2Sžfk/46/2020

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Petry Príbelskej, PhD. (spravodajca) a sudcov JUDr. Anity Filovej a JUDr. Juraja Vališa, LL.M., v právnej veci žalobcu (sťažovateľ): Pavol Kočmároš, s miestom podnikania Cirošská 572/6, Dlhé nad Cirochou, IČO: 37781367, právne zastúpený: JUDr. Eugen Kostovčík, advokát so sídlom Gelnická 33, Košice, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102136442/2018 zo dňa 2. novembra 2018, konajúc o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Prešove č.k.1S/34/2018-79 zo dňa 26. mája 2020, takto

rozhodol:

Kasačná sťažnosť sa zamieta . Účastníkom konania sa náhrada trov kasačného konania nepriznáva .

Odôvodnenie

súdneho poriadku (ďalej len „SSP“) zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č.102136442/2018 zo dňa 2. novembra 2018. O trovách konania rozhodol s poukazom na § 167 a nasl. SSP tak, že účastníkom konania ich náhradu nepriznal. 2.

3. Daňové orgány vo svojich rozhodnutiach konštatovali, že žalobcovi nevzniklo právo na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1, 2 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“), nakoľko neuniesol dôkazné bremeno v súvislosti s preukázaním toho, že k dodaniu tovaru (sadeníc) došlo dodávateľom - DESIGN AGENTÚRA, s.r.o. uvedeným na predložených faktúrach - č. dokladu FP2016/020, č.fa 16/ 05/09/1, dátum dodania 02.05.2016, č. dokladu FP2016/022, č.fa 16/05/12/1, dátum dodania 03.05.2016, č. dokladu FP2016/023, č.fa 16/05/16/1, dátum dodania 09.05.2016, č. dokladu FP2016/025, č.fa 16/05/25/1, dátum dodania 17.05.2016 (prostredníctvom spoločnosti M ER spol.s r.o. a M lines s.r.o.) a teda, že dodávateľovi vznikla daňová povinnosť podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH. 4.

5. Správny súd taktiež uviedol, že faktúra je listinným dokladom, ktorý preukazuje, že došlo k nejakej skutočnosti vo vzťahu k DPH, avšak uvedený listinný materiál nie je zárukou, že skutočne došlo aj k skutočnostiam v nej deklarovaným. Podpornými dôkazmi, ktorými sa dá preveriť, či skutočne došlo k zdaniteľnému obchodu sú ďalšie doklady, napr. zmluvy, doklady o preprave, doklady o zaplatení kúpnej ceny, svedecké výpovede skladníkov, zamestnancov žalobcu, resp. dodávateľa tovaru, šoférov prevážajúcich deklarovaný tovar, CMR doklady a podobne.

V prejednávanom prípade, však nie je preukázané, že deklarovaný tovar bol dodaný spoločnosťou DESIGN AGENTÚRA, s.r.o., preto nemožno konštatovať uskutočnenie zdaniteľných obchodov a v tejto súvislosti aplikovať na vec závery prijaté rozhodnutiami Súdneho dvora EÚ o prenesení dôkazného bremena z daňového subjektu na správcu dane.

tovaru. 8. V súvislosti s námietkou žalobcu, že konaním správcu dane došlo k porušeniu jeho práv v zmysle § 45 ods. 1 písm. e/ Daňového poriadku, krajský súd okrem iného uviedol, že správca dane je v rámci miestneho zisťovania oprávnený klásť otázky osobe, u ktorej sa miestne zisťovanie koná za účelom zistenia a preverenia skutočnosti potrebných na účely správy

9. Proti tomuto rozsudku podal žalobca - sťažovateľ z dôvodov uvedených v ust. § 440 ods. 1 písm. f/ a g/ S.s.p. kasačnú sťažnosť. Sťažovateľ v prvom rade zdôraznil, že nie je možné zamieňať inštitút dokazovania s vyriešením právnej otázky daňového podvodu.

Túto skutočnosť však daňové orgány vo svojich rozhodnutiach neuvádzajú a ani správny súd sa touto námietkou nezaoberal. Sťažovateľ v nadväznosti na to a odvolávajúc sa na judikatúru Súdneho dvora EÚ, napr. vo veciach C-439/04 a C/440-04 konštatoval, že daňové orgány pri existencii tovaru v snahe vyhnúť sa dôkaznému bremenu a preukázať, že sťažovateľ vedel alebo mohol vedieť, že prijatím plnenia sa podieľal na plnení spojeným s daňovým únikom neobjasnili skutočný mechanizmus podvodného konania a účelovo vylúčili alternatívu, ktorá sa naozaj stala.

