2Sžfk/49/2020

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD. a členov senátu JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M (sudca spravodajca) a JUDr. Mariána Fečíka, v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): M - P COM, s.r.o., so sídlom Klincová 37, 821 08 Bratislava, IČO: 36496472, právne zastúpený: Hudzík & Partners s.r.o., so sídlom Mnoheľova 830/15, 058 01 Poprad, IČO: 47251654, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100750534/2017 zo dňa 03.05.2017, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Bratislave sp. zn. 2S/123/2017 zo dňa 26.02.2020 v spojení s opravným uznesením sp. zn. 2S/123/2017 zo dňa 13.10.2020, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Bratislave sp. zn. 2S/123/2017 zo dňa 26.02.2020 v spojení s opravným uznesením sp. zn. 2S/123/2017 zo dňa 13.10.2020 mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 100750534/2017 zo dňa 03.05.2017 zrušuje a vec mu vracia na ďalšie konanie. II. Žalobcovi priznáva voči žalovanému plnú náhradu trov konania pred krajským súdom, ako aj trov kasačného konania.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi finančnej správy

2. Na základe výsledkov daňovej kontroly vydal správca dane rozhodnutie č. 100230215/ 2017 zo dňa 08.02.2017 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým podľa § 68 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej aj „Daňový poriadok“) určil žalobcovi rozdiel dane v sume 11.617,60 eur za zdaňovacie obdobie október 2014 (znížil mu nadmerný odpočet zo sumy 12.008,41 eur na sumu 390,81 eur).

uvedené na faktúrach boli deklarované iba formálne bez reálneho plnenia na nich uvedeným dodávateľom, pričom medzi spoločnosťami v reťazci N+K s.r.o. › STAV - POPRAD s.r.o. › žalobca nedochádzalo k reálnym úhradám predmetu fakturácie.

5. V odôvodnení svojho rozhodnutia uviedol, že ak nie je jednoznačne preukázané, že zdaniteľné plnenie uvedené na faktúre uskutočnil dodávateľ v nej uvedený, ide iba o formálnu existenciu faktúry. Daňové subjekty musia mať na zreteli, že pri uplatnení práva na odpočítanie dane sú povinní preukázať splnenie podmienok vyplývajúcich z § 49 a § 51 zákona č. 222/ 2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej aj „zákon o DPH“) a od svojich dodávateľov zabezpečiť pre prípadnú kontrolu také doklady, ktoré by jednoznačne a bez akýchkoľvek pochybností preukazovali, že k zdaniteľnému obchodu došlo tak, ako to deklarujú. Žalobcom zvolený dodávateľ - spoločnosť STAV - POPRAD s.r.o., ako to uviedol konateľ spoločnosti pán L., sám nevykonal fakturované stavebné práce, a ani ich vykonať nemohol, lebo nezamestnával žiadnych pracovníkov a nevlastnil žiadne strojové ani materiálne vybavenie, a tejto skutočnosti si žalobca musel byť plne vedomý.

