3Sfk/107/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Kataríny Benczovej a zo sudcov JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD. a JUDr. Evy Vékonyovej, v právnej veci žalobcu: R.U., s.r.o., IČO: 43852998, so sídlom: Mierová 4220/ 22C, Hlohovec, právne zastúpený: CLA Slovakia Legal s. r. o., so sídlom Karpatská 8, Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, IČO: 42499500, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102740429/2019 z 27. novembra 2019, konajúc o kasačnej sťažnosti proti rozsudku Krajského súdu v Trnave č. k. 14S/11/2020-376 zo 17. februára 2022, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta. II. Žalobcovi sa priznáva voči žalovanému nárok na plnú náhradu trov kasačného konania.

Odôvodnenie

I. Konanie pred správnym súdom

74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej „Daňový poriadok“) potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Trnava (ďalej „správca dane“) č. 101296497/2019 zo dňa 29. mája 2019 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým bol žalobcovi podľa § 68 ods. 5, ods. 6 Daňového poriadku určený rozdiel v sume 184430,40 eur na dani z pridanej hodnoty (ďalej „daň“ alebo „DPH“) za zdaňovacie obdobie jún 2016.

V kontrolovanom zdaňovacom období jún 2016 si daňový subjekt tiež uplatnil odpočítanie dane v celkovej výške 39430,40 eur z faktúr vystavených dodávateľom STAVOKOMPLET, spol. s r.o., Mýtna 546, Stará Turá, IČO: 31443443, keď predmetom dodania bol stavebný materiál.

Medzi účastníkmi konania nebolo sporné, že reklamné služby, ktoré mali v prospech žalobcu poskytovať na základe zmlúv spoločnosti CAPTAIN, s.r.o., Domčekova 9, Košice 1, IČO: 36586277 (ďalej len „CAPTAIN“) a KM Racing Slovakia boli zrealizované a k materiálnemu plneniu došlo.

4. Správny súd konštatoval, že žalobca uzatvoril dňa 23. mája 2016 so spoločnosťou CAPTAIN zmluvu o poskytovaní reklamných služieb, pričom neoddeliteľnou súčasťou tejto zmluvy bola príloha č. 1 Rozsah mediálnych plnení. Predmetom tejto zmluvy boli komplexné

5. Zo spisového materiálu bolo zistené, že podľa hodnotiacej správy boli reklamné služby k podujatiu „BUSINESS GOLF TOUR 2016“ poskytnuté žalobcovi od 14. júna 2016 a v ďalších nasledujúcich mesiacoch júl až august 2016. Postupne v rámci reťazca pri priamom dodávateľovi spoločnosti CAPTAIN (táto spoločnosť bola dňa 4. septembra 2019 vymazaná z obchodného registra ex offo), a to STEGOS, s.r.o. (tento bol jediným dodávateľom žalobcu, avšak táto spoločnosť zanikla 8. februára 2017 v dôsledku zlúčenia s tým, že nástupcom sa stala obchodná spoločnosť Vulkano, s.r.o.) a následne jeho dodávateľov v reťazci, bolo by namieste spochybnenie deklarovaných služieb, ktoré by odôvodňovalo prijatie záveru, že spoločnostiam AZANETT DESING s.r.o. (táto spoločnosť bola dňa 25. októbra 2019 vymazaná z obchodného registra ex offo) a Ryngo s.r.o. (táto spoločnosť zanikla 22. februára 2017 v dôsledku zlúčenia, pričom právnym nástupcom sa stala spoločnosť REDbird s.r.o.) nevznikla daňová povinnosť, čo by malo ďalej za následok, že ani spoločnosti CAPTAIN,

6. Podľa názoru súdu bolo potrebné vychádzať z judikatúry Súdneho dvora EÚ (rozhodnutie vo veci Kittel C-439/04) a rozhodnutí Najvyššieho súdu SR, sp. zn. 4Sžf/16/2010, sp. zn. 3Sžf/ 1/2016 a sp. zn. 1Sžf/31/2016, zo 17. októbra 2017; správny súd poukázal na to, že Súdny dvor v judikatúre (sp. zn. C-439/04 a C-440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling SPRL) stanovil, že „právo platiteľa dane, ktorý uskutočňuje tieto plnenia, na odpočet DPH zaplatenej na vstupe, nemôže byť ovplyvnené ani tým, že v dodávateľskom reťazci, ktorého sú tieto plnenia súčasťou, sa nachádza iné plnenie, ktoré predchádza alebo nasleduje po plnení platiteľa dane a ktoré je bez toho, aby to platiteľ dane vedel alebo mohol vedieť, poznačené podvodom vo vzťahu k DPH (obdobne 4Sžf/16/2020, C-354/03 Optigen Ltd, C-353/03 Fulcrum Electronics, C-499/10, Vlaamse Oliemaatschappij, C-440/04 Axel Kittel A Recolta Recycling).“