L.. E. bez ohľadu na jeho procesné označenie bol vykonávaný za účelom oznámenia poznatkov vo vzťahu k sťažovateľovi pričom ho bolo nutné považovať za svedeckú výpoveď. V tejto spojitosti sa krajský súd nezaoberal ani judikatúrou, na ktorú sťažovateľ poukazoval. Ďalej namietal, že pokiaľ bola pravdivosť výpovede I.. P. colnými orgánmi vyvrátená, správca dane mal menovaného opätovne vypočuť. V tejto súvislosti poukázal aj závery vyplývajúce z rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu ČR sp.zn. 2Afs/24/2007 zo dňa 30. januára 2008. Správca dane tak pri dokazovaní neobjasnil zjavné nezrovnalosti a ani sa o ich odstránenie nepokúsil, čo svedčí o tom, že nepostupoval v súlade s § 24 ods. 2 Daňového poriadku.

K miestnemu zisťovaniu, resp. vypočutiu P.. P. žalovaný odkázal na svoje argumenty uvedené v jeho rozhodnutí, resp. vo vyjadrení k žalobe. Vo vzťahu k judikatúre Súdneho dvora EÚ týkajúcej sa podvodného konania žalovaný poznamenal, že táto sa uplatní iba v prípade, ak sú preukázané vecné a formálne podmienky na odpočítanie dane, čo však nebolo splnené v posudzovanej

zamietnuť. 12. Dňom 1. augusta 2021 začal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky svoju činnosť, t.j. začal konať a rozhodovať vo všetkých veciach, v ktorých do 31. júla 2021 konal a rozhodoval Najvyšší súd Slovenskej republiky v Správnom kolégiu (čl. 154g ods. 4 a 6 Ústavy v spojení s § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov). Od 1. augusta 2021 teda koná a rozhoduje o kasačných sťažnostiach Najvyšší správny súd Slovenskej republiky.

13. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, konajúci ako kasačný súd (§ 438 ods. 2 SSP) predovšetkým postupom podľa § 452 ods. 1 v spojení s § 439 SSP preskúmal prípustnosť kasačnej sťažnosti a z toho vyplývajúce možné dôvody jej odmietnutia. Po zistení, že kasačnú sťažnosť podal sťažovateľ včas (§ 443 ods. 2 písm. a/ SSP), je prípustná (§ 439 SSP) a bola podaná oprávneným subjektom (§ 442 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná a je potrebné ju zamietnuť. Rozhodol bez nariadenia pojednávania (§ 455 SSP), keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky www.nssud.sk (§ 137 ods. 2 a 3 SSP).

15. Kasačný súd v tejto súvislosti poukazuje na svoju predchádzajúcu rozhodovaciu činnosť (napr. rozhodnutie 3Sžfk/15/2020 z 30. júna 2022), kde kasačný súd uviedol, že nárok na odpočítanie dane vzniká príjemcovi plnenia (sťažovateľovi) za predpokladu kumulatívneho splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane vyplývajúcich z čl. 168 písm. a/ smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1) (ďalej „Smernica 2006/112/ES“) a jej transpozície do právneho poriadku Slovenskej republiky.

Pokiaľ vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú splnené, pričom dôkazné bremeno je na osobe, ktorá si právo na odpočítanie dane uplatňuje (sťažovateľovi), právo na odpočítanie dane môže byť odopreté.

3. daň, ktorej odpočet si platiteľ dane uplatňuje musí byť voči nemu uplatnená iným platiteľom dane z tovarov alebo služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané (§ 49 ods. 2 písm. a/ Zákona o DPH), 4. zároveň musí disponovať faktúrou od platiteľa dane, od ktorého mu bol tovar dodaný (§ 51 ods. 1 písm. a/ Zákona o DPH), čo je však formálnou a nie hmotnoprávnou podmienkou na odpočítanie dane.

vyplýva podľa kasačného súdu zo spisového materiálu a to (najneskôr) zo zápisnice o ústnom pojednávaní č. 100484150/2018 z 05. marca 2018 (č.l. 33), kde bol sťažovateľ informovaný o skutočnostiach zistených pri výkone daňovej kontroly. Správca dane sťažovateľa informoval, že okrem faktúr a dokladov o spôsobe ich úhrady nepredložil dôkazy ktorým by preukázal, že tovar bol dodaný deklarovaným dodávateľom DESIGN AGENTÚRA, s.r.o.