6. K odvolacej námietke žalobcu k rozloženiu dôkazného bremena žalovaný uviedol, že z predloženého spisového materiálu nevyplýva, že správca dane v rámci dokazovania preniesol zodpovednosť na daňový subjekt. Zdôraznil, že dôkazné bremeno je na daňovom subjekte a pokiaľ si uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, je povinný preukázať, že zdaniteľné obchody uvedené v predložených faktúrach boli uskutočnené, a to práve osobou v nich uvedenou. 7. Žalovaný považoval za neobvyklé, keď žalobca, ktorý realizuje takýto rozsiahly projekt výstavby, nemá vedomosti napr. o tom, ako je zabezpečená výstavba, odkiaľ sú pracovníci vykonávajúci stavebné práce, či sú zamestnancami dodávateľskej spoločnosti alebo pracujú na živnosť, kto si ich objednal. Povinnosťou resp. samozrejmosťou objednávateľa stavebných prác by mala byť aj kontrola priebehu výstavby, už aj z dôvodu termínov na dokončenie stavebných prác, resp. posúdenia kvality vykonávaných prác. Konateľ spoločnosti STAV - POPRAD s.r.o. a ani jeden z daňových subjektov, ktoré sa mali zúčastňovať na výstavbe rodinných domov, nevedeli preukázať, kto zabezpečoval týchto zamestnancov. Stavebné práce na výstavbe rodinných domov mali byť realizované od začiatku roka 2013, a mala ich vykonávať aj spoločnosť STAV - POPRAD s.r.o. Dôkazy o tom, že tieto práce boli vykonávané práve touto spoločnosťou, neboli správcovi dane predložené. 8. Podľa žalovaného každý daňový subjekt vykonávajúci podnikateľskú činnosť, je povinný viesť svoju evidenciu, uskutočňovať svoju činnosť a preverovať si svojich obchodných partnerov tak, aby mal dostatočné podklady na preukázanie vzniku nárokov v zmysle daňových zákonov. Skutočnosť, že v súčasnosti sú dodávatelia alebo subdodávatelia nekontaktní a nepreukázali uskutočnenie žiadnych zdaniteľných obchodov, nemôže byť podkladom pre poskytovanie úľav žalobcovi spočívajúcich v obmedzení povinnosti riadne preukázať všetky podklady pre overenie správnosti uplatneného odpočítania dane. Ak sa žalobca dostatočne nezaujímal o to, či boli stavebné práce reálne vykonané dodávateľmi uvedenými vo faktúrach a neprijal potrebné opatrenia na ich dodržanie resp. sa neubezpečil, že všetky dodávky stavebných prác prebiehali tak, ako bolo dohodnuté v zmluvách alebo na objednávkach, jeho argumentácia, resp. odvolávanie sa na rozsudky Súdneho dvora EÚ o rozložení dôkazného bremena a na to, že správca dane je povinný skúmať, resp. dokázať, či daňový subjekt vedel alebo mal vedieť, že je súčasťou podvodu, nie je podľa žalovaného na mieste. V nadväznosti na uvedené považoval argumentáciu žalobcu, že nebolo v možnostiach ani medzi povinnosťami kontrolovaného subjektu zisťovať, kto a v akom rozsahu vykonal práce v dodávateľskom reťazci na komplexe stavieb, v tejto veci za nedostatočnú a neopodstatnenú. 9. Orgány finančnej správy predmetnú vec neposudzovali ako zneužitie práva alebo daňový podvod, ale neuznali odpočítanie dane z dôvodu nesplnenia hmotnoprávnych podmienok aplikujúc vnútroštátnu právnu úpravu. Žalovaný v súvislosti s odvolacou námietkou žalobcu poukazujúcou na rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C 324/11 Gábor Tóth, poukázal na vyjadrenie Najvyššieho súdu SR v rozsudku sp. zn. 2Sžf/19/2011 zo dňa 25.01.2012 a uzavrel, že pokiaľ sú tvrdenia žalobcu len všeobecné, nemôže sa na ne prihliadať.

11. Krajský súd rozsudkom č. k. 2S/123/2017-77 zo dňa 26.02.2020 v spojení s opravným uznesením č. k. 2S/123/2017-122 zo dňa 13.10.2020 (ďalej aj „napadnutý rozsudok“) žalobu žalobcu ako nedôvodnú podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej aj „SSP“) zamietol. O náhrade trov konania rozhodol podľa § 168 SSP tak, že (v konaní úspešnému) žalovanému právo na ich náhradu nepriznal.

