3Sfk/105/2022

1. Žalovaný rozhodnutím č. 102177787/2019 zo 16. septembra 2019, ktorým podľa § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov potvrdil prvostupňové rozhodnutie Daňového úradu Žilina č.: 100694846/2019 z 20. marca 2019, ktorým podľa § 68 ods. 5 a 6 daňového poriadku vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 90.288,50 eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie december 2017. Daňovým subjektom uplatnený nadmerný odpočet v sume 4.030,32 eur tak nebol priznaný a žalobcovi bola vyrubená daň v sume 86.258,18 eur na základe neuznania odpočítania dane z dodávky spoločnosti ČS-KA Mazorník, s.r.o., IČO: 45905991 na základe faktúr, ktorých predmetom mal byť nákup motorovej nafty.

II. Konanie pred správnym súdom

Zároveň podľa neho došlo k porušeniu práv žalobcu aj tým, že správne orgány nedoručovali písomnosti elektronicky, ale listinne. Ďalej v rozhodnutí žalovaného absentovali náležitosti výrokovej časti. Vo výroku nebolo rozhodnuté o náhrade nákladov správy daní a taktiež v ňom nebolo uvedené, podľa ktorého ustanovenia bola žalobcovi uložená povinnosť peňažného plnenia.

3. Niekdajší konateľ subdodávateľa (spoločnosti Belvis s.r.o.) potvrdil uskutočnenie zdaniteľných plnení, resp. dodanie tovaru dodávateľovi, nedisponoval však už dokladmi týkajúcimi sa predmetných plnení, pretože ich odovzdal novému konateľovi.

Vierohodnosť výpovede niekdajšieho konateľa bola navyše potvrdená aj ďalším vykonaným preverovaním. 4. Poukázal aj na rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie z 22. októbra 2015 vo veci C-277/14, PPUH Stehcemp. Podľa žalobcu ide o obdobné skutkové okolnosti ako v prejednávanej veci, aplikácia ustanovení zákona o dani z pridanej hodnoty je v rozpore s uvedeným rozhodnutím, keďže bráni uplatneniu práva na odpočet DPH, došlo k porušeniu zásady neutrality a proporcionality. Žalobca sa domnieva, že postupoval v dobrej viere a s patričnou starostlivosťou pri preverovaní dodávateľa. Dodávateľa preveril v zozname platiteľov, u ktorých nastali dôvody pre zrušenie registrácie na dani z pridanej hodnoty. Dodávateľ ani subdodávateľ sa v uvedenom zozname nenachádzali. Žalobca v tejto súvislosti uvádza, že dodávateľ žalobcu predložil žalobcovi aj povolenie colného úradu, ktoré oprávňovalo dodávateľa distribuovať pohonné látky. Žalobca poukázal aj rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie z 21. júna 2012 v spojených veciach C-80/11 a C-142/11 Mahagében

daňového podvodu. 5. Žalovaný vo vyjadrení k správnej žalobe navrhol žalobu ako nedôvodnú zamietnuť. Hlavnými dôkazmi pri vylúčení faktúr z nároku na odpočítanie dane od dodávateľa boli skutočnosti, že nebol preukázaný pôvod tovaru a vlastníctvo k tovaru dodávateľom a jeho subdodávateľom uvedeným na faktúrach. Uvedené skutočnosti vyplynuli z výpovede niekdajšieho konateľa subdodávateľa, ktorý sa nevedel v zápisnici bližšie vyjadriť k obchodom s motorovou naftou, ktoré predložila dodávateľská spoločnosť k daňovej kontrole na základe výzvy správcu dane. Podľa zistení správcu dane mala byť motorová nafta, ktorá je predmetom faktúr, prepravovaná priamo z daňového skladu dodávateľa, ktorej splnomocneným zástupcom je konateľ žalobcu, t. j. spoločnosti sú personálne prepojené, ku konečnému odberateľovi. Podľa vyjadrenia niekdajšieho konateľa subdodávateľa spoločnosti Belvis s.r.o. bola spoločnosť Belvis, s.r.o. bezodplatne predaná osobe, ktorej meno si už nepamätal a predtým ho

