez bližšej špecifikácie, pričom nebola predložená žiadna konkretizácia názvu turnaja ani žiadne prílohy. Správca dane na základe kontrolných výkazov spoločnosti RUVIXON s.r.o. zistil, že ďalším subdodávateľom v rade bola spoločnosť ENILA s.r.o., ktorá bola jediným dodávateľom spoločnosti RUVIXON s.r.o. Vo vzťahu k tejto spoločnosti správca dane zistil, že za obdobie marec 2016 až september 2016 spoločnosť ENILA s.r.o. vo vlastnom kontrolnom výkaze DPH

jedným z hlavných reklamných partnerov. Uviedol, že hodnotiacu správu k podujatiu vypracovala spoločnosť REVITA, s.r.o., túto si objednala u subdodávateľa. Tiež uviedol, že s hodnotiacou správou pomáhal syn E. O.. Uviedol, že spoločnosť REVITA, s.r.o. nemala v roku 2016 zamestnancov, komplexné marketingové reklamné služby, ktoré boli predmetom Zmluvy o poskytovaní reklamných služieb zo dňa 09. júna 2016, zabezpečovala subdodávateľmi, a to spoločnosťou ALIA TAXAUDIT, spol. s r.o. a Z consulting s.r.o., pričom televízne spoty zabezpečovala agentúra JK Media s.r.o. Vo vzťahu k hodnotiacej správe k podujatiu „STRABAG CHALLENGER OPEN 2016“ správny súd poukázal na faktúry, ktoré predložila spoločnosť REVITA, s.r.o. dňa 16. februára 2017 a z ktorých vyplýva, že spoločnosť REVITA, s.r.o. dala spoločnosti KALYPSO agency SK, s.r.o. tlačiť a viazať hodnotiacu správu z tohto

s daným turnajom spoločnosť JK Media s.r.o. neoslovila žiadna iná spoločnosť, jediným odberateľom za realizovanú reklamnú kampaň bola spoločnosť REVITA, s.r.o., pričom predložil odberateľské faktúry. Ďalej uviedol, že spoločnosť JK Media s.r.o. spracovala všetky publikované alebo odvysielané výstupy o realizácii reklamnej kampane na USB kľúč a odovzdala ich p. L. O., odberateľské faktúry boli uhradené bezhotovostne. Hodnotiacu správu

Uviedla, že hodnotiaca správa k podujatiu bola p. U. Ď. U.. (synom a zamestnancom) prevzatá dňa 12. novembra 2016, táto mala 151 strán a 77 strán foto A5 a 160 strán foto 2, pričom mu ju odovzdával konateľ spoločnosti REVITA, s.r.o. L. O.. Žalobkyňa ďalej uviedla, že L. O. preukazoval svoje oprávnenia kópiou zmluvy, reklamnými letákmi, fotografiami z minulých ročníkov, ako aj informáciami odkazujúcimi na web www.challenger-trnava.com. Ďalej žalobkyňa špecifikovala konkrétne marketingové a reklamné služby dodajúc, že ak by si sami zabezpečovali prezentáciu mena spoločnosti prostredníctvom médií v rovnakom rozsahu, cena by bola niekoľkonásobne vyššia, pričom svojim plnením spoločnosť REVITA, s.r.o. prekryla celé spektrum možných reklamných a marketingových služieb, televízne média, webové sídla, denníky, prezentácia v spotoch z podujatia v správach, resp. na mieste podujatia účastníkom, z ktorých vybraná skupina a jednotlivci sú práve ich cieľovou skupinou zákazníkov. Konkretizovala, že logo a obchodné meno v grafickom formáte bolo odovzdané osobne L. O. na kľúči USB pánom U. Ď. po podpise zmluvy, resp. je možné, že to posielal aj e-mailom na adresu spoločnosti.