8. Správny súd mal za preukázané, že spoločnosť REVITA, s. r. o., Pavla Horova 6141/7, Bratislava (ďalej len „Revita“) uzatvorila zmluvu so spoločnosťou JK Media, ktorá mediálnu kampaň v zmysle objednávky aj uskutočnila. Táto skutočnosť podľa súdu vyvracia záver správcu dane a žalovaného, že nebolo preukázané, že deklarované služby zabezpečil dodávateľ uvedený na faktúre. Časť marketingových a reklamných služieb spoločnosť REVITA skutočne zabezpečila, zostalo ale nezodpovedané, kto spoty vyrobil. Vo vzťahu k tomuto dodávateľovi prichádza podľa správneho súdu do úvahy tiež otázka zneužitia práva žalobcom, ktorý sa zapojil do získania neoprávnenej daňovej výhody (§ 3 ods. 6 daňového poriadku). Žalobca dôkazné bremeno na preukázanie skutočností oprávňujúcich nárok na odpočet DPH vo vzťahu k priamemu dodávateľovi uniesol.

Dospel k záveru o správnosti zistení správcu dane o nesplnení zákonných podmienok na vznik nároku na odpočet dane vo vzťahu k tejto spoločnosti. 10. Správny súd konštatoval, že existencia plnenia - reklamných služieb - v konaní nebola sporná, tieto neboli tak v rámci daňového konania, ani súdneho konania žalovaným spochybnené. Žalovaný neoveroval existenciu billboardov a ani nepreveroval frekvenciu a obsah odvysielaných televíznych spotov. Nebola tak sporná existencia plnenia v rozsahu prílohy 1 (Rozsah mediálnych plnení), t. j. prezentácia obchodného mena alebo loga žalobcu v pozícii hlavného reklamného partnera (HRP) reklamnej služby v jednotlivých reklamných spotoch odvysielaných v jednotlivých médiách. Žalobca disponuje zmluvou o poskytovaní reklamných služieb, materiálnym plnením v rozsahu zmluvy (v konaní nezisťované, avšak nespochybňované). Za situácie, kedy žalobca disponuje materiálnym plnením, došlo k úhrade fakturovanej sumy, za súčasnej absencie dôkazov o účasti žalobcu na podvodom konaní, bolo podľa správneho súdu nutné prezumovať dobromyseľné konanie žalobcu, kým sa nepreukáže

Súdny dvor podľa správneho súdu dlhodobo judikuje, že samotná skutočnosť, že plnenie nebolo skutočne vykonané dodávateľom uvedeným na faktúrach alebo jeho subdodávateľom, nepostačuje na vylúčenie práva na odpočet. 11.

k žalobcovi ako objednávateľovi, či iné okolnosti, osvedčujúce resp. vylučujúce existenciu materiálneho plnenia (pokiaľ sa stotožní „skutočný“ dodávateľ reklamných služieb a súčasne vedomý zmluvný alebo iný vzťah žalobcu s týmto dodávateľom, možno vysloviť záver o podvodnom konaní).

II. Kasačná sťažnosť žalovaného, vyjadrenie žalobcu

15. Sťažovateľ v úvode kasačnej sťažnosti v podstate sumarizoval odôvodnenie rozsudku správneho súdu prvého stupňa. Nesúhlasil so závermi prijatými správnym súdom, pretože zabezpečenie reklamných služieb deklarovaných na sporných faktúrach nebolo uskutočnené a dodané priamymi dodávateľmi a nebola tak preukázaná hmotnoprávna podmienka vzniku nároku na odpočítanie dane, ktorou je vznik daňovej povinnosti u týchto dodávateľov. Skonštatoval, že neuznanie nároku na odpočítanie dane bolo založené na závere o nesplnení hmotnoprávnych podmienok a nie na závere o účasti žalobcu na podvodnom alebo zneužívajúcom konaním, a teda nebolo dôkaznou povinnosťou daňových orgánov tieto skutočnosti preukazovať.

