2Sžfk/61/2019

I. Priebeh administratívneho konania a súdneho konania

3. Správca dane za kontrolované zdaňovacie preveroval dodávateľské faktúry žalobcu od spoločností AGROVÝROBA spol. s.r.o. (IČO: 36470724), Roľnícko-obchodné družstvo Ďurďoš (IČO: 00209201), Družstvo podielnikov Lomné (IČO: 31701094), Poľnohospodárske družstvo v Kluknave (IČO: 00204111) a EKOPRODUKT Brusnica s.r.o. (IČO: 36479896) za vykonanie stavebných prác a dodanie tovaru a materiálov, ktoré súviseli s rekonštrukciou poľnohospodárskych objektov týchto subjektov podľa uzatvorených zmlúv o dielo. Dodávateľom stavby vo všetkých prípadoch bol žalobca vybraný v rámci verejného obstarávania, ktorý práce realizoval subdodávateľským spôsobom, pričom ako subdodávateľov si vybral jednotlivých objednávateľov AGROVÝROBA spol. s.r.o. (IČO: 36470724), Roľnícko-obchodné družstvo Ďurďoš (IČO: 00209201), Družstvo podielnikov Lomné (IČO: 31701094), Poľnohospodárske družstvo v Kluknave (IČO: 00204111) a EKOPRODUKT Brusnica s.r.o. (IČO: 36479896). Správca dane dospel k záveru, že v zmysle zákona o DPH

4. Žalobcovi tak nebolo uznané právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty z dodávateľských faktúr od spoločností AGROVÝROBA spol. s.r.o. (IČO: 36470724), Roľnícko-obchodné družstvo Ďurďoš (IČO: 00209201), Družstvo podielnikov Lomné (IČO: 31701094), Poľnohospodárske družstvo v Kluknave (IČO: 00204111) a EKOPRODUKT Brusnica s.r.o. (IČO: 36479896) za vykonanie stavebných prác a dodanie tovaru a materiálov a dôvodom neuznania práva na odpočítanie dane bolo, že podľa správcu dane v skutočnosti išlo o vykonávanie prác vlastnými pracovníkmi subdodávateľov žalobcu na vlastných nehnuteľnostiach subdodávateľov žalobcu. 5. Žalobca v žalobe tvrdil, že práce uskutočnené spoločnosťami AGROVÝROBA spol. s.r.o. (IČO: 36470724), Roľnícko-obchodné družstvo Ďurďoš (IČO: 00209201), Družstvo podielnikov Lomné (IČO: 31701094), Poľnohospodárske družstvo v Kluknave (IČO: 00204111) a EKOPRODUKT Brusnica s.r.o. (IČO: 36479896) boli vykonávané na základe

Dielo vykonával aj za pomoci subdodávky (pričom týmito subdodávateľmi boli osoby, pre ktoré žalobca dielo vykonával), avšak zodpovednosť za činnosť subdodávateľov niesol, ako keby tieto práce vykonával sám. Takúto subdodávku podľa žalobcu nie je možné chápať ako vykonávanie prác vlastnými pracovníkmi na vlastných nehnuteľnostiach, ale išlo o poddodávku na celom kompletnom diele, ktoré zhotovoval žalobca. Poddodávka mu bola riadne vyfakturovaná a túto zahrnul do svojej fakturácie voči objednávateľom, tzn. že uplatnený nárok na odpočítanie dane za prijaté tovary a služby je dôvodný, pretože je tu priame a bezprostredne spojenie s výstupnými plneniami.

Práce boli reálne vykonávané zamestnancami jednotlivých subdodávateľov, ktorým subdodávatelia vyplácali mzdu. Zamestnanci subdodávateľov, ktorí sa podieľali na stavebných prácach, neboli dočasne pridelení k inému zamestnávateľovi a mzda, ktorá im bola vyplatená, nebola prefakturovaná pre žalobcu.

