2Sžfk/44/2020

1. Na základe výsledkov daňovej kontroly o dani z pridanej hodnoty (ďalej „daň“ alebo „DPH“) za zdaňovacie obdobia január 2015 až december 2015 vydal Daňový úrad Žilina (ďalej „správca dane“) dňa 26.02.2019 rozhodnutie č. 100518168/2019 (ďalej „rozhodnutie správcu dane“), ktorým podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej „Daňový poriadok“) vyrubil sťažovateľovi za zdaňovacie obdobie august 2015 rozdiel dane v sume 1.908,69 €, keď mu neuznal odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry od spoločnosti STAVOINVESTA SK s.r.o., za poradenské služby, ktorých uskutočnenie považoval na základe vykonaného dokazovania za nepreukázané. 2. Na odvolanie sťažovateľa žalovaný rozhodnutím č. 101477034/2019 zo dňa 17.06.2019 (ďalej „preskúmavané rozhodnutie“ alebo „rozhodnutie žalovaného“) prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil. V odôvodnení preskúmavaného rozhodnutia poukázal na skutkové zistenia správcu dane a stotožnil sa i s jeho právnymi závermi, podľa ktorých nebolo preukázané uskutočnenie predmetnej obchodnej transakcie medzi sťažovateľom a spoločnosťou STAVOINVESTA SK s.r.o., ktorej predmetom mali byť poradenské služby v oblasti cien prepráv.

II. Konanie pred správnym súdom

Podobne ako v daňovom konaní i v správnej žalobe sťažovateľ namietal, že správca dane vydal z daňovej kontroly dva protokoly. Mal za to, že aj keď správca dane v rámci jednej daňovej kontroly za viaceré zdaňovacie obdobia určí rozdiel dane iba za niektoré z nich a za iné nie, aj v takom prípade je povinný vydať iba jeden protokol, v ktorom sa vysporiada so všetkými kontrolovanými zdaňovacími obdobiami. Sťažovateľ tvrdil, že správca dane namietaným postupom porušil § 46 ods. 8 Daňového poriadku.

6. Sťažovateľ tiež v žalobe tvrdil, že poradenské služby mu boli spoločnosťou STAVOINVESTA SK s.r.o. poskytované všeobecne, pričom odmena za ne bola naviazaná na uskutočnenie prepravy pre spoločnosti Krauss Maffei Technologies spol. s r. o. a Schenker s.r.o. Mal za to, že ani popretie znalosti o spoločnosti STAVOINVESTA SK s.r.o. zo strany Krauss Maffei Technologies spol. s r. o. nemá žiaden preukazný charakter vo vzťahu k poskytnutiu poradenských služieb deklarovaným dodávateľom. 7. Žalovaný navrhol správnu žalobu zamietnuť, pričom poukázal na závery uvedené v odôvodnení preskúmavaného rozhodnutia.

Krajský súd mal za to, že poukazovanie na samotnú rámcovú zmluvu je nedostatočné, pretože táto zmluva sama o sebe nie je dôkazom o vykonaní konkrétnej služby, ale len o tom, že určité služby môžu byť v budúcnosti vykonávané na jej podklade. Samotná rámcová zmluva v čl. III. bod 1. zakotvuje, že obstarávateľ vystaví faktúry vo výške zodpovedajúcej dohodnutému rozsahu služieb a činností za bežný kalendárny mesiac, to znamená, že predpokladom na vystavenie riadnej faktúry bola konkrétna dohoda o rozsahu a druhu služieb, ktoré v konkrétnom mesiaci boli skutočne realizované. Už tieto nedostatky podľa správneho súdu neumožňujú odpočítanie dane, pretože nárok platiteľa na odpočítanie je v zmysle § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH viazaný na formálnu existenciu faktúry so zákonom predpísanými náležitosťami.

Správca dane sa v záujme prehľadnosti a hospodárnosti konania rozhodol zlúčiť tie kontrolované zdaňovacie obdobia, ktoré mali rovnaké závery, teda vyhotovil protokol, ktorý sa nemusel doručovať na vyjadrenie, pretože rozdiely v zaplatení dane v kontrolovaných zdaňovacích obdobiach sa nezistili (apríl a máj 2015), a potom protokol, ktorý sa doručoval na vyjadrenie, pretože v ostatných kontrolovaných zdaňovacích obdobiach boli zistené rozdiely v sumách, ktoré mal kontrolovaný daňový subjekt zaplatiť; tento protokol obsahoval aj predmetné zdaňovacie obdobie august 2015.