6. K žalobnej námietke o nevypočutí aktuálneho konateľa subdodávateľa žalovaný uviedol, že uvedený je osoba bez domova a k realizácii zdaniteľných obchodov sa vyjadril niekdajší konateľ, ktorý predmetné obchody realizoval. K námietke o nedoručovaní elektronickými prostriedkami žalovaný poukázal na ustanovenie § 30 ods. 1 daňového poriadku, z ktorého vyplýva možnosť správcu dane zvoliť si spôsob doručovania písomností. K námietke, že vo výroku rozhodnutia absentuje rozhodnutie o náhrade nákladov správy daní, žalovaný uviedol, že v priebehu daňovej kontroly a vyrubovacieho konania nevznikli a ani neboli vo veci uplatnené žiadne náklady správy daní zo strany osôb vymedzených podľa § 12 ods. 2 daňového poriadku. Žalovaný poukázal aj na to, že pokiaľ si daňový subjekt uplatňuje nárok na odpočítanie dane, je jeho základnou povinnosťou preukázať, že má naň právny nárok. Žalovaný k žalobcom predloženým dokladom uviedol, že tieto nepreukázali reálnosť zdaniteľných obchodov, na základe čoho nebolo možné na ne prihliadať. Žalovaný upriamil

7. Krajský súd v Žiline napadnutým rozsudkom žalobu zamietol. Správca dane vykonal rozsiahle dokazovanie, ktoré správny súd zhodnotil ako úplné a tvoriace pevný základ pre rozhodnutie vo veci. Ako nedôvodnú považoval námietku o nedoručovaní písomností

Až v roku 2021 došlo k oznámeniu, že od 1. januára 2022 sa spúšťa obojsmernú komunikáciu aj pre daňové úrady v oblasti správy daní. Doručovanie písomností tak bolo vykonané v súlade s daňovým poriadkom. Ďalej uviedol, že rozhodnutie správcu dane musí výrok o náhrade nákladov správy daní obsahovať, len ak sú splnené zákonné podmienky uvedené v § 12 ods. 1, 2 a 4 daňového poriadku a tieto splnené neboli. K výroku napadnutého rozhodnutia ďalej uviedol, že tento je jasný, čo sa týka výšky vyrubeného rozdielu dane, zdaňovacieho obdobia ako aj lehoty na jeho zaplatenie, nie je teda zmätočný, je zákonný a aj zrozumiteľný.

Nebola preto dôvodná námietka žalobcu, že žalovaný zamietol nárok žalobcu na odpočet DPH pre nemožnosť preverenia samotného dodávateľa. Vo vzťahu k námietkam, že žalobcom predložené dôkazy sú spôsobilé preukázať existenciu zdaniteľného plnenia zo strany dodávateľa (subdodávateľa) pre žalobcu, správny súd skonštatoval, že tieto dôkazy túto skutočnosť spoľahlivo nepreukázali. Správca dane preukázateľne spochybnil vierohodnosť, pravdivosť a úplnosť dôkazov predložených žalobcom, a preto sa dôkazné bremeno presunulo na žalobcu. Žalobca žiadne takéto dôkazy nepredložil a ani iným spôsobom sa mu nepodarilo preukázať reálne dodanie zdaniteľného plnenia jeho dodávateľom (subdodávateľom), a preto neuniesol dôkazné bremeno v zmysle § 24 ods. 1 daňového poriadku.

V súvislosti s uvedeným správny súd poukázal na rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, ako aj Ústavného súdu Slovenskej republiky. Skutočnosť, že plnenie bolo reálne dodané a zaplatené samo o sebe má veľmi nízku dôkaznú hodnotu vo vzťahu k relevantnej okolnosti dodania tovaru dodávateľom uvedeným na faktúrach.