8. Voči napadnutému rozhodnutiu podal žalobca včas žalobu. Domáhal sa zrušenia napadnutého rozhodnutia a namietal, že toto rozhodnutie nie je v súlade so zákonom, a že boli porušené jeho práva a právom chránené záujmy. Rozhodnutie žalovaného vychádzalo podľa žalobcu z nesprávneho právneho posúdenia veci. Žalobca uviedol, že z obsahu spisu vyplýva, že rozhodujúcim dôvodom neuznania odpočítania dane z faktúr od spoločností AGROVÝROBA spol. s.r.o. (IČO: 36470724), Roľnícko-obchodné družstvo Ďurďoš (IČO: 00209201), Družstvo podielnikov Lomné (IČO: 31701094), Poľnohospodárske družstvo v Kluknave (IČO: 00204111) a EKOPRODUKT Brusnica s.r.o. (IČO: 36479896) bolo zistenie, že fakturované práce boli vykonané ich zamestnancami na nehnuteľnostiach patriacich objednávateľom, resp. išlo o rekonštrukcie vlastných nehnuteľností vlastnými zamestnancami.

Z uvedeného je podľa žalobcu zrejmé, že predmetom zmluvných vzťahov medzi žalobcom a objednávateľmi bez ohľadu na niektoré termíny uvedené v zmluvách o dielo (napr. stavebné práce) bolo dodanie stavby alebo jej časti, teda išlo o dodanie tovaru v zmysle § 8 ods. 1 písm. b/ zákona o DPH. Podľa § 8 ods. 1 zákona o DPH dodaním tovaru je prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník. Podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH daňová povinnosť vzniká

To znamená, že objednávatelia v čase výkonu rekonštrukcie nemali právo nakladať s predmetom rekonštrukcie ako vlastníci a toto právo nadobudli až písomným protokolárnym odovzdaním a jeho prevzatím. Argumentácia žalovaného, že išlo o rekonštrukcie vlastných nehnuteľností nie je podľa žalobcu dôvodná, pretože zákon o DPH vznik daňovej povinnosti pri dodaní tovaru nespája s vlastníckym právom podľa Občianskeho zákonníka, ale s nadobudnutím práva nakladať s tovarom ako vlastník.

Za účelom zachovania úplnej neutrality dane z pridanej hodnoty stanovuje Smernica Rady 2006/112/ES právo uplatniť právo na odpočet dane, ktoré je neoddeliteľnou súčasťou systému dane z pridanej hodnoty a v zásade ho nie je možné obmedziť. Žalobca poukázal, že v danom prípade objednávatelia vystavili pre neho faktúry, dane riadne vykázali a odviedli. Žalobca si daň uplatnil, čím bola plne zachovaná neutralita DPH.

13. K právnemu záveru žalovaného, že išlo o transakcie, ktorým chýba ekonomický dôvod, žalobca poukázal na rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-255/02 Halifax. K tomuto rozsudku žalovaný uviedol, že ani správca ani žalovaný tento rozsudok neaplikovali na daný prípad. Žalovaný opäť uviedol, že práce na svojich stavbách vykonávali dodávatelia žalobcu svojimi zamestnancami, ktorým vyplácali mzdu, tovar nakupovali pre seba, zabezpečovali prepravu tovaru a to všetko na svoje náklady.

14. Krajský súd v Prešove rozsudkom č.k. 5S/9/2017-47 z 13. decembra 2017 zrušil napadnuté rozhodnutie žalovaného a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Uviedol, že tvrdenie žalovaného, že nedošlo k naplneniu predmetu dane podľa § 2, § 8 a § 9 zákona o DPH z dôvodu, že objednávatelia realizovali časť diela na vlastných nehnuteľnostiach a vlastnými zamestnancami, je právne nepresvedčivým, neodôvodneným a nezodpovedá základným princípom zákona o DPH. Žalovaný tiež pri rozhodovaní o veci podľa správneho súdu nesprávne aplikoval ustanovenie § 3 ods. 6 Daňového poriadku a z napadnutého rozhodnutia žalovaného nie je možné zistiť, na základe akých skutočností dospel k záveru, že zo strany žalobcu išlo o účelové obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie určitého daňového zvýhodnenia. Uviedol, že podľa rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp.zn. 8Sžf/