18. Spochybnenie existencie tovaru (sadeníc) bolo zároveň podporené spochybnením prepravy tohto tovaru, ktorú mali realizovať deklarovaní subdodávatelia deklarovaného dodávateľa DESIGN AGENTÚRA, s.r.o. spoločnosti M ER spol.s r.o. a M lines s.r.o. a ani preprava tovaru (sadeníc) sťažovateľovi v konaní preukázaná nebola. Kasačný súd nespochybňuje možnosť realizovania obchodov prostredníctvom subdodávateľov, avšak to nezbavuje sťažovateľa povinnosti preukázať nadobudnutie tovaru (sadeníc) deklarovaným dodávateľom spoločnosťou DESIGN AGENTÚRA, s.r.o. Sťažovateľ ako osoba uplatňujúca si právo na odpočítanie dane si musí byť vedomý povinnosti preukázania svojho dôkazného bremena a musí i znášať prípadné následky dôkaznej núdze pri preukazovaní nároku na odpočítanie dane. Kasačný súd na doplnenie uvádza, že existenciu tovaru (sadeníc) a ich dodania (i prostredníctvom subdodávateľov) je možné preukázať napríklad navrhnutím výsluchu osôb, ktoré boli pri dodaní (osoby ktoré tovar preberali a ktoré tovar vykladali) a osôb, ktoré tovar prevážali (vodiči) k čomu však nedošlo.

20. Kasačný súd pripomína, že dodanie plnenia (sadeníc) a jeho existencia neboli spochybnené iba vo vzťahu medzi deklarovaným dodávateľom DESIGN AGENTÚRA, s.r.o. a jeho subdodávateľmi spoločnosťami M ER spol. s r.o. a M lines s.r.o., ale vzhľadom na spochybnenie prepravy deklarovaného tovaru (sadeníc) aj priamo vo vzťahu medzi sťažovateľom a deklarovaným dodávateľom DESIGN AGENTÚRA, s.r.o. Kasačný súd preto vec neposudzoval v kontexte uznesenia Súdneho dvora EÚ vo veci C-610/19 Vikingo.

22. K rozloženiu dôkazného bremena a teda, či a v akom rozsahu dôkazné bremeno zaťažuje sťažovateľa alebo správcu dane sa vyjadril Najvyšší súd SR v rozsudku sp.zn. 1Sžf/31/2016 zo dňa 17.10.2017: „Preto v súvislosti s posudzovaním oprávnenosti uplatnenia práva na odpočítanie DPH zo zdaniteľných obchodov na vstupe sa ako jeden z kľúčových problémov od počiatku javí otázka rozloženia dôkazného bremena, teda posúdenie, ktoré skutočnosti významné pre správne posúdenie práva uplatneného žalobcom ako daňovým subjektom preukazuje daňový subjekt a kedy naopak dôkazné bremeno zaťažuje správcu dane.

23. K problematike presúvania dôkazného bremena sa vyjadril aj Ústavný súd SR napr. v uznesení sp. zn. I. ÚS 377/2018-53 zo dňa 14.11.2018: „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa

24. Sťažovateľ tak má, pokiaľ ide o jeho dôkazné bremeno, dve povinnosti a to povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenie dokázať. Povinnosť tvrdiť sťažovateľa spočívala v samotnom uplatnení práva na odpočítanie dane (prostredníctvom daňového priznania) a následne povinnosť sťažovateľa dokázať svoje tvrdenie vyjadruje jeho dôkazné bremeno. Úlohou správcu dane je tvrdené skutočnosti verifikovať a prípadne relevantne spochybniť.

plnenie. Pokiaľ sťažovateľ neprodukoval žiaden relevantný dôkaz, ktorý by následne v daňovom konaní nebol správcom dane spochybnený, neuniesol svoje dôkazné bremeno. 25. Vzhľadom na uvedené kasačný súd má, totožne s krajským súdom, za to, že sťažovateľ neuniesol svoje dôkazné bremeno pokiaľ ide o splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane. Odpočítanie dane môže byť v zmysle judikatórnych záverov Súdneho dvora EÚ obmedzené najmä v prípadoch, ak zdaniteľná osoba nesplní hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, ak došlo k daňovému podvodu alebo k prípadu zneužitia práva.