vedomosti. Všetky uvedené činnosti mala zabezpečovať jedna jediná, zosnulá osoba, ktorá navyše mala aj za spoločnosť SK COMMERCIAL, s.r.o. vystavovať faktúry, viesť jej účtovníctvo a aj podávať za ňu daňové priznanie, ktorej syn však akúkoľvek spoluprácu so spoločnosťou SK COMMERCIAL, s.r.o. poprel. Z uvedeného je zrejmé, že reklamné a propagačné služby neboli dodané dodávateľovi KM Racing Slovakia, preto je nepochybné, že tieto služby nemohol dodať žalobcovi, t. j. mu nevznikla daňová povinnosť a žalobcovi preto nevzniklo právo na odpočítanie dane. 17. Žalovaný zdôraznil, že priamy deklarovaný dodávateľ CAPTAIN fakturoval služby žalobcovi skôr ako sa predmet služieb uskutočnil, čím je reálnosť dodania plnenia týmto dodávateľom spochybnená v nadväznosti na vznik daňovej povinnosti v zmysle § 19 ods. 2 zákona o DPH. Daňová povinnosť pri poskytnutí služby vzniká dňom dodania služby. Služba sa má za dodanú vtedy, ak je poskytnutá v plnom rozsahu na základe dohodnutých

18. V ďalšej argumentácii spochybnil tvrdenie správneho súdu, že nezákonnosť žalovaného rozhodnutia potvrdzuje vyjadrenie konateľa spoločnosti JK Media o tom, že mediálne služby si objednala spoločnosť REVITA. Keďže táto spoločnosť ako priamy dodávateľ zabezpečila len časť marketingových a reklamných služieb, vystavená faktúra podľa sťažovateľa nezodpovedá realite a predmetom fakturácie mala byť iba zodpovedajúca časť služieb. Úlohou správcu dane nie je dokazovať, od akého iného dodávateľa služby žalobca - daňový subjekt nadobudol, ale stačí preukázať, že ich nenadobudol od deklarovaného dodávateľa.

odpočet DPH. Od žalobcu nebolo požadované preukázanie skutočností, nespadajúcich do jeho dôkaznej sféry a za ktoré nemôže niesť zodpovednosť. B) 20. Žalobca vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti poukázal na to, že správca dane počas celého výkonu daňovej kontroly neformuloval riadne svoje pochybnosti, ktoré jediné by mohli viesť k prenosu dôkazného bremena zo správcu dane na žalobcu. Žalobca upriamil pozornosť na rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 1Sžfk/10/2020 zo dňa 24. februára 2022. Žalobca sa domnieva, že z jeho strany došlo k naplneniu hmotnoprávnej podmienky na vznik nároku na odpočítanie dane. Žalobca splnil všetky nevyhnutné hmotnoprávne podmienky k možnosti uplatnenia odpočítania dane, keďže žalobca je zdaniteľnou osobou.

III. Konanie na kasačnom súde

22. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, konajúci ako kasačný súd (§ 438 ods. 2 SSP) predovšetkým postupom podľa § 452 ods. 1 v spojení s § 439 SSP preskúmal prípustnosť kasačnej sťažnosti. Po zistení, že kasačnú sťažnosť podal sťažovateľ včas (§ 443 ods. 2 písm. a/ SSP), je prípustná (§ 439 SSP) a bola podaná oprávneným subjektom (§ 442 ods. 1 SSP) preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná a je potrebné ju zamietnuť. Rozhodol bez nariadenia pojednávania (§ 455 SSP), keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky www.nssud.sk. 23. Kasačný súd sumarizuje, že kasačná sťažnosť smeruje proti napadnutému rozsudku správneho súdu, ktorým bolo zrušené preskúmavané rozhodnutie sťažovateľa a vec mu bola vrátená na ďalšie konanie. Správny súd zrušil rozhodnutia daňových orgánov z dôvodu, že rozhodnutie vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci podľa § 191 ods. 1 písm. c/ SSP. Zároveň správny súd uviedol, že doposiaľ vykonané dokazovanie neposkytuje dostatočný skutkový základ pre riadne posúdenie veci. Vzhľadom k existencii plnenia na jednej strane a zistené pochybnosti na strane dodávateľov žalobcu na druhej strane, rozhodnutiu správcu dane a sťažovateľa podľa správneho súdu absentuje skutkový podklad pre správne právne posúdenie aplikujúc aj judikatúru Súdneho dvora Európskej únie.

