2Sžfk/50/2018

1. Žalobou napadnutým rozhodnutím č. 103475598/2016 z 11.07.2016 (ďalej aj „druhostupňové rozhodnutie“) žalovaný potvrdil rozhodnutie Daňové úradu Bratislava (ďalej aj „správca dane“) č. 102943254/2016 zo dňa 14.04.2016 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie“). Prvostupňovým rozhodnutím správca dane podľa § 68 ods. 6 zákona č. 563/ 2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej aj „daňový poriadok“) určil žalobcovi rozdiel v sume nadmerného odpočtu 798,07 Eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január 2014. Správca dane znížil nadmerný odpočet na DPH za zdaňovacie obdobie január 2014 zo sumy 4802,10 Eur na sumu 4004,03 Eur. Prvostupňové rozhodnutie bolo odôvodnené tým, že správca dane daňovému subjektu neuznal odpočítanie dane z faktúr č. 6/2014 zo dňa 27.01.2014 a č. 7/ 2014 zo dňa 27.01.2014, ktoré boli vystavené spoločnosťou AGRODREVO, s.r.o. v celkovej hodnote 4788,43 Eur, z toho daň z pridanej hodnoty 798,07 Eur, nakoľko je v rozpore s ustanovením § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty, pretože správca dane nadobudnutie tovaru daňovým subjektom od spoločnosti AGRODREVO, s.r.o. posúdil ako neuskutočnené a faktúry ako účelovo vystavené.

II. Konanie pred krajským súdom

4. Z odôvodnenia rozsudku krajského súdu vyplýva, že dôkazné bremeno je v daňovom konaní zásadne na strane daňového subjektu, ktorý je iniciátorom odpočítania dane. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty

5. Krajský súd uviedol, že správca dane nespochybňoval v priebehu daňovej kontroly existenciu tovaru, ale tvrdenie žalobcu, že tovar dodala spoločnosť AGRODREVO, s.r.o. Krajský súd zistil, že p. O. sa stal konateľom spoločnosti AGRODREVO, s.r.o. od 15.08.2012, a že tento uviedol, že za spoločnosť nekonal, nevyvíjal žiadnu činnosť ani nevystavoval účtovné ani iné doklady a nepodával ani nepodpisoval daňové priznania.

Podľa krajského súdu judikatúra Najvyššieho súdu SR potvrdzuje, že ak správca dane spochybní reálnosť (preukázanosť) uskutočnenia zdaniteľných obchodov, musí daňový subjekt v daňovom konaní preukázať, že k vynaloženiu výdavkov skutočne na jeho strane došlo. Ak totiž daňovník reálne nepreukáže uskutočnenie zdaniteľného plnenia, je vecou jeho podnikateľského rizika, aby znášal dôsledky tohto konania.

Podľa názoru krajského súdu z uvedeného však vyplýva, že žalobca mal vedomosť o zmene v osobe konateľa, a preto z dôvodu obozretnosti a vyvrátenia prípadného podozrenia z účasti na podvodnom konaní a v zmysle zásady poctivého obchodného styku bol povinný preveriť, či tvrdenia S. A., prostredníctvom, ktorého realizoval deklarované obchody, sú založené na reálnom skutkovom základe a či skutočne disponuje plnou mocou od aktuálneho konateľa na konanie v mene spoločnosti AGRODREVO s.r.o.

to znamená, že zdaniteľné plnenie mu bolo dodané a DPH bola voči nemu uplatnená práve platiteľom DPH, uvedeným na faktúre. Odvolací súd s poukazom na § 29 ods. 8 zákona o správe daní pripomína, že dôkazné bremeno preukazujúce uskutočnenie zdaniteľného plnenia leží predovšetkým na daňovom subjekte, pričom nemožno opomenúť, že cieľom uznaným a podporovaným šiestou smernicou Rady Európskej únie o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty je boj proti podvodom, daňovým únikom a prípadom zneužívania (pozri najmä rozsudky z 29. apríla 2004, Gemeente Leusden a Holin Group, C-487/01 a C-7/02, Zb. s- I-5337, bod 76, ako aj z 21. februára 2006, Halifax, a i., C-255/02, Zb. s. I. 1609, bod 71).“