II. Argumentácia účastníkov v kasačnom konaní

18. Proti rozsudku správneho súdu podal žalovaný (sťažovateľ) v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť z dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. g/ SSP navrhujúc, aby kasačný súd rozsudok správneho súdu zrušil a vec mu vráti na ďalšie konanie. 19. Nesprávne právne posúdenie podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP videl sťažovateľ v tom, že správny súd mal rozhodnúť v rozpore so zákonom o DPH. Daňová povinnosť vzniká podľa § 19 ods. 1 a 19 ods. 2 zákona o DPH dňom dodania tovaru a dňom dodania služieb. Keďže podľa sťažovateľa zo strany dodávateľov žalobcu nedošlo k dodaniu tovarov ani služieb žalobcovi, nevznikla im daňová povinnosť podľa § 19 ods. 1 ani podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH. Daňová povinnosť im podľa sťažovateľa nevnikla ani podľa § 19 ods. 6 v nadväznosti na § 9 ods. 4 zákona o DPH a preto žalobcovi nevzniklo právo na odpočítanie dane podľa § 49 až 51 zákona o DPH. Dôvodil skutočnosťou, že keďže dodávatelia žalobcu v skutočnosti na svojich stavbách vykonávali práce svojimi zamestnancami, ktorým vyplácali mzdu, tovar nakupovali pre seba, zabezpečovali prepravu tovaru a to všetko na svoje náklady. Týmto konaním nedošlo k naplneniu predmetu dane podľa, a preto fakturácia za vykonané práce pre žalobcu je bez ekonomickej opodstatnenosti. 20. Sťažovateľ poukazoval taktiež na § 538 zákona č. 513/1991 Zb. Obchodný zákonník (ďalej len „Obchodný zákonník“) s tým, že poverením samotného objednávateľa na vykonanie časti diela (pre objednávateľa) dôjde k splynutiu osoby objednávateľa a zhotoviteľa diela v určitom rozsahu, čo je v rozpore s účelom zmluvy o dielo.

22. Dňa 1. januára 2021 nadobudla účinnosť novela Ústavy Slovenskej republiky, ústavný zákon č. 422/2020 Z.z. ktorým sa mení a dopĺňa Ústava Slovenskej republiky č. 460/1992 Zb. v znení neskorších predpisov, ktorou bol zriadený Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (čl. 143 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky). K 1. augustu 2021 prevzal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú agendu správneho kolégia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky v správnom súdnictve, vrátane prerokúvanej veci (čl. 154g ods. 4, 5 a 6 Ústavy v spojení s § 101e ods. 1 a 2 a § 8a ods. 1 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov). V súlade s rozvrhom práce Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky na rok 2021 bola prerokúvaná vec pridelená náhodným výberom na rozhodnutie senátu 5S v zložení ako je uvedené v záhlaví tohto rozsudku a bola v kasačnom konaní vedená pod pôvodnou spisovou značkou.

24. Na úvod kasačný súd poukazuje na samotný účel správneho súdnictva, ktorým je preskúmanie zákonnosti napadnutého rozhodnutia alebo opatrenia orgánu verejnej správy vrátane preskúmania zákonnosti postupu, ktorý predchádzal ich vydaniu v medziach a rozsahu vymedzenom žalobnými bodmi (§ 134 ods. 1 SSP). Konkrétne správny súd zisťuje, či si konajúce orgány verejnej správy zadovážili dostatok skutkových podkladov pre vydanie rozhodnutia, či zistili vo veci náležite skutkový stav, či konali v súčinnosti s účastníkmi konania, či rozhodnutie bolo vydané v súlade so zákonmi a inými právnymi predpismi a či obsahovalo zákonom predpísané náležitosti, teda či rozhodnutie orgánu verejnej správy bolo vydané v súlade s hmotnoprávnymi, ako aj procesnoprávnymi predpismi.