25. Pokiaľ sa týka otázky nesprávneho právneho posúdenia, kasačný súd zistil, že predmetom jeho právneho posúdenia už bola skutkovo a právne obdobná vec žalobcu vedená pod sp. zn. 5Sfk/43/2021 (zdaňovacie obdobie júl 2016). Odlišnosť od prejednávanej veci spočíva len v tom, že sa jedná o iné zdaňovacie obdobia, plnenia sa týkali iného podujatia („STRABAG CHALLENGER OPEN 2016“, „RALLY BOHEMIA 2016“), čiastočne aj iného dodávateľa (Revita), avšak dodávateľ KM Racing Slovakia bol rovnaký. V zásade však išlo o obdobne

26. Kasačný súd preto v súlade s postupom v zmysle § 464 ods. 1 SSP v ďalšom poukazuje na odôvodnenie rozsudku sp. zn. 5Sfk/43/2021 z 27. júla 2023, s ktorým sa v celom rozsahu stotožnil a neidentifikoval žiadne dôvody, pre ktoré by sa mal od tejto argumentácie odchýliť preto uvádza vybrané časti: „30.

čl. 168 písm. a/ smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1) (ďalej „Smernica 2006/112/ES“) a jej implementácie do právneho poriadku Slovenskej republiky zákonom o DPH.

Pokiaľ vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú splnené, pričom dôkazné bremeno je na osobe, ktorá si právo na odpočítanie DPH uplatňuje (žalobcovi), právo na odpočítanie DPH môže byť odopreté (pozri rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 8Sžfk/16/2020 z 25. augusta 2022, bod 25).

Slovakia. Spoločnosť REVITA tvrdila, že reklamu zabezpečovala prostredníctvom svojich dodávateľov Z Consulting a ALIA TAXAUDIT, s. r. o., toto tvrdenie bolo vykonaným dokazovaním v daňovom konaní spochybnené, pričom tieto pochybnosti neboli zo strany žalobcu odstránené. Dokazovaním bolo zistené, že časť reklamných služieb na podujatí bola žalobcovi dodaná prostredníctvom spoločnosti JK Media. Spoločnosť KM Racing Slovakia označila za dodávateľa, ktorý mal realizovať dodanie reklamných služieb spoločnosť SK- COMMERCIAL, s. r. o.

32. Sťažovateľ nesplnenie hmotnoprávnej podmienky na odpočítanie dane zakladal na skutočnosti, že zabezpečenie reklamných služieb nebolo uskutočnené a dodané priamymi (deklarovanými) dodávateľmi, u ktorých tak nebol preukázaný vznik daňovej povinnosti. Správny súd podľa sťažovateľa nesprávne posúdil unesenie dôkazného bremena žalobcom, pretože konateľ spoločnosti REVITA, Jozef Novotný, nevedel uviesť vlastníka ochrannej známky či reklamných práv k podujatiu, nevedel sa vyjadriť k podrobnostiam uzatváraných zmlúv ako ani k ich plneniu, pretože služby zabezpečoval prostredníctvom subdodávateľov. Sťažovateľ tak nerozporoval možnosť poskytnúť plnenie prostredníctvom subdodávateľov, žalobcu má však podľa neho zaťažovať dôkazné bremeno vo vzťahu k tvrdeniu, že službu pre neho vykonal alebo vykonanie zabezpečil na svoju zodpovednosť inou osobou práve ten platiteľ, ktorý mu vystavil faktúru. Žalobca tak mal byť podľa sťažovateľa obozretnejší v tom, že priamy dodávateľ nemal materiálne a personálne vybavenie na zabezpečenie deklarovaných