26. Pokiaľ ide o kasačný dôvod podľa § 440 ods. 1 písm. f/ SSP, kasačný súd sa nestotožnil s námietkou nedostatočného odôvodnenia napadnutého rozsudku. Ústavný súd SR sa vyjadril k povinnosti súdov riadne odôvodniť svoje rozhodnutie napr. v náleze č.k. III. ÚS 119/ 03-30, kde vyslovil, že súčasťou obsahu základného práva na spravodlivý proces je aj právo účastníka konania na také odôvodnenie súdneho rozhodnutia, ktoré jasne a zrozumiteľne dáva odpovede na všetky právne a skutkovo relevantné otázky súvisiace s predmetom súdnej ochrany, t. j. s uplatnením nárokov a obranou proti takému uplatneniu (IV. ÚS 115/03). Z ustálenej judikatúry Ústavného súdu Slovenskej republiky taktiež vyplýva, že „Súd by mal vo svojej argumentácii, obsiahnutej v odôvodnení svojho rozhodnutia, dbať aj na jeho celkovú presvedčivosť, teda na to, aby premisy zvolené v rozhodnutí, ako aj závery, ku ktorým na základe týchto premís dospel, boli pre širšiu právnickú (ale aj laickú) verejnosť prijateľné, racionálne, ale v neposlednom rade aj spravodlivé a presvedčivé. Odôvodnenie má obsahovať dostatok dôvodov a ich uvedenie má byť zrozumiteľné.

27. Zároveň podľa nálezu Ústavného súdu SR sp.zn. III. ÚS 825/2016 zo dňa 28.02.2017, v ktorom ústavný súd konštatoval, že „To, že právo na riadne odôvodnenie súdneho rozhodnutia patrí medzi základné zásady spravodlivého súdneho konania, jednoznačne vyplýva z ustálenej judikatúry Európskeho súdu pre ľudské práva. Judikatúra tohto súdu síce nevyžaduje, aby na každý argument strany, aj na taký, ktorý je pre rozhodnutie bezvýznamný, bola daná odpoveď v odôvodnení rozhodnutia. Ak však ide o argument, ktorý je pre rozhodnutie rozhodujúci, vyžaduje sa špecifická odpoveď práve na tento argument (Ruiz Torija c. Španielsko z 9. decembra 1994, séria A, č. 303 - A, s. 12, § 29, Hiro Balani c. Španielsko z 9. decembra 1994, séria A, č. 303 - B, Georgiadis c. Grécko z 29. mája 1997, Higgins c. Francúzsko z 19. februára 1998).“. 28.

29. Je potrebné prisvedčiť sťažovateľovi pokiaľ namieta neskoré oboznámenie s dôvodmi pochybností správcu dane (zápisnica o ústnom pojednávaní č. 100484150/2018 z 5. marca 2018 č.l. 33). Keďže však sťažovateľ nemal žiadne návrhy ani námietky smerujúce proti obsahu tejto zápisnice a ani nemal návrhy na doplnenie dokazovania, toto pochybenie nemá podľa kasačného súdu vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia. Kasačný súd v tejto súvislosti poukazuje i na skutočnosť, že sťažovateľ nenavrhol doplnenie dokazovania ani vo svojom vyjadrení k protokolu zo dňa 26. marca 2018 (č.l. 37) a nevyužil tak možnosť realizovať svoje právo podľa § 46 ods. 8 Daňového poriadku.

Za predpokladu, že sťažovateľ si nesplnil svoju povinnosť preukázať splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane a ich splnenie je zo strany finančných orgánov spochybnené, nie je už následne úlohou finančných orgánov ani správneho súdu vysvetľovať možné iné alternatívy týkajúce sa existencie tovaru vo vzťahu medzi sťažovateľom a jeho odberateľom L.. E. a ani ich vyhodnocovať.

32. Kasačný súd s poukazom na vyššie uvedené (a po zistení, že sťažovateľ v kasačnej sťažnosti neuviedol žiadne také relevantné skutočnosti, ktorými by spochybnil vecnú správnosť rozsudku správneho súdu) dospel k záveru, že krajský súd v odôvodnení svojho rozhodnutia citoval relevantné právne normy, presvedčivým a zrozumiteľným spôsobom sa vysporiadal so všetkými pre vec zásadnými námietkami sťažovateľa, pričom ako spornú nenechal otvorenú žiadnu právnu otázku, ktorá by mala v kasačnom konaní vyústiť do zrušenia napadnutého rozsudku. Kasačný súd preto kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú podľa § 461 SSP

34. Toto rozhodnutie prijal Najvyšší správny súd SR v senáte pomerom hlasov 3:0. Poučenie: Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.