C-2/06, 12.2.2008, Zb. s. I-411, bod 35; Kühne a Heitz, C-453/00, 13.1.2004, Zb. s. I-837, bod 21; Blaizot, 24/86, 2.2.1988, Zb. s. 379, bod 27), a § 71 zákona o DPH; - nenechal bez povšimnutia samotné dodanie stavebných prác v reťazci spoločností N+K s.r.o. › STAV - POPRAD s.r.o. › žalobca a ani to, že spoločnosti STAV - POPRAD s.r.o. a N+K s.r.o. zanikli zlúčením a ich právnym nástupcom sa stala tá istá spoločnosť VENON Group s.r.o., pričom všetci právni nástupcovia dodávateľa a subdodávateľa žalobcu so správcom dane nekomunikovali a nepreukázali reálnosť dodania stavebných prác žalobcovi; - uviedol, že za skutkového stavu, keď žalobca predložil správcovi dane len faktúry bez stavebného denníka a ďalšej komunikácie so svojím dodávateľom (napríklad o termínoch odovzdaniach stavby, priebehu realizácie stavby, certifikátoch, prípadných opravách stavby a podobne, bez preukázania reálneho dodania stavebných prác), nemožno dospieť k záveru o oprávnenosti jeho nároku na nadmerný odpočet DPH; - podotkol, že na úspešné uplatnenie práva na nadmerný odpočet DPH nestačí, ak dielo ako

partnera. Podľa správneho súdu žalobca mohol mať vedomosť o tom, že spoločnosť STAV - POPRAD s.r.o. nemá personálne ani materiálno-technické vybavenie na realizáciu stavby 12 rodinných domov, pretože už v zdaňovacom období január 2013 mu tieto skutočnosti správca dane vyčítal, a napriek tomu so spoločnosťou STAV - POPRAD s.r.o. spolupracoval aj v zdaňovacom období október 2014. Žalobca teda nevynaložil dostatočnú starostlivosť na preverenie svojho zmluvného partnera, jeho reputáciu na trhu, prípadne zmenu konania od januára 2013 do októbra 2014 z hľadiska preukázania reálnosti dodania zdaniteľného plnenia a následky svojho konania spočívajúce v pochybnostiach, kto, kedy a ako stavbu zhotovil, musí znášať sám.

10, bod 25; - skonštatoval, že zhotovenie a dodanie diela subdodávateľmi žalobcu nie je vylúčené, je však potrebné, aby išlo o spoľahlivých obchodných partnerov, čo sa v predmetnej veci nepreukázalo; - dospel k záveru, že konanie aj rozhodnutie žalovaného sú v súlade s Daňovým poriadkom a zákonom o DPH. Mal za to, že správca dane postupoval správne, keď začal preverovať reálnosť obchodných transakcií (ich rozsah, obdobie a subjekt, ktorý ich vykonal), správne vyžadoval predloženie ďalších dôkazov o zhotovení diela (napríklad stavebný denník), pretože faktúry, cenová ponuka, krycie listy a odovzdávacie protokoly preukazujú len formálnu stránku obchodného vzťahu, nie aj jeho materiálnu časť (reálne zhotovenie diela). Žalobca v priebehu celého daňového konania tieto dôkazy orgánom finančnej správy nepredložil, preto neuniesol dôkazné bremeno o preukázaní svojho nároku na odpočet DPH, tak ako to vyžaduje § 49 ods. 1, ods. 2 a § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH. Podľa správneho súdu k tomuto záveru prispieva aj skutočnosť, že žalobca neprijal všetky opatrenia, ktoré bolo možné a dôvodné od neho požadovať, na zabezpečenie, aby jeho plnenie nebolo poznačené podvodom, čím riskoval stratu svojho práva na odpočet DPH.

III. Konanie na kasačnom súde

14. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti v rámci vymedzeného sťažnostného dôvodu uviedol najmä tieto sťažnostné body: - mal za to, že sa s jeho argumentáciou uvedenou v správnej žalobe správny súd v mnohých prípadoch vôbec nevysporiadal; - podľa sťažovateľa neobstojí tvrdenie konštatované správnym súdom, že mal alebo musel vedieť o nepoctivom konaní vo vzťahu k jeho obchodným partnerom a bez materiálneho podkladu, lebo stavba bola riadne zhotovená; - tvrdil, že fakturácia, tak ako bola predložená dodávateľom, bola zo strany sťažovateľa zaplatená prevodným príkazom na účet dodávateľa; - skonštatoval, že svoje dôkazné bremeno uniesol, nakoľko predložil všetky dôkazy, ktoré zabezpečili preukázateľnosť uskutočneného zdaniteľného plnenia, t. j. faktúry, prílohy ku faktúram, zrealizovaná stavba, potvrdenie prác zo strany dodávateľa, taktiež dodávateľ potvrdil, že faktúry eviduje vo svojom účtovníctve a úhrada faktúr; - namietal, že orgány finančnej správy nesprávne posúdili rozloženie dôkazného bremena, keď ho v celom rozsahu určili žalobcovi (§ 24 ods. 1 Daňového poriadku);