Krajský súd ďalej zdôraznil, že najväčším klientom sťažovateľa počas roku 2015 bol odberateľ KraussMaffei Technologies s.r.o. a ten mal podľa vlastného písomného vyjadrenia cenu prepravy so sťažovateľom dohodnutú fixne v zmluve až do 31.12.2015.

Sťažovateľom predloženú zápisnicu týkajúcu sa mesiaca august 2015, podľa ktorej malo byť s dodávateľom poradenských služieb prejednávané zváženie prepočtu ceny za prepravu a konzultovanie, či uplatňovať ceny podľa Km alebo normohodiny, považoval súd s ohľadom na uvedené za účelovo vyprodukovaný dôkazný prostriedok. K sťažovateľom tvrdenému poradenstvu v oblasti pohonných hmôt krajský súd poznamenal, že nakoľko v roku 2015 mal sťažovateľ dohodnuté čerpanie pohonných hmôt zo siete čerpacích staníc OMV, stráca poradenstvo ohľadne tejto otázky v roku 2015 akýkoľvek racionálny základ.

14. K tvrdeniam sťažovateľa, že poradenstvo dodávateľskej spoločnosti (osobne Jána Marettu) sa netýkalo iba spoločností KraussMaffei Technologies s.r.o., resp. SCHENKER s.r.o., ale malo všeobecný charakter a týkalo sa realizovania prepravných služieb vo všeobecnosti, krajský súd uviedol, že o to viac bolo potrebné predložiť relevantné písomné dôkazy o uskutočnení tohto poradenstva. Tvrdenia svedka Marettu o tom, že pre sťažovateľa „zháňal“ vodičov, že sa so sťažovateľom raz mesačne sa stretli a robili mesačné plány činností, že sa stretávali viac-menej ohľadom cien za zrealizovanie prepravy a podobne, sú podľa názoru krajského súdu ničím nepodložené, nevierohodné a nepresvedčivé, a to aj s poukazom na nekonkretizovanú fakturáciu poradenskej činnosti.

15. Proti rozsudku krajského súdu podal žalobca včas kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. g/, f/, h/ SSP a navrhol ho zmeniť tak, že sa zruší rozhodnutie žalovaného i rozhodnutie správcu dane a vec sa vráti správcovi dane na ďalšie konanie, alebo zrušiť rozsudok krajského súdu a vec mu vrátiť na ďalšie konanie.

kontrolovať súčasne viacero zdaňovacích období, ako tomu bolo v prejednávanom prípade. To podľa sťažovateľa neznamená, že súčasne prebieha paralelne 12 daňových kontrol, v ktorých by malo byť vydaných 12 protokolov. Zaujal názor, že v praxi správcovia dane bežne kontrolujú jednou daňovou kontrolou viaceré zdaňovacie obdobia (§ 46 ods. 4 Daňového poriadku), pričom v niektorých je určovaný rozdiel dane a v iných nie je (rozdiel dane je nulový, bez nálezu), pričom aj v takých prípadoch sa vydáva iba jeden protokol, v ktorom sa uvedú zistenia týkajúce sa všetkých kontrolovaných zdaňovacích období.

so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Mal za to, že dva protokoly z jedinej daňovej kontroly atribút zákonnosti nespĺňajú, boli získané v rozpore so zákonom a preto ak krajský súd posúdil predmetnú žalobnú námietku ako nedôvodnú, vychádzal podľa jeho názoru z nesprávneho právneho posúdenia veci. 18. Ďalej sťažovateľ v sťažnostných bodoch namietal nesprávne vysporiadanie sa krajského súdu so žalobnými námietkami o potrebnosti opätovného vypočutia kľúčového svedka Jána

19. Sťažovateľ nesúhlasil s pochybnosťami krajského súdu o odbornosti Jána Marettu v oblasti medzinárodnej a vnútroštátnej nákladnej dopravy, ktorej sa mali poradenské služby týkať, a poukázal na to, že znalosti v oblasti logistiky a prepravy sa nadobúdajú najmä praxou. K názoru súdu, že spoločnosť STAVOINVESTA SK s.r.o. sa podľa predmetov činnosti zapísaných v obchodnom registri nezaoberala logistikou resp. prepravnou činnosťou, sťažovateľ uviedol, že na to, aby niekto poskytoval poradenské služby v oblasti prepravy, nie je potrebné, aby prepravu aj sám vykonával.

