2Sžfk/51/2019

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Zuzany Mališovej a členov senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD. a prof. JUDr. PhDr. Petra Potáscha, PhD., v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): KP recovery, k.s. Sládkovičova 6, 010 01 Žilina, IČO: 46404503, ako správca úpadcu: ASTRUM Laus, s.r.o. „v konkurze", P. O. Hviezdoslava 5859/2A, Levice, IČO: 36527866, právne zastúpený: Advokátska kancelária JUDr. Brož, s.r.o., A. Bernoláka 1417/6, Ružomberok, IČO: 52959601, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101173792/2018 zo dňa 15.06.2018, konajúc o kasačnej sťažnosti sťažovateľa proti rozsudku Krajského súdu v Nitre č. k. 11S/176/ 2018-133 zo dňa 6. marca 2019, takto

rozhodol:

Kasačná sťažnosť sa zamieta . Účastníkom sa náhrada trov kasačného konania nepriznáva .

Odôvodnenie

1. Napadnutým rozsudkom Krajský súd v Nitre (ďalej aj ,,krajský súd“ alebo „správny súd“) postupom podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“) zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného č. 101173792/2018 zo dňa 15.06.2018 potvrdzujúceho rozhodnutie Daňového úradu Nitra č. 100489946/2018 zo dňa 05.03.2018, ktorým správca dane podľa § 68 ods. 6 zákona č. 563/ 2009 Z.z. o správe daní a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) určil žalobcovi rozdiel v sume nadmerného odpočtu 48889,02 eura za zdaňovacie obdobie november 2016. 2. Krajský súd poukázal na to, že medzi účastníkmi konania bol sporný výklad ust. § 49 ods.

od dodávateľov: -AKONET s.r.o. podľa faktúr: č. 30160465 zo dňa 30.11.2016 za poskytnuté služby za mesiac november 2016 v zmysle zmluvy o spolupráci zo dňa 01.02.2015 v sume 960 eur (DPH 160 eur) a č. 30160466 zo dňa 31.10.2016 za poskytnuté služby za mesiac október 2016 v zmysle rovnakej zmluvy v celkovej sume 960 eur (DPH 160 eur); - KP recovery, k.s. podľa faktúry č. 30160467 zo dňa 16.11.2016 v sume 291414,11 eur (z toho DPH 48569,02 eura), ako odmena správcu konkurznej podstaty ktorá odmena súvisela so zmluvou o predaji podniku medzi predávajúcim ASTRUM Laus, s.r.o. v konkurze a kupujúcim FORESPO PÁLENICA a.s.

trvanie zmluvy (na dobu určitú, t.j. do doby prevádzkovania podniku úpadcu v zmysle bodu 2.6. zmluvy - vzájomná spolupráca v súvislosti s ďalším prevádzkovaním hotela). 4. V súvislosti s týmito faktúrami správny súd konštatoval, že žalobca nepredložil žiadny dôkaz o dodaní fakturovanej služby v mesiaci október a november 2016 (a ani v inom zdaňovacom období) v zmysle vyššie uvedenej zmluvy zo strany dodávateľa AKONET s.r.o., a to napriek výzvam správcu dane zo dňa 16.11.2017 a 01.12.2017.

Súhrn vecí, práv, pohľadávok, záväzkov a iných majetkových hodnôt tvoriaci predmet prevodu je v zmluve podrobnejšie špecifikovaný. Predmetná zmluva nadobudla účinnosť dňom 01.08.2016. V priebehu daňovej kontroly a následného vyrubovacieho konania žalobca nepredložil žiadny dôkaz o tom, že spoločnosť AKONET s.r.o. mu v mesiaci október a november 2016 poskytla (dodala) fakturované služby v zmysle zmluvy o spolupráci zo dňa 01.02.2015, ale nepredložil ani dôkaz o tom, že mu fakturované služby boli dodané v inom zdaňovacom období, resp.