Podľa sťažovateľa v právnej úprave nie je striktne zakotvené dodanie prác len prostredníctvom vlastných zamestnancov s tým, že systém a forma vedenia pracovníkov u dodávateľa resp. subdodávateľa nie je v kompetencii žalobcu; - vo vzťahu ku stavebnému denníku uviedol, že v danom prípade ho viedol dodávateľ a všetky skutočnosti v ňom boli zaznamenané; - správnemu súdu vytkol zavádzajúce nesprávne zistenie a následné konštatovanie, že je málo pravdepodobné, aby stavba 12 rodinných domov mohla byť zrealizovaná v priebehu jediného mesiaca od jej objednania. Rozporoval, že sa jednalo o dokončovacie práce (obklady schodiskových stupňov, obklady stien, mazanina z betónu, omietka stien); - namietal, že zákon nedáva daňovému subjektu právne prostriedky na sledovanie stavebných prác svojich dodávateľov. Tvrdil, že skutočnosť, či žalobca ako daňový subjekt vedel, alebo mohol vedieť, že sa prijatím plnenia bude podieľať na plnení, ktoré je spojené s daňovým únikom, je dôkazným bremenom správcu dane. V tomto smere poukázal na rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veciach Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-353/03) a Bond House Systems Ltd (C-484/03);

15. Na základe vyššie uvedeného sťažovateľ navrhol napadnutý rozsudok krajského súdu zrušiť a vec mu vrátiť na nové konanie. B. Vyjadrenie žalovaného ku kasačnej sťažnosti 16. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti sťažovateľa uviedol, že správca dane vykonal u žalobcu daňové kontroly za viaceré zdaňovacie obdobia rokov 2013 a 2014. Dôvodom vyrubenia dane bolo neuznanie nároku žalobcu na odpočítanie dane z faktúr od spoločnosti STAV - POPRAD s.r.o., ktorá mala vykonať stavebné práce v súvislosti s výstavbou viacerých objektov, medzi inými to bola aj výstavba rodinných domov - projekt

17. S kasačnými námietkami sťažovateľa žalovaný nesúhlasil. Plne sa stotožňujúc s odôvodnením napadnutého rozsudku, žalovaný mal za to, že krajský súd posúdil všetky zistené skutočnosti komplexne, správne a v súlade s platnou legislatívou. Vo vyjadrení ďalej uviedol, že krajský súd pri právnom posúdení veci zobral do úvahy všetky zistenia a argumenty orgánov finančnej správy, pričom na personálne prepojenie v rozsudku nepoukázal, len citoval rozsudky Súdneho dvora EÚ týkajúce sa podvodného a zneužívajúceho konania.

. Rovnako aj spoločnosť STAV - POPRAD s.r.o. zanikla a od 10.08.2015 sa jej právnym nástupcom stala tiež spoločnosť VENON Group s.r.o. Spoločnosť VENON Group s.r.o. sa podľa výpisu z obchodného registra stala právnym nástupcom 37 spoločností a je nekomunikujúcim daňovým subjektom. Od 08.11.2016 bola spoločnosť VENON Group s.r.o. dobrovoľne vymazaná z obchodného registra. V tejto súvislosti žalovaný poukázal na to, že skutočnosti týkajúce sa zlúčenia spoločností sú tiež dostatočne dôležitým argumentom pre posúdenie reálnosti dodania stavebných prác žalobcovi.

nepodpísaný. Faktúry mala spoločnosť STAV - POPRAD s.r.o. spoločnosti N+K s.r.o. uhradiť interným dokladom (INT 12). K úhrade faktúr žalobcom spoločnosti STAV - POPRAD s.r.o. sa konatelia žalobcu nevedeli vyjadriť, ale podľa predloženého zoznamu prijatých faktúr uhradené neboli a doklady o ich úhrade správcovi dane predložené neboli.