9. Proti rozsudku krajského súdu podal žalobca - sťažovateľ kasačnú sťažnosť z dôvodov uvedených v ust. § 440 ods. 1 písm. g) a h) SSP a navrhol, aby kasačný súd rozsudok krajského súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie, alebo aby kasačný súd rozsudok krajského súdu zmenil tak, že zruší druhostupňové rozhodnutie a prvostupňové rozhodnutie a vec vráti žalovanému na ďalšie konanie. Sťažovateľ namietal, že krajský súd sa pri rozhodovaní o žalobe odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu a to tým, že rozsudok odôvodnil s poukazom na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/66/2014 zo dňa 9.6.2015 a opomenul, že otázku posúdenia rozloženia dôkazného bremena vyriešil už Najvyšší súd SR o. i. rozsudkom sp. zn. 3Sžf/1/2010 zo dňa 19.8.2010 a 8Sžf/9/2013 zo dňa 20.2.2014.

dane. Sťažovateľ poukázal aj na to, že v zmysle judikatúry Súdneho dvora EÚ napr. vo veci C-80/11, C-285/11 a C-18/13 je právo na odpočítanie dane uvedené v čl. 167 a nasl. smernice 2006/112 neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu DPH a v zásade nemôže byť obmedzené. Predovšetkým sa toto právo uplatňuje bezprostredne na všetky dane zaťažujúce plnenia uskutočnené na vstupe. Na odpočítanie je potrebné, aby dotknutá osoba bola jednak zdaniteľnou osobou v zmysle tejto smernice a jednak, aby zdaniteľná osoba využívala uvedené tovary a služby zakladajúce toto právo na výstupe pre potreby svojich vlastných zdaniteľných plnení, a že na vstupe musia byť tieto tovary a služby poskytnuté inou zdaniteľnou osobou. Ak sú tieto podmienky splnené, právo na odpočítanie dane nemôže byť v zásade odmietnuté. Podľa názoru sťažovateľa, krajský súd taktiež vychádzal z nesprávneho právneho posúdenia veci, keď konštatoval, že neboli zistené žiadne také porušenia zásad daňového konania, ktoré by spôsobili nezákonnosť preskúmavaných rozhodnutí. Tým, že krajský súd dospel k záveru,

Okrem uvedeného namietal, že zistenie skutkového stavu daňovými orgánmi bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci. Správca dane neviedol dokazovanie tak, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie, čím došlo k porušeniu § 24 ods. 2 daňového poriadku. Žalovaný ani správca dane nevykonali potrebné dokazovanie v kontexte s dokladmi a vyjadreniami sťažovateľa, konkrétne (i) sa nevysporiadali s plnou mocou zo dňa 24.8.2012, na ktorej je pravosť podpisu splnomocniteľa O. O. úradne osvedčená, (ii) nevykonali výsluch S. A., bývalého konateľa spoločnosti AGRODREVO, s.r.o. a splnomocneného zástupcu tejto spoločnosti podľa plnej moci zo dňa 24.8.2012 a (iii) nevykonali výsluch O. C., osoby poverenej sťažovateľom na preberanie tovaru v sklade výrobkov vo vlastníctve sťažovateľa v Zubnom, teda na rovnakom mieste ako sa nachádzala výrobná hala spoločnosti AGRODREVO, s.r.o., ktorá v rozhodnom čase riadne fungovala. Sťažovateľ mal za to, že daňové orgány v daňovom konaní chránili len fiškálne záujmy štátu a v danom prípade nezachovávali práva a oprávnené záujmy sťažovateľa.

Záverom sťažovateľ poukázal na to, že krajský súd sa pri rozhodovaní neriadil § 140 SSP, podľa ktorého vo veciach toho istého žalobcu a totožného predmetu konania, ktoré už boli predmetom konania pred správnym súdom, v odôvodnení každého ďalšieho rozsudku správny súd poukáže už len na totožný rozsudok, prípadne stručne zopakuje jeho dôvody. 10. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti poukázal na to, že Súdny dvor EÚ síce zdôrazňuje, že právo na odpočítanie dane uvedené v čl. 167 a nasl.

S týmito zisteniami sa krajský súd vo svojom rozhodnutí vysporiadal a prijal rovnaký názor na vec ako daňové orgány. Okrem iného poukázal aj na to, že základným pravidlom podnikania je, že podnikateľ sa má zaujímať o svojho obchodného partnera a preveriť si ho, pokiaľ vstupuje do obchodných vzťahov. Pokiaľ sťažovateľ dôveroval bývalému konateľovi spoločnosti AGRODREVO, s.r.o., pánovi A., vystavil sa riziku, že bude musieť znášať dôsledky vyplývajúce z nezákonného konania tejto spoločnosti.

rozpočtu. Podľa žalovaného všetky výsledky preverovania posudzovaných zdaniteľných plnení boli v rozhodnutiach daňových orgánov podrobne popísané, pričom s týmito závermi sa stotožnil aj samotný krajský súd. Žalovaný sa nestotožnil ani s tvrdením sťažovateľa, že došlo k porušeniu zásad daňového konania, keď sťažovateľ neuviedol, akým konkrétnym konaním k ich porušeniu malo dôjsť. Podľa žalovaného sťažovateľ navyše neuviedol, v čom spočíva nesprávne práve posúdenie veci krajským súdom. Záverom dal opätovne do pozornosti, že zákon o DPH vymedzuje podmienky na odpočítanie dane, pričom dôkazné bremeno v zmysle § 24 daňového poriadku leží na daňovom subjekte uplatňujúcom si tento nárok.