konania. Pokiaľ platiteľ dane v konkurze plánuje uplatniť odpočítanie dane z pridanej hodnoty zo služby vedenia účtovníctva, mal by v danom čase vykonávať ekonomickú činnosť a deklarovať výstupy s daňou z pridanej hodnoty. Ak sa v účtovníctve zaznamenávajú len účtovné prípady, ktoré sú spojené s udržaním, resp. správou konkurznej podstaty, nárok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty nevzniká. Správca dane, podľa názoru súdu, postupoval správne, keď nárok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie november 2016 neuznal, nakoľko žalobca, resp. úpadca nepreukázali, o aké služby sa jednalo, kedy boli

služieb, ktoré boli použité pri prevádzkovaní podniku, pričom len pri prevádzkovaní podniku po vyhlásení konkurzu môže platiteľ odpočítať daň zo služieb, ktoré použije na prevádzkovanie podniku. Výdavky vynaložené na vedenie účtovníctva patria medzi nevyhnutné výdavky správcu spojené s vedením konkurzného konania (udržiavaním a správou konkurznej podstaty) a treba ich považovať za pohľadávky proti všeobecnej podstate v zmysle ust. § 87 ods. 1 písm. c) zákona č. 7/2005 Z.z. o konkurze a reštrukturalizácii a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o konkurze a reštrukturalizácii“), čo znamená, že pri takýchto službách nie je možné odpočítať daň z pridanej hodnoty. 5. Úpadca ako odberateľ si v daňovom priznaní k dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie november 2016 uplatnil i odpočítanie dane z pridanej hodnoty v sume 48569,02 eura na základe faktúry č. 20161101 zo dňa 16.11.2016 vystavenej spoločnosťou KP recovery, k.s. (správca konkurznej podstaty úpadcu) ako dodávateľom na sumu 291414,11 eura (základ

reštrukturalizácii“. 6. V predmetnej veci uznesením Okresného súdu Nitra sp. zn. 31R/4/2014 zo dňa 29.05.2014 bol vyhlásený konkurz na majetok úpadcu: ASTRUM Laus, s.r.o. Za správcu konkurznej podstaty bola ustanovená JUDr.

7. V podaní zo dňa 21.10.2016 adresovanom Poštovej banke, a. s. (jeden z veriteľov) a označenom ako „návrh čiastkového rozvrhu výťažku č. 2 zo speňaženia majetku tvoriaceho oddelenú podstatu“ správca úpadcu uviedol, že proces speňažovania majetku patriaceho do súpisu oddelenej podstaty Poštovej banky, a. s. možno rozdeliť na speňaženie podstatnej časti majetku patriacej k podniku úpadcu (bývalý hotelový komplex ONYX) a speňaženie podniku úpadcu (hotelový komplex ASTRUM Laus), ktorého rozvrh výťažku je predmetom tohto čiastkového rozvrhu výťažku z oddelenej podstaty č. 2. Z predmetného podania vyplýva, že k majetku tvoriacemu oddelenú podstatu boli priradené všetky vzniknuté a oprávnené pohľadávky proti podstate, nakoľko tieto vznikli vždy v súvislosti s prevádzkou podniku, resp. v spojení so správou oddelenej podstaty. Medzi pohľadávky proti oddelenej podstate sú zaradené i pohľadávky proti podstate, t.j. odmena správcu z výťažku, teda odmena v sume 291414,11 eura vrátane dane z pridanej hodnoty za speňaženie majetku zapísaného do oddelenej podstaty.

Kupujúci sa zaviazal zaplatiť kúpnu cenu za podmienok, spôsobom a v lehote uvedenej v zmluve. Za výkon funkcie správcu patrí správcovi v zmysle ust. § 13 vyhl. č. 665/2005 Z.z., ktorou sa vykonávajú niektoré ustanovenia zákona o konkurze a reštrukturalizácii odmena určená ako percento z výťažku, ktoré ustanovuje táto vyhláška (ďalej len „odmena z výťažku“) a v prípade, že správca je platiteľom dane z pridanej hodnoty, jeho odmena podľa tejto vyhlášky sa zvyšuje o daň z pridanej hodnoty. I keď vyššie citovaná vyhláška používa pojem odmena z výťažku, zákon o konkurze a reštrukturalizácii používa pojem odmena zo speňaženia majetku podliehajúceho konkurzu, ale v oboch prípadoch by malo ísť o tú istú odmenu.