IV. Výber z relevantných ustanovení právnych predpisov

Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. Podľa § 74 ods. 1 písm. f/ zákona o DPH faktúra vyhotovená osobou podľa § 72 musí obsahovať množstvo a druh dodaného tovaru alebo rozsah a druh dodanej služby. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. Podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov.

22. Dňa 1. augusta 2021 začal činnosť Najvyšší správny súd Slovenskej republiky a prešiel naň výkon súdnictva aj vo veciach kasačných sťažností, v ktorých bol dovtedy príslušný Najvyšší súd Slovenskej republiky (§ 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov v spojení s § 11 písm. h/ SSP). Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal napadnutý rozsudok v medziach sťažnostných bodov (§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c/, ods. 2 SSP), pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 1 SSP) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), zohľadniac § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná, a preto ju podľa § 461 SSP zamietol týmto rozsudkom, ktorý po predchádzajúcom zverejnení termínu verejne vyhlásil 28. septembra 2022. 23. Kasačný súd bol postavený pred úlohu posúdiť dôvodnosť jednotlivých sťažnostných bodov, a v ich medziach určiť, či je rozsudok správneho súdu súladný so zákonom. Vymedzenie sťažnostných bodov v kasačnej sťažnosti smerovalo k prevereniu správnosti právneho posúdenia otázky zákonnosti protokolu z daňovej kontroly a nevykonania opätovného výsluchu svedka Jána Marettu k reálnemu uskutočneniu poradenských služieb fakturovaných sťažovateľovi v posudzovanom zdaňovacom období august 2015, ktoré sťažovateľ podľa záverov správneho súdu nepreukázal (§ 440 ods. 1 písm. g/ SSP). K ostatným kasačným dôvodom (§ 440 ods. 1 písm. f/, h/ SSP) uplatneným v kasačnej sťažnosti sťažovateľ nepodal bližšie zdôvodnenie, v čom mal spočívať nesprávny procesný postup krajského súdu a z neho plynúce porušenie práva na spravodlivý proces, ani ako sa krajský súd odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu. Preto sa týmito kasačnými dôvodmi senát kasačného súdu nemohol zaoberať. 24. Správne súdnictvo a rozhodovanie o správnych žalobách je primárne nástrojom ochrany subjektívnych individuálnych práv účastníka správneho súdneho konania, ktorý bol dotknutý nezákonným postupom alebo rozhodnutím či opatrením orgánu verejnej správy. Preto platí, že ak niet zásahu do individuálnych práv namietanou nezákonnosťou v činnosti orgánu verejnej správy, nie je možné správnej žalobe vyhovieť (porovnaj napr. rozhodnutia Ústavného súdu

25. Okrem nepreukázania skutočného dodania služby a vzniku daňovej povinnosti z deklarovaného dodania ako hmotnoprávnej podmienky odpočítania dane u sťažovateľa krajský súd konštatoval i nesplnenie formálnej podmienky, ktorou je v zmysle § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH existencia faktúry so zákonom predpísanými náležitosťami.

kasačný súd nemôže súhlasiť, pretože chýba údaj o rozsahu fakturovanej služby, ktorý je vskutku povinnou náležitosťou faktúry. Nesplnenie formálnej podmienky pre uplatnenie práva na odpočítanie dane teda krajský súd konštatoval správne, pričom sťažovateľ proti tomu nič relevantné nenamietal.