K cene žalobkyňa uviedla, že táto bola dohodnutá za komplexné zabezpečenie reklamných služieb. Ďalej poukázala na to, že úlohou dodávateľa bolo zabezpečiť komplexné plnenie zmluvy, pričom bolo na ňom, akým spôsobom, s koho pomocou a za akých okolností plnenie zmluvy zabezpečí. Uviedla, že účelom marketingových a reklamných služieb bola prezentácia obchodného mena a tieto jej priniesli nárast predaja, udržanie predaja a nové objednávky najmä v spoločnostiach Legios Loco, a.s. Praha, RYKO a.s. Dečín, ŽOS Trnava alebo ŽELOS s.r.o. Trnava doplniac, že majú cca 45 nových zmluvných vzťahov, ktorými preukazujú oprávnenosť

Nevedel konkrétne uviesť svojich dodávateľov, vo vzťahu k dodávateľom tvrdil, že títo zabezpečovali výrobu spotov aj ich odvysielanie. K hodnotiacim správam uviedol, že ich vypracovávala dodávateľská firma. 18. Správny súd konštatoval, že správca dane vykonal v rámci daňovej kontroly skutočne rozsiahle dokazovanie, na základe ktorého preveroval jednotlivé vetvy reťazcov zistených subdodávateľov spoločnosti REVITA, s.r.o. Zopakoval, že v danom prípade nebolo sporné skutočné dodanie materiálneho plnenia v podobe komplexných marketingových a reklamných služieb, ktorými bola žalobkyňa propagovaná ako hlavný reklamný partner na športovom podujatí „STRABAG CHALLENGER OPEN 2016“.

Na tejto skutočnosti nemôže zmeniť nič ani vyjadrenie konateľa spoločnosti pána L. O., ktoré vyplýva zo zápisnice o ústnom pojednávaní zo dňa 05. mája 2017 v súvislosti s daňovou kontrolou týkajúcou sa spoločnosti STRABAG Pozemné a inžinierske staviteľstvo s.r.o., že spoločnosť REVITA, s.r.o. nebola organizátorom ani spoluorganizátorom podujatí „STRABAG CHALLENGER OPEN 2016“ a „BUSINESS GOLF TOUR 2016“, a to práve z dôvodu, že na základe citovanej zmluvy mala spoločnosť REVITA, s.r.o. skutočne oprávnenie spolupodieľať sa na organizácii podujatia „STRABAG CHALLENGER OPEN 2016“, ktoré získala od spoločnosti Avital s.r.o. na základe Zmluvy o spolupráci a poskytnutí práv k podujatiu „STRABAG CHALLENGER OPEN 2016“ zo dňa

V tejto súvislosti správny súd zdôraznil, že organizácia, vrátane zabezpečenia marketingových a reklamných služieb, sa riadila uzatvorenými zmluvami, a preto neobstojí požiadavka správcu dane, že žalobkyňa nebola obozretná, nakoľko si nedala urobiť cenovú ponuku aj u iných

21. Uviedol, že pri priamych dodávateľoch spoločnosti REVITA, s.r.o., a to Z consulting s.r.o. a ALIA TAXAUDIT, spol. s r.o. a následne ich dodávateľov v reťazci, by bolo namieste spochybnenie deklarovaných služieb, ktoré by odôvodňovalo prijatie záveru, že spoločnostiam Z consulting s.r.o. a ALIA TAXAUDIT, spol. s r.o. nevznikla daňová povinnosť, čo by malo ďalej za následok, že ani spoločnosti REVITA, s.r.o. daňová povinnosť v zmysle § 19 ods. 2 zákona o DPH nevznikla, a teda žalobkyňa by následne nemala nárok na odpočítanie dane

Najvyšší súd v niektorých rozhodnutiach (napríklad sp. zn. 4Sžf/16/2010, 3Sžf/1/2010) odkázal na ďalšie rozhodnutia Súdneho dvora (najmä rozsudku sp.zn. C-354/03 Optigen Ltd., C-353/03 Fulcrum Electronics Ltd., C-484/ 03 Bond House Systems Ltd., podobne C-80/11, C-142/11 Mahagében kft. a Péter Dávid), v ktorých sa najmä uvádza, že „uplatnenie nároku na odpočet dane na vstupe u povinných osôb k dani, ktorých plnenia boli v rámci reťazca poskytnuté s úmyslom dopustiť sa podvodu alebo pokiaľ ich plnenia nasledovali v dodávateľskom reťazci, kedy tieto osoby o podvodnom konaní nevedeli alebo nemohli vedieť, nemôže byť týmto osobám odopretý.“