fakturoval. 10. Krajský súd konštatoval, že pre odpočítanie dane pri prevádzkovaní podniku po vyhlásení konkurzu platia osobitné pravidlá v zmysle ust. § 49 ods. 8 zákona o DPH. Daň môže platiteľ dane odpočítať len z tovarov a služieb použitých na prevádzkovanie podniku, nie na udržanie a správu konkurznej podstaty. Uvedené znamená, že z prijatých plnení, ktoré platiteľ nepoužije na prevádzkovanie podniku, nie je možné odpočítať daň.

s.r.o. bol zapísaný do súpisu v zmysle ust. § 88 ods. 4 zákona o konkurze a reštrukturalizácii ako jedna položka, pričom takýto postup bol možný v prípade, ak správca pokračoval v prevádzkovaní podniku. Napriek tomuto zápisu jednou položkou, žalobca v priebehu daňovej kontroly a vyrubovacieho konania žiadnym spôsobom nepreukázal prevádzkovanie podniku po vyhlásení konkurzu, nepredložil žiadne dôkazy na preukázanie toho, že po vyhlásení konkurzu bol podnik úpadcu prevádzkovaný a že služba (speňaženie majetku), ktorú úpadca ako platiteľ dane prijal od správcu, bola použitá na prevádzkovanie podniku.

12. S poukazom na všetky tieto zistenia vyplývajúce z administratívneho spisu bol krajský súd toho názoru, že správca dane postupoval správne, keď úpadcovi ako odberateľovi neuznal ním uplatnené odpočítanie dane v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie november 2016 na základe faktúr od dodávateľa AKONET s.r.o. (poskytnuté služby za mesiac október a november 2016 v zmysle zmluvy o spolupráci zo dňa 01. 02. 2015) a KP recovery, k.s. (fakturovanie odmeny správcu konkurznej podstaty v zmysle rozvrhu č. 2).

13. Správny súd uviedol, že právo na odpočítanie dane platiteľovi dane z tovarov a služieb vzniká v deň, kedy pri tomto tovare (službe) vznikla daňová povinnosť, teda v deň dodania tovaru alebo služieb. Ide o všeobecný princíp, ktorý ešte neznamená samo uplatnenie

(dodávateľ). Základnou podmienkou určenou v ust. § 49 ods. 2 zákona o DPH je podmienka, že prijaté zdaniteľné plnenie použije platiteľ dane na dodávky tovarov a služieb s výnimkami uvedenými v odseku 3 a 7 tohto zákona. V predmetnej veci je zrejmé, že ani táto základná podmienka nebola splnená, pretože služby (poskytovanie účtovníckych služieb, odmena správcu za speňaženie majetku úpadcu), ktoré mal úpadca prijať od deklarovaných dodávateľov nepoužil na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ, resp. ich použitie na tieto účely nepreukázal.

14. Osobitné pravidlá pre odpočítanie dane platia pri prevádzkovaní podniku po vyhlásení konkurzu. Platiteľ dane, teda úpadca môže daň odpočítať len z tovarov a služieb použitých, resp. určených na prevádzkovanie podniku, nie na udržanie a správu konkurznej podstaty. Správny súd s poukazom na výsledky dokazovania vykonaného v priebehu daňovej kontroly, ktoré bolo doplnené vo vyrubovacom konaní, nemal pochybnosti o tom, že prijaté služby úpadca nepoužil na prevádzkovanie svojho podniku, teda na dodávky svojich tovarov a služieb, nakoľko sa stal konečným spotrebiteľom dodaných služieb.

neuplatní), už nemá od čoho odpočítať daň zaplatenú s cenami nadobudnutých tovarov a služieb, a tak sa stáva definitívnym nositeľom daňového bremena. 16. Preskúmaním žalobou napadnutého rozhodnutia žalovaného v intenciách podanej žaloby a bez zistenia vád podľa ust. § 195 SSP správny súd dospel k záveru, že žaloba nie je dôvodná. O trovách konania správny súd rozhodol tak, že žalovanému, ktorý mal v konaní plný úspech (súd žalobu zamietol) nepriznal náhradu trov konania, a to s poukazom na ust. § 168 SSP, nakoľko zo súdneho spisu nevyplývalo, že by žalovanému v súvislosti s predmetným konaním trovy konania vznikli.