26. Kasačný súd má za to, že zistenie skutkového stavu správcom dane, žalovaným i správnym súdom je dostatočné a nesporné. Spoločnosti mali so žalobcom uzavreté zmluvy o dielo, ktorých predmetom boli v jednotlivých prípadoch rekonštrukčné práca na nehnuteľnostiach Spoločností. Žalobca nemal personálne kapacity na realizáciu rekonštrukčných prác v zmysle uzavretých zmlúv o dielo a preto na vykonanie diela žalobca použil v každom jednotlivom prípade subdodávateľa, ktorým bola Spoločnosť, ktorá bola zároveň i objednávateľom diela. Spoločnosti v pozícií subdodávateľa žalobcovi dodávali komplexnú dodávku prác vrátane použitého materiálu. Taktiež nie je sporné, že každá zo Spoločností žalobcovi za subdodávku diela vystavila faktúru a na faktúre uvedenú daň z pridanej hodnoty uviedla vo svojom daňovom priznaní k DPH. Posúdenie podstaty zmluvných vzťahov z hľadiska Obchodného zákonníka

29. Podľa § 539 ods. 1 Obchodného zákonníka veci, ktoré má objednávateľ podľa zmluvy obstarať na vykonanie diela, je povinný odovzdať zhotoviteľovi v čase určenom v zmluve, inak bez zbytočného odkladu po uzavretí zmluvy. Pri pochybnostiach sa predpokladá, že o cenu týchto vecí sa neznižuje cena za vykonanie diela.

Za dielo by v takomto prípade bolo možné považovať iba tú činnosť zhotoviteľa, ktorú by zhotoviteľ vykonal pre objednávateľa sám alebo s použitím iných subdodávateľov odlišných od objednávateľa. Podľa kasačného súdu je tak v rozpore s princípmi zmluvy o dielo aby časť diela vykonal objednávateľ sám pre seba.

32. K obdobnému záveru došiel i Najvyšší súd Slovenskej republiky v rozhodnutí sp.zn. 4Sžfk/61/2018, v ktorom Najvyšší súd Slovenskej republiky posudzoval vzťah medzi Poľnohospodárskym družstvom v Kluknave (IČO: 00204111), a žalobcom.

Spoločnosť AGRAKO s.r.o. mohla vstúpiť do záväzkového vzťahu so žalobcom ako zhotoviteľom, avšak nie vo vzťahu k tomu istému dielu, čiže nemohla poveriť vykonaním diela samotného objednávateľa, pretože by došlo k splynutiu osoby objednávateľa a zhotoviteľa (hoci len v určitom rozsahu). Keďže v danom prípade žalobca ako investor (objednávateľ) rekonštruoval vlastnú nehnuteľnosť vlastnými zamestnancami, teda časť diela vytvoril vlastnou činnosťou, nemal dôvod fakturovať tieto práce formálnemu zhotoviteľovi diela - spoločnosti AGRAKO s.r.o. Je v rozpore s účelom zmluvy o dielo, ak si toto objednávateľ objedná u zhotoviteľa, dielo vykoná objednávateľ sám a vzápätí dôjde k vzájomnej fakturácii objednávateľa a zhotoviteľa vo vymenených pozíciách. Ekonomickú logiku mala v danom prípade len fakturácia služieb spoločnosťou AGRAKO s.r.o. žalobcovi, ktoré táto spoločnosť aj reálne vykonala a to či už sama alebo prostredníctvom iných podzhotoviteľov odlišných od žalobcu.“ Simulácia právnych úkonov