Z výsledkov doteraz vykonaného dokazovania však správnemu súdu vyplývalo, že nárok žalobkyne na odpočet DPH z faktúry vystavenej spoločnosťou REVITA, s.r.o. z dôvodu podvodného konania nemôže byť odopretý. 23. Nad rámec správny súd na margo prijatých záverov z vykonaného dokazovania s poukazom na skutočnosti, ktoré vyplynuli z miestneho zisťovania týkajúceho sa spoločnosti JK Media s.r.o., zdôraznil, že konateľ tejto spoločnosti uviedol, že mediálne služby si u tejto spoločnosti objednala spoločnosti REVITA, s.r.o. Správca dane však uzavrel, že reklamné služby v súvislosti s podujatím „STRABAG CHALLENGER OPEN 2016“ zabezpečovala spoločnosť JK Media s.r.o. a nie spoločnosť REVITA, s.r.o., a to napriek tomu, že z výsledkov dokazovania tento záver nevyplýva. Bolo preukázané, že spoločnosť REVITA, s.r.o. uzatvorila zmluvu so spoločnosťou JK Media s.r.o., ktorá spoločnosti REVITA, s.r.o. mediálnu kampaň v zmysle objednávky aj uskutočnila. Táto skutočnosť teda vyvracia záver správcu dane ako aj žalovaného, že nebolo preukázané, že deklarované služby zabezpečil práve dodávateľ uvedený

Preto pokiaľ by správca dane mal za to, že v prípade žalobkyne došlo k zneužitiu práva, je potrebné náležite zdôvodniť, z akých skutkových okolností zneužitie práva vyplýva a v čom toto spočívalo. 25. V tejto časti odôvodnenia rozsudku správny súd uzavrel, že žalobkyňa dôkazné bremeno na preukázanie skutočností oprávňujúcich nárok na odpočet DPH vo vzťahu k priamemu dodávateľovi REVITA, s.r.o. uniesla. Preto jej nárok na odpočet DHP z faktúry vystavenej týmto dodávateľom nateraz prináleží. Napriek tomu zopakoval, že nárok môže byť žalobkyni odopretý, avšak iba v prípade, ak správca dane vykonaným dokazovaním preukáže, že žalobkyňa vedela alebo musela vedieť, že je súčasťou podvodného konania na DPH alebo zo strany žalobkyne došlo k zneužitiu práva na DPH.

s.r.o. Podľa správneho súdu na rozdiel od dodávateľa spoločnosti REVITA, s.r.o. žalobkyňa nepreukázala dostatočnú mieru obozretnosti pri výbere svojho ďalšieho obchodného partnera - spoločnosti CAPTAIN, s.r.o., keď napríklad mala možnosť spolupracovať so spoločnosťou REVITA, s.r.o. aj pri zabezpečovaní marketingových a reklamných služieb pri podujatí „BUSINESS GOLF TOUR 2016“, v rámci ktorého disponovala spoločnosť REVITA, s.r.o. oprávnením spolupodieľať sa na organizovaní tohto podujatia, na rozdiel od spoločnosti CAPTAIN, s.r.o., ktorá mala nevýhradné právo využívať a disponovať reklamným priestorom a súvisiacimi právami v súvislosti s projektom „BUSINESS GOLF TOUR 2016“. Žalobkyňa v tejto súvislosti podľa správneho súdu tiež nepreukázala, že rokovala aj so spoločnosťou REVITA, s.r.o., s ktorou mala kontakty z minulosti, keď si skutočne v tomto prípade mohla dať vypracovať cenovú ponuku práve u tejto spoločnosti. Preto je oprávnená otázka, prečo žalobkyňa nevyužila jej služby aj pri podujatí „BUSINESS GOLF TOUR 2016“, keď napríklad v prospech tejto spoločnosti svedčala skutočnosť, že bola na trhu s reklamou o 8 rokov dlhšie

Podľa názoru správneho súdu žalobkyňa nepreukázala dôvodnosť odpočítania dane z pridanej hodnoty z faktúry č. 201607009 (interné č. 16294), a preto určenie rozdielu dane za zdaňovacie obdobie júl 2016 vo výške 3.000 Eur bolo vecne správne. Žalobkyňa práve vo vzťahu k spoločnosti CAPTAIN, s.r.o. nepreukázala, že prijala všetky opatrenia, aby zamedzila tomu, že jej nárok na odpočet DPH bude spochybnený.