17. Proti právoplatnému rozsudku krajského súdu podal žalobca (ďalej aj ako „sťažovateľ“) riadne a včas kasačnú sťažnosť z dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. f) a g) SSP a navrhol, aby kasačný súd zrušil napadnutý rozsudok krajského súdu a vec mu vrátil na ďalšie konanie, alebo aby zmenil napadnutý rozsudok krajského súdu tak, že napadnuté rozhodnutie žalovaného zruší a vec mu vráti na ďalšie konanie.

Namietal, že uniesol dôkazné bremeno, keďže predložil správcovi dane vysvetlenia a tiež doklady predstavujúce tzv. obvyklé doklady, ktoré sa na preukázanie existencie obchodu resp. poskytnutia služby používajú a predkladajú. Ak tieto krajský súd považoval za nedostatočné, mal podľa sťažovateľa súčasne uviesť, aké iné doklady mohol a môže sťažovateľ zabezpečiť na preukázanie uskutočnenia dodania služby v súvislosti s prevádzkovaním podniku. 19.

20. Vo vzťahu k odpočtom DPH od dodávateľa KP Recovery namietal, že krajský súd vyslovil, že sťažovateľ nepreukázal prevádzkovanie podniku po vyhlásení konkurzu, čo podľa sťažovateľa vychádza z nesprávnej interpretácie § 49 ods. 8 zákona o DPH.

Je neprípustné zamieňať si odmenu správcu, ktorý prevádzkoval podnik s hotovými výdavkami, prípadne s výdavkami na udržiavanie a správu konkurznej podstaty, pri ktorých možnosť odpočítania nie je daná. Sťažovateľ taktiež namietal, že napadnutý rozsudok krajského súdu je nezákonný aj z dôvodu, že krajský súd celkom nepochopiteľne vyslovil, že sťažovateľ nepreukázal prevádzkovanie podniku úpadcu po vyhlásení konkurzu, pričom podľa sťažovateľa táto skutočnosť nebola sporná. 21. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti nevyjadril.

22. Prejednávaná vec bola dňa 16.09.2019 predložená Najvyššiemu súdu Slovenskej republiky - ako súdu príslušnému na konanie a rozhodnutie - podľa právnej úpravy účinnej k danému dňu. Na Najvyššom súde Slovenskej republiky bola vec náhodným výberom pridelená na rozhodnutie senátu 2S - sp. zn.: 2Sžfk/51/2019. S účinnosťou ku dňu 1. augusta 2021 (§ 101e ods. 1 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov) začal svoju právomoc vykonávať Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, pričom k tomuto dňu prešiel z Najvyššieho súdu Slovenskej republiky na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky výkon súdnictva vo všetkých veciach, v ktorých je od 1. augusta 2021 daná právomoc Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky (čl. 154g ods. 4 a 6 Ústavy Slovenskej republiky v spojení s § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov). Prejednávaná vec bola preto zo zákonných dôvodov podľa predchádzajúcej vety náhodným výberom pridelená na rozhodnutie kasačnému senátu 4S Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozhodnutia pod pôvodnou spisovou značkou. 23. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky konajúci ako kasačný súd (§ 438 ods. 2 SSP) preskúmal napadnutý rozsudok ako aj konanie, ktorému predchádzalo v medziach dôvodov podanej kasačnej sťažnosti podľa § 440 SSP, kasačnú sťažnosť prejednal bez nariadenia pojednávania (§ 455 SSP), keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná. 24. Predmetom kasačnej sťažnosti bol rozsudok Krajského súdu v Nitre č.k. 11S/176/2018-133 zo dňa 06.03.2019, ktorým zamietol žalobu, ktorou sa sťažovateľ domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného č. 101173792/2018 zo dňa 15.06.2018 potvrdzujúceho prvostupňové rozhodnutie správcu dane. 25. Z obsahu administratívneho spisu kasačný súd zistil, že správca dane vykonal u daňového subjektu daňovú kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti za zdaňovacie obdobie november 2016. O výsledku daňovej kontroly vyhotovil Protokol z daňovej kontroly č. 100796620/2017 z 09.05.2017, ktorý bol doručený spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole daňovému subjektu dňa 15.05.2017 (dátum ukončenia daňovej kontroly). Nasledujúci deň začal správca dane vyrubovacie konanie, v ktorom vyhodnotil vykonané dôkazy a na základe týchto dôkazov vydal prvostupňové rozhodnutie, ktorým správca dane podľa § 68 ods. 6 daňového poriadku určil žalobcovi rozdiel v sume nadmerného odpočtu 48889,02 eura za zdaňovacie obdobie november 2016.