34. Ide o všeobecné pravidlo, podľa ktorého sa pri uplatňovaní daňových predpisov v daňovom konaní sa berie do úvahy vždy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane, ak je zastrený stavom formálne právnym a odlišuje sa od neho. Ide tak o prípad, ak subjekty právneho vzťahu predstierajú (simulujú) určitý právny úkon, hoci ho nechcú, a zastierajú tým iný právny úkon, ktorý v skutočnosti chcú. Povinnosťou správnych orgánov je uviesť nielen zistený, formálne právnym úkonom zakrývaný skutočný stav, ale aj preskúmateľným spôsobom uviesť úvahy, ktoré ich k takémuto záveru viedli, vrátane označenia a zhodnotenia dôkazov, o ktoré svoje zistenia

37. Podľa § 3 ods. 6 druhej vety Daňového poriadku na právny úkon, viacero právnych úkonov alebo iné skutočnosti uskutočnené bez riadneho podnikateľského dôvodu alebo iného dôvodu, ktorý odráža ekonomickú realitu, a ktorých najmenej jedným z účelov je obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, sa pri správe daní neprihliada.

Ako uviedol Najvyšší súd Slovenskej republiky v bode 38 rozhodnutia sp.zn. 4Sžfk/61/2018 „Pod pojmom daňové zvýhodnenie sa rozumie neoprávnené uplatňovanie nárokov vyplývajúcich z daňovej legislatívy, napr. uplatnenie daňových výdavkov v neoprávnenej výške, uplatňovanie fiktívnych výdavkov, úmyselná nesprávna kvalifikácia príjmov, ktoré nepodliehajú zdaneniu.“.

40. Z vyššie uvedených dôvodov taktiež nie je aplikovateľný ani rozsudok Súdneho dvora Európskej únie vo veci C-255/02 Halifax, ktorý bráni právu platiteľa dane na odpočet DPH zaplatenej na vstupe, keď plnenia predstavujúce základ tohto práva predstavujú zneužitie. Sám žalovaný v kasačnej sťažnosti viedol, že tento rozsudok na posudzovaný prípad vôbec neaplikoval.

41. Podľa § 2 ods. 1 písm. a/ a písm. b/ zákona o DPH predmetom dane je dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby a poskytnutie služby za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby.

nehnuteľnostiach. Spoločnosti neposkytli služby a nedodali tovary pre žalobcu, ale vykonávali práce sami pre seba na vlastných nehnuteľnostiach v ich vlastníctve. Ako je uvedené v bode 30 a v bode 31 tohto rozsudku, takáto konštrukcia zmluvného vzťahu je v rozpore s účelom zmluvy o dielo a v rozpore s ekonomickou logikou.

Práce boli vykonané na základe dohody pracovníkmi žalobcu na základe požiadavky spoločnosti AGRAKO s.r.o. Spoločnosť AGRAKO s.r.o. mala na výdajkách zo skladu zaúčtovanú skladovú cenu týkajúcu sa stavby v Poľnohospodárskom družstve v Kluknave a medzi dodávateľskými faktúrami boli zaúčtované aj dodávateľské faktúry žalobcu.

viacerých interpretačných alternatív je konanie, ktoré nie je v súlade s požiadavkou rozumného usporiadania spoločenských vzťahov, konaním protiprávnym a na tom nič nezmení ani skutočnosť, že žalobca v zmluvnom postavení zhotoviteľa nikdy nedodal dielo v takom rozsahu, v akom ho dodala spoločnosť AGRAKO s.r.o. ako zhotoviteľ žalobcovi v zmluvnom postavení objednávateľa.

nevznikla daňová povinnosť podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH. Žalobca mal právo na uplatnenie odpočítania dane len z dodania stavebných prác uskutočnených spoločnosťou AGRAKO s.r.o. prostredníctvom iných subdodávateľov. Vykonávanie ekonomickej činnosti v zmysle § 3 ods. 2 zákona o DPH znamená dodávanie tovarov a poskytovanie služieb v ktoromkoľvek výrobnom alebo obchodnom odvetví, z ktorých dodávateľ dosahuje príjem. Realizácia stavebných prác vlastnými zamestnancami na vlastnej nehnuteľnosti, aj keď bola vystavená faktúra pre celkového dodávateľa stavby, nie je naplnením pojmu ekonomická činnosť.