II. Argumentácia účastníkov v kasačnom konaní

30. Nesúhlasil so závermi správneho súdu a naďalej trval na tom, že zabezpečenie reklamných služieb deklarovaných na spornej faktúre nebolo uskutočnené a dodané týmto priamym dodávateľom. Zastával názor, že správny súd unesenie dôkazného bremena a dodržanie dostatočnej miery obozretnosti žalobkyne vo vzťahu k spoločnosti REVITA, s.r.o. posúdil nesprávne, pretože svoje závery odvíja od perfektnosti predložených listinných dôkazov a výsledkov miestneho zisťovania vo vzťahu k spoločnosti JK Media, s.r.o. 31. Žalovaný spochybňoval tvrdenia žalobkyne o tom, že služby boli poskytnuté dodávateľom REVITA, s.r.o., o ktorom nemala dôvod pochybovať vzhľadom na preukázané spoluorganizátorstvo podujatia „STRABAG CHALLANGER OPEN 2016“, ako aj oprávnenie používania ochrannej známky „CHALLANGER OPEN“ a s ktorým vstúpila do štandardného zmluvného vzťahu, pretože mal za sebou viac ako 16 ročnú históriu. Žalovaný mal za to, že žalobkyňa vo vzťahu k tomuto dodávateľovi, ktorý bol v zmysle zmluvy oprávnený služby zabezpečiť prostredníctvom tretích osôb, nedodržala dostatočnú mieru obozretnosti.

nepotvrdilo. Konateľ spoločnosti REVITA, s.r.o. nemal dostatočnú znalosť o predmete a procese realizácie deklarovaných služieb, nevedel uviesť s kým konkrétne komunikoval, nevedel uviesť kto vyrobil grafické návrhy a reklamné nosiče, kto ich prepravil na miesto konania podujatia, kto ich nainštaloval, pripevnil alebo inak umiestnil, pričom mal podľa jeho tvrdení a tvrdení žalobkyne participovať a komplexne zabezpečiť konečné plnenie odovzdané žalobkyni (hodnotiacu správu), pričom aj to si objednal u subdodávateľa. 32. Žalovaný nerozporoval, že dodávateľ bol oprávnený poskytnúť plnenie prostredníctvom subdodávateľov a následne vystaviť žalobkyni faktúru. Podstatné je však podľa neho dôkazné bremeno zaťažujúce žalobkyňu, ktorá si uplatňuje právo na odpočítanie dane a ktorá je povinná preukázať, že službu pre ňu vykonal alebo jej vykonanie zabezpečil na svoju zodpovednosť inou osobou práve ten platiteľ, ktorý vystavil faktúru. Podľa žalovaného ak žalobkyni z uzatvorenej zmluvy vyplývalo, že priamy dodávateľ je oprávnený služby zabezpečiť prostredníctvom tretích osôb, mala byť viac obozretnejšia v tom, že priamy dodávateľ nemá

33. S poukazom na zásadu poctivého obchodného styku a na povinnosti podnikateľských subjektov v rámci korektných záväzkových vzťahov žalovaný uzavrel, že základnou podmienkou pre odpočítanie dane je, aby išlo o služby, ktoré boli skutočne dodané konkrétnym platiteľom DPH, k čomu však v predmetnej veci na základe zistení správcu dane nedošlo. Žalobkyňa teda neuniesla dôkazné bremeno, pričom od nej nebolo vyžadované preukazovanie takých skutočností, ktoré nespadajú do jej dôkaznej sféry a za ktoré nemôže niesť zodpovednosť. 34. Žalobkyňa vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti navrhovala túto zamietnuť, pričom zdôraznila, že predložila všetky dôkazy, ktoré je možné od nej spravodlivo požadovať a ktoré preukazujú ňou uplatnené právo na odpočet DPH. Považovala za nespravodlivé, aby od nej bolo požadované sledovanie a kontrolovanie obchodných a obstarávacích procesov služieb u iných subjektov, pred ich poskytnutím, navyše ak boli reklamné služby preukázateľne

Keďže nemá k dispozícii také oprávnenia, akými disponuje správca dane pri preverovaní rôznych obchodných spoločností, nemôže byť jej dôkazné bremeno absolútne.

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (čl. 143 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky). K 01. augustu 2021 prevzal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky agendu správneho kolégia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky v správnom súdnictve, vrátane prerokúvanej veci (čl. 154g ods. 4, 5 a 6 ústavy v spojení s § 101e ods. 1 a 2 a § 8a ods. 1 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov).

36. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v súvislosti s otázkou zohľadnenia konštantnej judikatúry NS SR pri svojom rozhodovaní konštatuje, že rozhodovaciu prax NS SR možno na účely zabezpečenia kontinuity rozhodovacej činnosti a zabezpečenia právnej istoty považovať za rozhodovaciu činnosť kasačného súdu. V tejto súvislosti považuje aj vo vzťahu k aplikácii § 464 ods. 2 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“) za rozhodujúce, že odo dňa 01. augusta 2021 došlo k prechodu kompetencií zo správneho kolégia NS SR na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (kompetenčná kontinuita). V súlade s princípom právnej istoty a legitímnych očakávaní založených aj na ustálenej rozhodovacej činnosti najvyšších súdnych autorít [§ 5 ods. 1 SSP v spojení s čl. 2 ods. 1 až 3 zákona č. 160/2015 Z. z. Civilný sporový poriadok v znení neskorších predpisov], je kasačný súd viazaný doterajšou rozhodovacou činnosťou správneho kolégia NS SR.

38. Predmetom konania pred kasačným súdom je rozhodnutie o podanej kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku správneho súdu, ktorým správny súd zrušil v úvode tohto rozsudku opísané rozhodnutie, ktorým žalovaný potvrdil rozhodnutie vydané v prvom stupni správcom dane vo veci určenia rozdielu dane z pridanej hodnoty žalobkyni ako daňovému subjektu za zdaňovacie obdobie júl 2016.

41. Podľa § 49 ods. 2 písm. a/ zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovaru a služieb, ktorú použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.

43. Podľa § 3 ods. 1 Daňového poriadku pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pri tom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb.

45. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencie a záznamov, ktoré je povinný viesť.

vyžadovaní plnenia ich povinností v tomto konaní použije len také prostriedky, ktoré ich najmenej zaťažujú a umožňujú pritom správne vyrubiť a vybrať daň. 48. Kasačný súd v prvom rade konštatuje, že žalovaný sa v kasačnej sťažnosti obmedzil na závery správneho súdu vzťahujúce sa na dodávateľa REVITA, s.r.o., ktoré považoval za nesprávne. Mal za to, že vo vzťahu k tomuto dodávateľovi žalobkyňa neuniesla dôkazné bremeno a zároveň nedodržala dostatočnú mieru obozretnosti.

50. Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú.

Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej (uznesenie Ústavného súdu Slovenskej republiky z 14. novembra 2018, sp. zn. I.ÚS 377/2018-53).

53. V prejednávanej veci bola pre správne posúdenie kľúčovou otázka, či žalobkyňa uniesla dôkazné bremeno vo vzťahu deklarovanému dodaniu reklamných služieb spoločnosťou REVITA, s.r.o. týkajúcich sa podujatia „STRABAG CHALLENGER OPEN 2016“ a vyfakturovaných na základe faktúry č. 201607040. V tejto súvislosti je nutné v prvom rade zdôrazniť, že existencia týchto služieb v konaní sporná nebola. Uskutočnenie reklamných služieb nebolo tak v rámci daňového konania ani súdneho konania žalovaným spochybnené. Z obsahu administratívneho spisu tiež vyplýva, že žalobkyňa faktúru č. 201607040 uhradila. Možno teda skonštatovať, že žalobkyňa disponuje zmluvou o poskytovaní reklamných služieb, materiálnym plnením v rozsahu predmetnej zmluvy (v konaní nespochybňované), faktúrou č. 201607040 a zároveň je preukázaná úhrada tejto faktúry.

55. Závery žalovaného ohľadom priameho dodávateľa žalobkyne spoločnosti REVITA, s.r.o. vychádzajú v prevažnej miere z výpovede konateľa tejto spoločnosti L. O. pred správcom dane v inej daňovej veci. Žalovaný však výpoveď tohto svedka vyhodnotil izolovane v rozpore s § 3 ods. 3 Daňového poriadku bez vyhodnotenia vzájomnej súvislosti s ostatnými zisteniami. Z vyjadrení svedka L. O. (konateľa priameho dodávateľa žalobkyne REVITA, s.r.o.) síce vyplýva, že sa zjavne spoliehal na výsledok deklarovanej činnosti a vychádzal pritom z hodnotiacej správy, kde boli výsledky činnosti potvrdené. Aj keď L. O. uvádzal, že spoločnosť REVITA, s.r.o. neorganizovala tenisový turnaj, jeho vyjadrenia sa vzhľadom na konkrétne okolnosti treba vyhodnotiť v kontexte špecifikácie pojmu organizácia vs. marketingové zabezpečenie podujatia. Výpoveď L. O. je potrebné vyhodnocovať okrem iného aj s ohľadom na skutočnosť, že spoločnosť REVITA, s.r.o. mala oprávnenie spolupodieľať sa na organizácii podujatia „STRABAG CHALLENGER OPEN 2016“, ktoré získala od spoločnosti Avital s.r.o.