26. Podľa § 49 ods. 8 zákona o DPH pri prevádzkovaní podniku po vyhlásení konkurzu môže platiteľ odpočítať daň len z tovarov a služieb, ktoré použije na prevádzkovanie podniku; platiteľ nemôže odpočítať daň z tovarov a služieb, ktoré použije na udržiavanie a správu konkurznej podstaty, a z tovarov a služieb, ktoré sú hotovým výdavkom správcu konkurznej podstaty a sú pohľadávkou proti konkurznej podstate.

28. Kasačný súd má za preukázané skutkové okolnosti zistené daňovými orgánmi, pričom osobitne poukazuje na to, že dodanie fakturovaných ekonomických služieb od dodávateľa AKONET v kontrolovanom zdaňovacom období, ani inom zdaňovacom období nebolo preukázané, pričom správca dane zistil, že úpadca, t. j. spoločnosť ASTRUM Laus, s.r.o. ku dňu 01.08.2016 (predaj podniku úpadcu spoločnosti FORESPO PÁLENICA a. s.) nevykonávala žiadnu činnosť a nemala žiadnych zamestnancov a všetok jej majetok bol speňažený. V prípade fakturovaného plnenia od KP Recovery bola predmetom fakturácie odmena správcu konkurznej podstaty.

30. Kasačný súd uvádza, že prevádzkovú činnosť, resp. prevádzkovanie podniku je potrebné na účely aplikácie § 49 ods. 8 zákona č. 222/2004 Z. z. odlišovať od udržiavania a správy konkurznej podstaty. Prevádzková činnosť predstavuje základné aktivity podniku, najmä v medziach jeho predmetu činnosti, ktoré mu prinášajú výnosy, je zdrojom vnútorného financovania, a v jej rámci sa vytvárajú prostriedky na úhradu záväzkov.

podniku a preto zákon č. 222/2004 Z. z. v tomto smere neumožňuje uplatnenie si práva na odpočet DPH z tovarov a služieb, ktoré platiteľ použije na udržiavanie a správu konkurznej podstaty, a z tovarov a služieb, ktoré sú hotovým výdavkom správcu konkurznej podstaty a sú pohľadávkou proti konkurznej podstate.

V prípade fakturovaných služieb od AKONET kasačný súd poukazuje na to, že zo zistení správcu dane vyplýva, že úpadca nevykonával ekonomickú činnosť, pričom nedisponoval ani zamestnancami - teda neprevádzkoval podnik a teda nie je možné prisvedčiť tvrdeniu, že ekonomické služby boli využívané na prevádzkovanie podniku, pričom samotné dodanie služieb v konečnom dôsledku ani nebolo preukázané. Kasačný súd sa plne stotožňuje so závermi krajského súdu ohľadom fakturovanej odmeny správcu dane, pretože obdobne ako pri vyššie uvedených právnych službách ide o službu, ktorá síce zdanlivo môže okrajovým spôsobom súvisieť s prevádzkovaním podniku, avšak v tomto prípade z pohľadu úpadcu išlo o prijatie služby súvisiacej s udržiavaním a správou konkurznej podstaty, z ktorej nie je možné odpočítať DPH. 32.

33. Vychádzajúc z uvedeného a s ohľadom na to, že vznesené kasačné námietky neboli spôsobilé na zrušenie napadnutého rozsudku krajského súdu, Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný, kasačnú sťažnosť sťažovateľa v zmysle § 461 SSP ako nedôvodnú

35. Toto rozhodnutie prijal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte pomerom hlasov 3 : 0 (§ 139 ods. 4 SSP v spojení s ustanovením § 463 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.