21. Na základe vyššie uvedeného žalovaný navrhol napadnutý rozsudok krajského súdu ako vecne správny potvrdiť a kasačnú sťažnosť sťažovateľa zamietnuť. C. Replika sťažovateľa k vyjadreniu žalovaného

23. Vo vzťahu k zlúčeniu spoločností a personálnemu prepojeniu sťažovateľ uviedol, že v rozhodnutí absentujú akékoľvek informácie ohľadom týchto vyjadrení žalovaného a v samotnom súdnom konaní absentujú presvedčivé a konkrétne úvahy, ako táto skutočnosť zaťažuje žalobcu.

25. Sťažovateľ mal za to, že vykonané dokazovanie nezodpovedá vyjadreniu žalovaného a mal za to, že skutkový stav nie je správne vyhodnotený. Zopakoval, že orgány finančnej správy nikdy nespochybnili skutočnosť, že predmetné stavby nie sú postavené resp. že neexistujú. Orgány finančnej správy nesprávne posúdili rozloženie dôkazného bremena, keď ho v celom rozsahu určili žalobcovi. Všeobecné dôkazné bremeno daňového subjektu je však modifikované právom Európskej únie a orgány finančnej správy v danom prípade nesprávne vychádzali iba z vnútroštátnych predpisov a vec neposúdili z hľadiska práva Európskej únie.

IV. Právny názor kasačného súdu

Výkon súdnictva prešiel z Najvyššieho súdu SR na Najvyšší správny súd SR odo dňa 01.08.2021 vo všetkých veciach, v ktorých je od 01.08.2021 daná právomoc Najvyššieho správneho súdu SR (čl. 154g ods. 4 a 6 Ústavy Slovenskej republiky v spojení s § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov).

29. Senát Najvyššieho správneho súdu SR (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu v medziach sťažnostných bodov [§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP], pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 SSP) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.

31. Podľa § 19 ods. 1 prvá a druhá veta zákona o DPH: „Daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník.“ 32. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH: „Právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť.“

34. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH: „Právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.“

36. Podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku: „Správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov.“

podmienok. Sťažovateľ sa so závermi správneho súdu uvedenými v napadnutom rozsudku nestotožnil. Predovšetkým namietal nesprávne právne posúdenie otázky rozloženia dôkazného bremena, keď mal za to, že svoje dôkazné bremeno uniesol. Sťažovateľ zdôrazňoval, že skutočnosť, či ako daňový subjekt vedel, alebo mohol vedieť, že sa prijatím plnenia bude podieľať na plnení, ktoré je spojené s daňovým únikom, je dôkazným bremenom správcu dane.

zdaniteľnou osobou: - musí disponovať faktúrou vyhotovenou v súlade s článkami 220 až 236 a článkami 238 až 240 smernice 2006/112 (formálna podmienka) a - tovar alebo služba musí byť dodaná zdaniteľnou osobou a súčasne tovar alebo služba, na ktorých sa zakladá právo na odpočítanie dane, musí byť dodaná alebo poskytnutá inou zdaniteľnou osobou a zdaniteľná osoba musí tieto tovary alebo služby následne použiť na účely svojich vlastných zdaniteľných plnení (materiálne podmienky).