SR. S poukazom na uvedené preto žiadal, aby kasačný súd kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú zamietol.

11. Najvyšší správny súd SR začal vykonávať svoju činnosť odo dňa 1.8.2021 (§ 101e ods. 1 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov). Výkon súdnictva prešiel z Najvyššieho súdu SR na Najvyšší správny súd SR odo dňa 1.8.2021 vo všetkých veciach, v ktorých je od 1.8.2021 daná právomoc Najvyššieho správneho súdu SR (čl. 154g ods. 4 a 6 Ústavy Slovenskej republiky v spojení s § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov).

12. Najvyšší správny súd SR ako kasačný súd (§ 438 ods. 2 SSP) bez nariadenia pojednávania podľa § 455 SSP preskúmal napadnutý rozsudok, pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), vo veci jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.

Konkrétne poukázal na to, že uznesením sp. zn. 8Sžfk/21/2018 zo dňa 28.12.2019 senát 8S Najvyššieho súdu SR podľa § 466 ods. 3 v spojení s § 22 ods. 1 písm. a) SSP postúpil vec vedenú na Najvyššom súde SR pod sp. zn. 8Sžfk/21/2018 na prejednanie a rozhodnutie veľkému senátu správneho kolégia Najvyššieho súdu SR, nakoľko dospel pri svojom rozhodovaní k právnemu názoru odlišnému od právneho názoru, ktorý bol vyjadrený v rozsudkoch Najvyššieho súdu SR sp. zn. 10Sžfk/49/2018 zo dňa 21.08.2019 a sp. zn. 6Sžfk/33/2018 zo dňa 14.11.2019. Z uznesenia predkladajúceho senátu o postúpení veci vyplynulo, že proti rozhodnutiam sťažovateľa, ktorý na základe odvolaní žalobcu potvrdil rozhodnutia správcu dane o určení rozdielu dane žalobcovi za jednotlivé kontrolované mesačné zdaňovacie obdobia marec 2013 až marec 2014, podal žalobca na krajský súd správne žaloby, pričom skutkové i právne okolnosti všetkých prípadov sú prakticky totožné. Predkladajúci senát poukázal na nejednotnosť rozhodnutí správneho súdu o týchto správnych žalobách.

14. Najvyšší správny súd SR ako súd kasačný v súvislosti so svojím vznikom konštatuje, že prax judikovaná Najvyšším súdom SR sa považuje za rozhodovaciu činnosť kasačného súdu, a to aj vo vzťahu k aplikácii § 464 ods. 1 SSP. Keďže odo dňa 1.8.2021 došlo k prechodu kompetencií zo správneho kolégia Najvyššieho súdu SR na Najvyšší správny súd SR, v súlade s princípom právnej istoty a legitímnych očakávaní založených aj na ustálenej rozhodovacej činnosti najvyšších súdnych autorít (čl. 5 ods. 1 SSP v spojení s čl. 2 ods. 1 až 3 zákona č. 160/ 2015 Z. z. Civilný sporový poriadok v znení neskorších predpisov), je kasačný súd viazaný doterajšou rozhodovacou činnosťou veľkého senátu správneho kolégia Najvyššieho súdu SR.

uviedol, že: ,,Medzi účastníkmi konania a ani medzi konkurujúcimi si senátmi kasačného súdu nie je spor o tom, že daňový subjekt (v prejednávanom prípade žalobcu) zaťažuje v daňovom konaní dôkazné bremeno na preukázanie splnenia podmienok pre odpočítanie dane, najmä v tom zmysle, že sa zdaniteľný obchod uskutočnil tak, ako ho daňový subjekt deklaroval v daňovom priznaní a v následnej daňovej kontrole preukazoval predloženými daňovými a účtovnými dokladmi. Nik nenamietal ani to, že ak správca dane po preskúmaní daňovým subjektom predložených dokladov a/alebo na základe vlastných zistení vyhodnotí posudzovanú transakciu alebo niektoré jej aspekty ako pochybné, musí tieto pochybnosti daňovému subjektu oznámiť a vyzvať ho, aby sa k nim vyjadril, najmä aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil alebo pravdivosť údajov riadne preukázal (§ 46 ods. 5 Daňového poriadku).