III. Kasačná sťažnosť a vyjadrenie žalovaného

10. Proti rozsudku správneho súdu podal žalobca včas kasačnú sťažnosť, ktorou žiadal napadnutý rozsudok zmeniť tak, že zruší rozhodnutie žalovaného a správcu dane, alternatívne navrhol rozsudok zrušiť a vrátiť na ďalšie konanie. 11. Sťažovateľ podal kasačnú sťažnosť v zmysle § 440 ods. 1 písm. g) a h) SSP. Zdôraznil, že bolo potvrdené dodanie tovaru dodávateľom a sťažovateľ postupoval v dobrej viere a s patričnou starostlivosťou si svojich dodávateľov preveril všetkými jemu dostupnými prostriedkami. Sťažovateľ poukázal na rozhodnutie SD EÚ v spojených veciach C-80/11 a C-142/11 Mahagében a Dávid, podľa ktorého je neprijateľná vnútroštátna prax, v zmysle ktorej daňový orgán zamietne zdaniteľnej osobe právo odpočítať hodnotu splatnej alebo zaplatenej dane za služby, ktoré jej boli poskytnuté, z dôvodu, že osoba, ktorá vystavila faktúru vzťahujúcu sa na tieto služby alebo jeden z jej poskytovateľov sa dopustil nezákonnosti a bez toho, aby tento orgán objektívne preukázal, že samotná dotknutá zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce nárok na odpočet dane, je súčasťou daňového podvodu zo strany osoby vystavujúcej faktúru alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca. Sťažovateľ sa pri obchodovaní so svojimi dodávateľmi správal obozretne a prijal všetky záruky, ktoré možno od neho rozumne očakávať pri zachovaní odbornej starostlivosti. V tejto súvislosti poukázal na rozsudky SD EÚ vo veci C-255/02 Halifax a C-440/04 Recolta recycling SPRL. Ďalej uviedol podmienky v zmysle rozsudku SD EÚ vo veci C-610/19 Vikingo, za ktorých nie je možné zdaniteľnej osobe odoprieť právo na odpočet. V rozpore s ustanovením § 142 ods. 3 SSP tiež považoval to, že napadnutý

rozsudok

mu bol doručený až dva mesiace od vyhlásenia rozsudku. Na záver skonštatoval, že správny súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci a zároveň sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu a SD EÚ. 12. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti nevyjadril.

13. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný napadnutý rozsudok preskúmal v medziach sťažnostných bodov (§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP), pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a) SSP) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.

15. Správca dane vykonal rozsiahle dokazovanie na preverenie posudzovaných obchodov, pričom nevychádzal len z dokladov predložených žalobcom. Daňové orgány oboch stupňov pri svojom rozhodovaní nespochybnili existenciu materiálneho plnenia, t. j. skutočné nadobudnutie tovaru, ktorý mal byť predmetom deklarovaných obchodov s dodávateľom.

16. Kasačný súd pripomína, že v daňovom konaní nesie daňový subjekt dôkazné bremeno ku skutočnostiam, ktoré sám tvrdí a deklaruje. Preukazuje okolnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, a ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov; zodpovedá za vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť (§ 24 ods. 1 písm. a), c) daňového poriadku). Dokazovanie v daňovom konaní vedie správca dane, ktorý je oprávnený ako dôkaz použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi (§ 24 ods. 2, 4 daňového poriadku).

17. Zatiaľ čo v prípade preukazovania vzniku práva na odpočítanie dane zaťažuje dôkazné bremeno v zmysle § 24 ods. 1 daňového poriadku zásadne daňový subjekt, ktorý si uvedené právo uplatnil, v prípade preukazovania zneužitia práva alebo účasti na daňovom podvode (najmä § 3 ods. 6 daňového poriadku) je dôkazné bremeno len na správcovi dane.

19. Tu treba uznať, že pochybnosti správcu dane v naznačenom smere, ako aj ich príčiny, boli jasne pomenované a doložené skutkovými zisteniami. Zistenia o subdodávateľovi však nepredstavujú dostatočne zrozumiteľný podklad pre pochybnosti o dodaní tovaru od dodávateľa k žalobcovi. Správca dane totiž neuviedol žiadne konkrétne skutočnosti na strane žalobcu, ktoré by realizáciu dodávok tak, ako sú zaznamenané v žalobcom predložených dokladoch, robili v čase deklarovaných obchodov nemožnými, nepravdepodobnými či nepreukázanými.