Na zamedzenie kumulácie dane v rámci podnikateľského reťazca je umožnené odpočítanie dane, vďaka ktorému sa platiteľ dane môže zbaviť dane uplatnenej na predchádzajúcom stupni reťazca. V zmysle judikatúry Súdneho dvora EÚ (ďalej aj „SD EÚ“) právo na odpočítanie dane je neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu DPH a v zásade nemôže byť obmedzené (C-189/ 18 Glencore Agriculture Hungary). Právo zdaniteľných osôb odpočítať z dane, ktorú majú zaplatiť, daň splatnú alebo zaplatenú na vstupe z tovarov, ktoré nadobudli, alebo služieb, ktoré prijali, predstavuje základnú zásadu spoločného európskeho systému dane z pridanej hodnoty (C-409/99 Metropol a Stadler a C-324/11 Tóth). Cieľom režimu odpočítania dane je úplne zbaviť zdaniteľné osoby bremena dane splatnej alebo zaplatenej v rámci všetkých

41. Podmienky stanovené smernicou 2006/112 preberá aj slovenská vnútroštátna právna úprava. Platiteľ dane si môže v zmysle zákona o DPH odpočítať daň: - dňom vzniku daňovej povinnosti (§ 49 ods. 1 zákona o DPH), - daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru, pričom za deň dodania tovaru sa považuje deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník; pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby (§ 19 ods. 1 zákona o DPH); pri službe daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby (§ 19 ods. 2 zákona o DPH), - daň, ktorej odpočet si platiteľ dane uplatňuje, musí byť voči nemu uplatnená iným platiteľom dane z tovarov alebo služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané (§ 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH), - zároveň musí disponovať faktúrou od platiteľa dane, od ktorého mu bol tovar alebo služba dodaná (§ 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH).

43. K otázke rozloženia dôkazného bremena a teda, či a v akom rozsahu dôkazné bremeno zaťažuje daňový subjekt alebo správcu dane sa už v minulosti vyjadril Najvyšší súd SR napríklad v rozsudku sp. zn. 1Sžf/31/2016 zo dňa 17.10.2017: „Preto v súvislosti s posudzovaním oprávnenosti uplatnenia práva na odpočítanie DPH zo zdaniteľných obchodov na vstupe sa ako jeden z kľúčových problémov od počiatku javí otázka rozloženia dôkazného bremena, teda posúdenie, ktoré skutočnosti významné pre správne posúdenie práva uplatneného žalobcom ako daňovým subjektom preukazuje daňový subjekt a kedy naopak dôkazné bremeno zaťažuje správcu dane. Túto otázku si musí správca dane vyriešiť už pri prvých skutkových zisteniach, ktoré naznačujú, akú právnu daňovú normu pre posúdenie oprávnenosti uplatnenia práva na odpočítanie DPH z preverovaných zdaniteľných obchodov správca dane chce ďalej uplatniť.“

Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej.“

Aby správca dane svoje dôkazné bremeno uniesol, je nutné, aby identifikoval konkrétne skutočnosti, ktoré vzbudzujú jeho pochybnosti o tvrdeniach daňového subjektu. 46. Odpočítanie dane môže byť v zmysle judikatórnych záverov Súdneho dvora EÚ obmedzené v prípadoch, ak zdaniteľná osoba nesplní hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, ak došlo k daňovému podvodu alebo k prípadu zneužitia práva (obdobne rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30.06.2022).

Pri preukazovaní materiálnych podmienok odpočtu DPH primárne leží dôkazné bremeno na daňovom subjekte a pri preukazovaní daňového podvodu na správcovi dane. 47. Posudzujúc splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane v predmetnom prípade kasačný súd konštatuje, že dodanie služby - plnenie (stavebné práce) sporné nebolo, stavby fakticky existujú, pričom nešlo o fiktívne plnenia (materiálna existencia plnenia). Orgánmi finančnej správy bolo spochybnené reálne uskutočnenie zdaniteľného plnenia deklarovaným subjektom označeným na vystavených faktúrach, a teda kto fakturované stavebné práce reálne vykonal, keďže deklarovaný dodávateľ (spoločnosť STAV - POPRAD s.r.o.) a jeho subdodávateľ (N+K s.r.o.) nemali personálne ani materiálno-technické vybavenie na realizáciu stavebných prác na stavbe komplexu rodinných domov. V tejto súvislosti kasačný súd považuje za potrebné uviesť, že otázke statusu osoby deklarovaného dodávateľa sa venoval Súdny dvor EÚ vo svojom rozhodnutí vo veci C-154/20 Kemwater ProChemie, kde konštatoval, že uvedenie osoby deklarovaného dodávateľa na daňovom doklade nie je hmotnoprávnou podmienkou na odpočítanie dane, avšak status osoby deklarovaného