Právny dôvod pre nepriznanie uplatneného nároku na odpočítanie dane vidí žalovaný v tom, že žalobca nepreukázal, že mu tovar dodala spoločnosť AGRODREVO s. r. o., pretože vtedajší konateľ dodávateľa O. O. poprel vykonanie akýchkoľvek obchodných aktivít za dodávateľskú spoločnosť. Žalovaný teda prakticky vylúčil možnosť, že by za dodávateľa mohol dodávky so žalobcom dojednať a uskutočniť bývalý konateľ S. A., ktorého mal na konanie za spoločnosť splnomocniť neskorší konateľ O. O., pričom sa vôbec nezaoberal skutočnosťou, že podpis O. O. na splnomocnení bol úradne overený na obecnom úrade obce R.. S ohľadom na výpoveď svedka O. žalobcovi ani neumožnil preukazovať okolnosti tvrdeného prevzatia tovaru od dodávateľa zamestnancom žalobcu O. C.. Veľký senát sa stotožňuje s názorom predkladajúceho senátu v tom, že samotná svedecká výpoveď štatutárneho zástupcu dodávateľa o tom, že sa nijako nepričinil o dodanie deklarovaného tovaru žalobcovi, nemusí stačiť a v okolnostiach prípadu ani nestačí pre spoľahlivý záver o nepreukázaní uplatneného nároku na odpočítanie dane.

svedecká výpoveď O. O.Č., boli celkom iste dôvodom pre vznik pochybností o pravdivosti žalobcom predložených dokladov a údajov v nich uvedených. Tieto objektívne podložené pochybnosti však po ich oznámení žalobcovi mali podľa zákona viesť k tomu, aby sa žalobcovi vytvoril priestor, aby vysvetlil nejasnosti a pravdivosť údajov riadne preukázal.

Z obsahu administratívneho spisu vyplýva, že sťažovateľ si bez dostatočných dôvodov osvojil zistenia Kriminálneho úradu finančnej polície a prakticky iba na základe obsahu výpovede svedka O. uzavrel, že sa obchody neuskutočnili, pretože na nich neparticipoval konateľ dodávateľa zapísaný v obchodnom registri. Ako už bolo uvedené, daňové orgány nevenovali žiadnu pozornosť úradnému overeniu podpisu O. O.G_ na plnej moci pre S. A. a stačilo im, že menovaný poprel pravosť svojho podpisu a udelenie plnomocenstva, hoci sám uviedol, že nevie, aké dokumenty neznámemu mužovi podpisoval a urobil tak za odplatu bez toho, aby si čokoľvek overoval. O dôveryhodnosti jeho svedectva preto možno mať dôvodné pochybnosti. Je treba však zároveň upozorniť, že úlohou správcu dane v danej veci nebolo skúmať pravosť listín, či platnosť úkonov osôb konajúcich za zdaniteľné osoby, ale overiť, či tvrdenia žalobcu a ním deklarované obchody, z ktorých si uplatnil odpočítanie dane na vstupe, zodpovedajú skutočnosti a či nadobudnuté tovary použil na svoje zdaniteľné plnenia.

Veľký senát kasačného súdu je toho názoru, že doterajšie skutkové zistenia správcu dane nepreukazujú, že spoločnosť AGRODREVO s. r. o. nemohla dodať žalobcovi bukové prírezy a ani neusvedčujú žalobcu, že by bol zapojený do protiprávneho konania smerujúceho k ujme na daňových príjmoch štátu z posudzovanej transakcie, či inej forme podvodného konania. Zo žiadnych zistení tiež nevyplýva, že by bol štatutárny zástupca žalobcu nedobromyseľný či neobozretný a že by vedel alebo mal vedieť o tom, že S. A. nebol pri uzavieraní obchodov oprávnený konať za dodávateľa. Z uvedených dôvodov dospel veľký senát po preskúmaní veci k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa nie je dôvodná a preto ju podľa § 461 SSP zamietol, pričom zároveň vyslovuje svoj právny názor pre potreby ďalších kasačných konaní v obdobných veciach tých istých účastníkov, ktoré doposiaľ nie sú skončené. Úlohou daňových orgánov bude v rozhodovacej praxi ďalej postupovať v súlade s vyššie opísanými právnymi závermi veľkého senátu kasačného súdu.“

Zo žiadnych zistení tiež nevyplýva, že by bol štatutárny zástupca sťažovateľa nedobromyseľný či neobozretný a že by vedel alebo mal vedieť o tom, že S. A. nebol pri uzavieraní obchodov oprávnený konať za dodávateľa.