45. K obdobným záverom dospel i Najvyšší súd Slovenskej republiky v rozhodnutí sp.zn. 6Sžfk/27/2019, v ktorom tento posudzoval vzťah medzi spoločnosťou EKOPRODUKT Brusnica s.r.o. (IČO: 36479896) a žalobcom a s ktorým sa kasačný súd taktiež stotožňuje. Ako uviedol Najvyšší súd Slovenskej republiky v bode 39 rozhodnutia sp.zn. 6Sžfk/27/2019 „Ak si sťažovateľ uplatnil právo na odpočítanie dane na základe faktúr vystavených spoločnosťou AGRAKO, s.r.o., právo na odpočítanie dane mu podľa § 49 až § 51 zákona o DPH nevzniklo, pretože spoločnosti AGRAKO, s.r.o. nevznikla daňová povinnosť podľa zákona o DPH v rozsahu uvedenom na faktúrach podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH.

47. Kasačný súd má rovnako ako je uvedené v rozhodnutiach Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp.zn. 4Sžfk/61/2018 a sp.zn. 6Sžfk/27/2019 za to, že v posudzovanom prípade Spoločnosti žalobcovi neposkytli služby, pretože zo strany Spoločností nedošlo k poskytnutiu služieb pre žalobcu, ale išlo o práce, ktoré Spoločnosti vykonali sami pre seba na vlastných

30 a v bode 31 tohto rozsudku, takáto konštrukcia zmluvného vzťahu je v rozpore s účelom zmluvy o dielo a v rozpore s ekonomickou logikou. 48. Z uvedeného vyplýva, že nedošlo k naplneniu predmetu dane podľa § 2 v nadväznosti na § 8, § 9 a § 19 ods. 2 zákona o DPH, pretože zo strany Spoločností (dodávateľov žalobcu) nedošlo k poskytnutiu služieb pre žalobcu, ale išlo o práce, ktoré Spoločnosti vykonali sami pre seba na vlastných nehnuteľnostiach. Uskutočnenie stavebných prác Spoločnosťami na ich vlastných nehnuteľnostiach nie je dodaním služby pre žalobcu, pretože tá istá služba bola následne fakturovaná žalobcom späť Spoločnostiam. Žalobcovi právo na odpočítanie dane na základe faktúr od Spoločností podľa § 49 až § 51 zákona o DPH nevzniklo, pretože žalobcovi nevznikla daňová povinnosť podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH. 49. Vzhľadom na uvedené skutočnosti kasačný súd rozsudok Krajského súdu v Prešove č.k. 5S/9/2017-47 z 13. decembra 2017 podľa § 462 ods. 1 SSP zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. V zmysle § 469 SSP, ak dôjde k zrušeniu napadnutého rozhodnutia a k vráteniu veci na ďalšie konanie a nové rozhodnutie, správny súd je viazaný právnym názorom kasačného súdu. Úlohou správneho súdu v ďalšom konaní bude vec opätovne prejednať v medziach podanej správnej žaloby a následne rozhodnúť, a to s prihliadnutím na právne názory kasačného súdu. 50. Podľa § 467 ods. 3 SSP, ak kasačný súd zruší rozhodnutie správneho súdu a vec mu vráti na ďalšie konanie, správny súd rozhodne aj o nároku na náhradu trov kasačného konania. Vzhľadom k tomu, že kasačný súd zrušil napadnutý rozsudok správneho súdu a vec mu vrátil na ďalšie konanie a v kontexte s vyššie citovaným ustanovením o trovách kasačného konania, o nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodne správny súd. 51. Tento rozsudok prijal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v pomere hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s ust. § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.