56. Vzhľadom na okolnosti prejednávanej veci možno konštatovať, že žalobkyňa v rámci svojich objektívnych možností svoje dôkazné bremeno uniesla. Pokiaľ správca dane mal naďalej pochybnosti o reálnosti deklarovaného obchodu, bolo jeho povinnosťou tvrdenia žalobkyne a dôkazy svedčiace v jej prospech vyvrátiť vykonaným dokazovaním s minimálne rovnakou výpovednou schopnosťou, závažnosťou a vierohodnosťou, čo sa však nestalo.

58. Konanie s náležitou starostlivosťou (due dilligence) nemôže znamenať stav, kedy daňový subjekt bude povinný preverovať obozretnosť aj svojho priameho dodávateľa, ktorý využije zmluvné splnomocnenie a ním deklarované služby zabezpečí prostredníctvom tretích osôb (subdodávateľov), u ktorých ale nie je dostatočne dôsledný a okrem výsledku činnosti (poskytnutia služby) neskúma, akým spôsobom a kým sa služba uskutočňuje a zároveň, či jeho subdodávatelia si plnia všetky zákonné povinnosti.

Na tomto mieste je treba pripomenúť aj Obchodným zákonníkom akceptovanú možnosť neformálnosti obchodných záväzkových vzťahov. 60. Pri posudzovaní nároku žalobkyne je potrebné zohľadniť okolnosť, že podľa jej tvrdení bola reklama úspešná a žalobkyňa získala ďalších zákazníkov (viď bod 16 tohto rozsudku), pričom ani s touto okolnosťou sa pri svojich záveroch správca dane a žalovaný vôbec nevysporiadali.

Na prijatie opačného záveru by bolo potrebné osvedčiť záver o účasti žalobkyne na podvodnom konaní resp. o vedomosti o takomto konaní. 62. Judikatúra Súdneho dvora Európskej únie pripúšťa vznik nároku na odpočet DPH u dobromyseľného daňového subjektu aj v prípade, ak existujú pochybnosti na strane dodávateľa, resp. aj v prípade, ak dodávateľ nie je stotožnený. Na tomto mieste kasačný súd, rovnako ako správny súd, poukazuje na rozhodnutia súdneho dvora v spojených veciach a Mahagében kft (C-80/11) a Pétér Dávid (C-142/11), resp. v spojených veciach Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03) a Bond House Systems Ltd (C-484/03), v rámci ktorých bolo ustálené, že založením systému zodpovednosti bez zavinenia sa prekračuje rozsah nevyhnutný na ochranu práv verejných financií (C-384/04, C-271/06).

63. Daňové orgány sa v tomto smere zamerali iba na zistenia týkajúce sa dodávateľa žalobkyne, vrátane výpovede jeho konateľa, a jeho subdodávateľov, bez toho, aby sa vysporiadal so skutočnosťami, na ktoré už poukazoval aj správny súd, a teda, či žalobkyňa vedela alebo mohla vedieť, že sa svojím obchodom podieľa na daňovom podvode, resp. na zneužití práva. 64.

65. V prejednávanej veci všetky okolnosti prípadu a zistenia správcu dane týkajúce sa všetkých zainteresovaných spoločností (vrátane hlavného organizátora B&D, s.r.o.) môžu nasvedčovať možno až chaotickému usporiadaniu právnych vzťahov ohľadom celkovej organizácie podujatia „STRABAG CHALLENGER OPEN 2016“, vrátane jej marketingovej časti, prípadne porušovaniu povinností vyplývajúcich z daňových predpisov u niektorých zo zapojených subjektov. Na účely rozhodovanie o nároku žalobkyne na odpočet dane zaplatenej na vstupe za nesporne uskutočnené plnenie je okrem unesenia dôkazného bremena o preukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok pre vznik nároku dôležité aj zohľadnenie jej dobromyseľnosti, prezumovanej až do doby kým sa relevantným spôsobom nepreukáže jej vedomosť o účasti na vecne súvisiacom daňovom podvode alebo zneužití práva.