49. Z obsahu spisu je zrejmé, že deklarovaný dodávateľ STAV - POPRAD s.r.o. v rozhodnom čase bol registrovaný pre daň. Sťažovateľ správcovi dane predložil faktúry s pečiatkou deklarovaného dodávateľa a podpisom, objednávky sťažovateľa zo dňa 1.10.2014, cenové ponuky s pečiatkou deklarovaného dodávateľa a podpisom zo dňa 1.10.2014 a súpisy prevedených a vykonaných prác a krycí list rozpočtu tiež opatrené pečiatkami sťažovateľa a dodávateľa s podpismi. Konateľ dodávateľa, p. L., na ústnom pojednávaní pred správcom dane potvrdil vystavenie príslušných faktúr sťažovateľovi, ich zaevidovanie v účtovníctve a uvedenie v záznamoch DPH za mesiac október 2014, ako aj odvedenie dane.

Potvrdil tiež podpísanie faktúr, objednávok, súpisov prác a rozpočtov pre sťažovateľa, ktoré vystavila p. K. (ktorá poskytovala účtovnícke služby aj pre sťažovateľa). Úhrada faktúr správcovi dane nebola preukázaná, hoci sťažovateľ následne tvrdil úhradu bankovým prevodom.

Toto dôkazné bremeno už zaťažuje správcu dane (uznesenie SD EÚ vo veci C-610/19 Vikingo zo dňa 03.09.2021, rozsudok SD EÚ vo veci C-18/13 Maks Pen zo dňa 13.02.2014, rozsudok SD EÚ vo veci C-277/14 PPUH Stehcemp 22.10.2015). Keďže správca dane a ani žalovaný týmto smerom neviedli svoje úvahy pri rozhodovaní o vyrubení rozdielu dane sťažovateľovi, kasačný súd považuje ich rozhodnutia za nezákonné a odôvodňujúce vrátenie veci do štádia administratívneho konania.

Finančné orgány po vrátení veci tieto okolnosti posúdia v kontexte tzv. Axel Kittel testu na podvod (viď bod 55 odôvodnenia tohto rozsudku). 51. Podstatou spochybnenia zo strany orgánov finančnej správy teda bola skutočnosť, že deklarovaný dodávateľ STAV - POPRAD s.r.o. a jeho subdodávateľ - spoločnosť N+K s.r.o. nemali personálne ani materiálno-technické vybavenie na realizáciu deklarovaných stavebných

osoby, ktorej totožnosť nebola určená, po druhé neboli dodržané vnútroštátne právne predpisy v oblasti účtovníctva, po tretie dodávateľský reťazec, ktorý viedol k uvedeným nákupom, nebol ekonomicky opodstatnený a po štvrté v prípade niektorých predchádzajúcich transakcií, ktoré boli súčasťou tohto dodávateľského reťazca, sa vyskytli nezrovnalosti.

52. Z citovaného uznesenia SD EÚ vo veci C-610/19 Vikingo vyplýva, že v prípade spochybneného subdodávateľa v kontexte prejednávanej veci je možné nepriznať odpočítanie dane v prípade, kedy by bola preukázaná účasť alebo aspoň vedomosť daňového subjektu o podvodnom konaní niektorého zo subjektov zapojených do obchodného reťazca.