21. Pokiaľ aj na strane žalobcových dodávateľov alebo subdodávateľov došlo k nedovolenému daňovému úniku (daňovému podvodu), nemá to bez ďalšieho za následok, že žalobcovi nepatrí právo na odpočítanie dane z predmetných dodávok, ktorých prijatie od deklarovaných dodávateľov doložil hodnovernými dokladmi a použil dodávky na ďalšie zdaniteľné plnenia. Oprávnenie odpočítať daň z tovarov určených alebo použitých na dodávky tovarov a služieb, predpísaným spôsobom uplatnenú dodávateľom, by bolo s ohľadom na zásadu neutrality DPH možné žalobcovi odoprieť v zmysle ustálenej judikatúry SD EÚ len v prípade, ak by sa žalobca vedome zúčastnil na takomto nedovolenom konaní alebo by ho svojou nedbalosťou pri uskutočnení obchodov umožnil. Dôkazné bremeno, že žalobca vedel alebo mal vedieť, že prijaté zdaniteľné plnenia zakladajúce nárok na odpočet dane sú súčasťou daňového podvodu zo strany subjektov zúčastnených v dodávateľskom reťazci, je na strane orgánov daňovej správy.

23. Kasačný súd dodáva, že ustálená rozhodovacia činnosť kasačného súdu ako aj SD EÚ identifikovala rad okolností, ktoré samy o sebe (bez ďalších okolností) nie sú spôsobilé vyvolať dôvodnú pochybnosť správcu dane o preukázaní splnenia materiálnych podmienok pre priznanie práva na odpočet DPH (osobitne ak nie je sporná existencia dodaného tovaru). Ide napríklad o nekontaktnosť dodávateľa či subdodávateľov ako výlučnú okolnosť (napr. rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžfk/44/2020 zo dňa 25. mája 2021), nedostatok potrebných materiálnych a ľudských zdrojov pre vyrobenie alebo dodanie tovaru na strane dodávateľa či subdodávateľov (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 03. septembra 2020, bod 47, vo veci Maks Pen EOOD, C-18/13 zo dňa 13. februára 2014, body 31, 32; vo veci Gábor Tóth, C-324/11 zo dňa 06. septembra 2012, bod 49), alebo pochybnosti vo vzťahu k obchodom na jednotlivých subdodávateľských stupňoch obchodného reťazca (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie

zájsť až tak ďaleko, že daňovému subjektu bude de facto uložená povinnosť uskutočniť komplexné a hĺbkové preskúmanie týkajúce sa jeho dodávateľa a tým na neho fakticky preniesť kontrolné činnosti, ktoré patria správcovi dane (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 51; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 03. septembra 2020, bod 56; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 57). Na druhej strane je potrebné dodať, že vyžadovanie a zohľadňovanie primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu vo vzťahu k požiadavke prijímať rozumne očakávateľné opatrenia na predchádzanie účasti na daňovom podvode je typické práve pre dokazovanie daňového podvodu, resp. skutočnosť, či daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť, že sa zúčastňuje na daňovom podvode (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 03. septembra 2020, body 53, 54, 56 a 58).

pritom môže byť aj vedomé vystavenie faktúry s uvedením fiktívneho dodávateľa (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 53). Zatiaľ čo dôkazné bremeno na preukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet ťaží primárne daňový subjekt, resp. zdaniteľnú osobu uplatňujúcu si toto právo (vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 09. decembra 2021, bod 34), v prípade preukazovania daňového podvodu je dôkazné bremeno prenesené najmä na daňový orgán, ktorý existenciu takéhoto konania musí dostatočne preukázať inak než len na základe domnienok (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 54; vo veci Crewprint Kft, C-611/19 zo dňa 03. septembra 2020, body 37, 43). 26.

EÚ. Vzhľadom na skutkové okolnosti danej veci vychádzajúce z rozsiahleho dokazovania správcu dane v otázke existencie plnenia by v tomto prípade bolo zrejme možné spochybniť nárok na priznanie práva na odpočítanie dane žalobcovi v prípade preukázania jeho účasti na daňovom podvode zo strany subjektov zúčastnených v dodávateľskom reťazci. Účasť žalobcu na podvodnom alebo zneužívajúcom konaní, čo však daňové orgány v konaní ani netvrdili.

mal kasačný súd preukázané, že k odoslaniu rozsudku došlo 18. mája 2022, a teda v súlade s opatrením predsedníčky správneho súdu a ust. § 142 ods. 3 SSP. Skutočnosť, že si žalobca prevzal rozsudok až 20. mája 2022 nemôže zakladať nezákonnosť.