27. Kasačný súd sa nestotožnil s názorom sťažovateľa, že by protokol z daňovej kontroly v prejednávanom prípade bol získaný nezákonným spôsobom a nestal sa tak spôsobilým podkladom pre vyrubovacie konanie, v tomto prípade za posudzované zdaňovacie obdobie

To vyplýva najmä z požiadavky na čo najmenšiu záťaž pre daňový subjekt a všeobecne z princípu hospodárnosti. Preto, hoci ide formálne a procesne o jednu daňovú kontrolu, materiálne sa predmety takejto „spoločnej“ kontroly neprelínajú, a kontrolné zistenia sa aj v jedinom protokole vyhotovenom za viaceré zdaňovacie (účtovné) obdobia a dane uvádzajú samostatne podľa jednotlivých predmetov kontroly. V okolnostiach veci zrejme správca dane považoval za hospodárnejšie, keď protokol s výzvou podľa druhej vety § 46 ods. 8 Daňového poriadku zaslal sťažovateľovi len vo vzťahu k tým zisteniam, kde zistil rozdiel dane (teda za mesiace marec - júl 2015), a protokol za mesiace január - február 2015 zaslal bez tejto výzvy.

28. Pokiaľ ide o sťažnostný bod týkajúci sa nesprávneho vyhodnotenia potrebnosti opätovného vypočutia svedka Jána Marettu, túto otázku posúdil krajský súd podľa názoru kasačného súdu správne a v medziach zákona. I kasačný súd musí zdôrazniť, že svedok bol pred správcom dane riadne vypočutý, sťažovateľ bol o jeho výsluchu upovedomený a svojou účasťou na výsluchu a kladením otázok na svedka mohol prispieť k tomu, aby svedok vypovedal ku všetkým relevantným skutočnostiam, ktoré chcel sťažovateľ týmto dôkazom preukázať. Krajský súd v zhode so žalovaným celkom opodstatnene vyhodnotil výpoveď svedka ako všeobecnú a nepreukazujúcu skutočné poskytnutie poradenských služieb spoločnosťou STAVOINVESTA SK s.r.o. sťažovateľovi v predmetnom zdaňovacom období.

30. Kasačný súd pripomína, že charakter dodaných plnení (nehmotných služieb), ktorým sťažovateľ v kasačnej sťažnosti odôvodňoval potrebu opätovného výsluchu svedka, je ten istý ako bol pri prvom výsluchu tohto svedka pred správcom dane. Toho si sťažovateľ musel byť vedomý už keď sa prvého výsluchu nezúčastnil. Po vykonaní tohto dôkazu nevznikli v skutkovom stave žiadne zásadné rozpory či nezrovnalosti, ktoré by bolo zopakovaním svedeckej výpovede potrebné odstraňovať či objasňovať. Je evidentné, že tento dôkazný návrh vzišiel až z výsledkov vyhodnotenia svedectva Jána Marettu v rozhodnutí správcu dane, ktoré nevyznelo v prospech sťažovateľa. Za daných skutkových okolností nevidel kasačný súd rozumný dôvod revidovať právne závery krajského súdu k otázke opätovného výsluchu svedka Jána Marettu.

Takisto pochybnosti krajského súdu o potrebnosti poradenstva pre sťažovateľa ohľadom cenotvorby v oblasti prepravy v roku 2015, kedy mal sťažovateľ ceny so svojimi najväčšími klientami zmluvne zafixované a dohodnuté mal aj čerpanie pohonných hmôt len z jednej siete čerpacích staníc, sú bezpochyby ilustratívne a môžu sa javiť ako opodstatnené.

32. Vzhľadom na to, že kasačný súd žiaden sťažnostný bod nevyhodnotil ako dôvodný, nezostalo mu iné, ako kasačnú sťažnosť zamietnuť. 33. Senát kasačného súdu doplňuje, že rozsudkom sp. zn. 1Sžfk/33/2021 zo dňa 27. mája 2022 už kasačný súd rozhodol za prakticky rovnakých skutkových a právnych okolností o zamietnutí kasačnej sťažnosti proti rozsudku krajského súdu, ktorý sa týkal preskúmania rozhodnutia žalovaného vo veci vyrubenia rozdielu dane sťažovateľovi za zdaňovacie obdobie jún 2015.

Poučenie:

Proti tomuto rozhodnutiu nie je prípustný opravný prostriedok.