53. Taktiež Ústavný súd SR v uznesení sp. zn. IV. ÚS 86/2022 zo dňa 15.02.2022 vyslovil záver, že: „finančná správa nemusí mať predstavu o úplne exaktnom priebehu jednotlivých transakcií ani nemusí v zásade nadobudnúť presvedčenie, že zvolený obchodný model daňového subjektu je optimálny alebo odôvodnený, pričom existenciu rôznych pochybností nemôže automaticky prenášať, ak nepreukáže účasť na daňovom podvode alebo vedomosť o ňom, na daňový subjekt. Napokon, opatrenia prijaté členskými štátmi v oblasti DPH sa nemôžu používať spôsobom, ktorý systematicky spochybňuje právo na odpočítanie DPH a tým neutralitu DPH (bod 44 uznesenia Súdneho dvora EÚ vo veci Vikingo, bod 28 uznesenia Súdneho dvora EÚ Kemwater).“ K aplikácii rozhodnutia SD EÚ vo veci Vikingo vo svojej rozhodovacej praxi pristúpil aj Najvyšší správny súd SR (rozsudok sp. zn. 5Sžfk/17/2020 z 28.06.2022, rozsudok sp. zn. 3Sžfk/15/2020 z 30.06.2022, ktorého právna veta bola dňa 13.10.2022 prijatá plénom súdu na publikovanie v Zbierke stanovísk a súdnych rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu SR).

Kasačný súd však považuje za potrebné dodať, že závery prezentované v tomto rozsudku automaticky neznamenajú, že sťažovateľovi má byť priznané právo na odpočet dane z predmetného dodania služieb. Úlohou finančných orgánov však bude preukázať, že sťažovateľ buď priamo participoval na daňovom podvode alebo mal a mohol vedieť, že k daňovému podvodu dochádza v rámci obchodného reťazca (na jeho iných stupňoch), ktorého

Bratislava: C. H. Beck, 2021, s. 102) tieto kritériá konštruuje do štyroch otázok, ktoré musia byť kumulatívne zodpovedané kladne: 1. Vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik? 2. Ak áno, je tento daňový únik dôsledkom podvodného konania?

56. Tu je zásadné vyzdvihnúť, že dôkazné bremeno pri preukazovaní účasti na daňovom podvode (vykonanie vyššie opísaného Axel Kittel testu) zaťažuje správcu dane. Kasačný súd neopomína, že finančné orgány vykonaným dokazovaním už identifikovali viaceré skutkové okolnosti nasvedčujúce spáchaniu daňového podvodu v prejednávanej veci (viď bod 50 odôvodnenia tohto rozsudku), bude však potrebné, aby kritériá Axel Kittel testu vyhodnotili komplexne, prípadne za doplnenia dokazovania.

Krajský súd síce správne citoval judikatúru SD EÚ týkajúcu sa obozretnosti daňového subjektu, avšak nevhodne ju aplikoval na skutkový stav prejednávanej veci, keď neobozretnosť a vedomosť daňového subjektu o pochybnom dodávateľovi, resp. subdodávateľovi (t. j. subjektívnu stránku) spojil s nemožnosťou sťažovateľa preukázať zdaniteľné plnenie, ktoré však v zmysle judikatúry SD EÚ naopak vykazuje objektívny charakter (rozsudok SD EÚ vo veci C-223/03 University of Huddersfield, bod 48). Vyžadovanie a zohľadňovanie primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu vo vzťahu k požiadavke prijímať rozumne očakávateľné opatrenia na predchádzanie účasti na daňovom podvode je typické práve pre dokazovanie daňového podvodu, resp. skutočnosť, či daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť, že sa zúčastňuje na daňovom podvode (rozhodnutie SD EÚ vo veci Vikingo, C-610/ 19 zo dňa 03.09.2020, body 53, 54, 56 a 58). Finančné orgány v ďalšom konaní budú musieť posúdiť a preukázať aj túto štvrtú podmienku Axel Kittel testu, pričom dôkazné bremeno pri

59. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1, 2 SSP v spojení s § 167 ods. 1 SSP tak, že plne úspešnému sťažovateľovi priznal nárok na úplnú náhradu trov kasačného konania, ako aj trov konania pred krajským súdom (§ 175 ods. 1 SSP). O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP).

V Bratislave dňa 26. októbra 2022