K tomuto záveru smeruje aj uznesenie Súdneho dvora EÚ vo veci C-610/19 Vikingo, nasledovne: „Smernica Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty v spojení so zásadami daňovej neutrality, efektivity a proporcionality sa má vykladať v to zmysle, že bráni vnútroštátnej praxi, na základe ktorej daňový orgán zamietne zdaniteľnej osobe právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty zaplatenej za nadobudnutie tovaru, ktorý jej bol dodaný, z dôvodu, že faktúry týkajúce sa týchto nákupov nemožno považovať za hodnoverné, pretože po prvé osoba, ktorá vyhotovila faktúru, uvedený tovar nemohla z dôvodu nedostatku potrebných materiálnych a ľudských zdrojov vyrobiť ani dodať, čiže tento tovar bol v skutočnosti nadobudnutý od inej osoby, ktorej totožnosť nebola určená, po druhé neboli dodržané vnútroštátne právne predpisy v oblasti účtovníctva, po tretie dodávateľský reťazec, ktorý viedol k uvedeným nákupom, nebol ekonomicky opodstatnený a po štvrté v prípade niektorých predchádzajúcich transakcií, ktoré boli súčasťou tohto dodávateľského reťazca, sa vyskytli nezrovnalosti.

34. Taktiež v tejto súvislosti považuje kasačný súd za potrebné uviesť, že v situácii, kedy mal správca dane vykonaným dokazovaním za preukázané, že reklamné a propagačné služby priamemu dodávateľovi žalobcu boli (aspoň sčasti) dodané zo strany subdodávateľskej spoločnosti JK Media (pričom aj žalovaný konštatuje zistenia čiastočne nasvedčujúce prepojenie týchto plnení s dodávateľom REVITA), nie je kasačnému súdu zrejmé, aké úvahy správcu dane a sťažovateľa viedli k nepriznaniu aspoň čiastočného odpočítania dane, zodpovedajúcemu preukázateľne poskytnutým reklamným službám zo strany subdodávateľa

35. Pre záver o nesplnení hmotnoprávnych podmienok odpočítania dane nepostačuje - pri zistení, kto reálne poskytol službu - konštatovanie, že žalobca nepreukázal dodanie zo strany deklarovaného dodávateľa, bez overenia splnenia hmotnoprávnych podmienok aj vo vzťahu k tomuto skutočnému dodávateľovi; hmotnoprávnou podmienkou, ktorá sa v súdenej veci javila ako sporná, bol status osoby dodávateľa ako platiteľa dane (zdaniteľnej osoby).

podmienky. Opomenutie niektorých formálnych podmienok (napr. aj neuvedenie skutočného dodávateľa na faktúre) však nemusí byť dôvodom na odmietnutie priznania odpočtu DPH, ak bolo preukázateľne dokázané splnenie hmotnoprávnych podmienok (Kemwater ProChemie, C-154/20, body 30-32). V tejto súvislosti kasačný súd poukazuje na to, že aj v kasačnej sťažnosti sťažovateľ uvádza, že reklamné služby v súvislosti s podujatím „STRABAG CHALLENGER OPEN 2016“ žalobcu spoločnosť JK Media, ktorá tieto služby obstarala v nižšej sume ako spoločnosť REVITA fakturovala svojim odberateľom.

38. Pokiaľ sťažovateľ smeruje kasačnú argumentáciu k nedostatku vedomosti konateľa spoločnosti REVITA o priebehu uzatvárania zmlúv či zaobstaraniu poskytovania reklamných služieb, k pochybnostiam spočívajúcim v tom, že u subdodávateľských spoločností Z consulting s. r. o. a ALIA TAXAUDIT, spol. s r. o., nebolo potvrdené dodanie deklarovaných služieb, je potrebné pripomenúť, že tieto skutkové okolnosti sa netýkajú zmluvného vzťahu medzi žalobcom a priamym dodávateľom REVITA, ale týmito sťažovateľ smeruje k okolnostiam dodávateľských vzťahov medzi dodávateľom a subdodávateľom, ktorý mal realizovať reklamnú kampaň. Zdôrazňovaním skutkových zistení však nedochádza k relevantnému spochybneniu právneho posúdenia veci správnym súdom, ktorý zrozumiteľne uviedol, prečo podľa neho nemajú žalobcu zaťažovať nezrovnalosti na ďalších stupňoch dodávateľského reťazca.

27. Z hľadiska uplatnenia dôvodu kasačnej sťažnosti podľa § 440 ods. 1 písm. h/ SSP kasačný súd poukazuje na požiadavku zakotvenú v § 440 ods. 2 SSP s tým, že dôvod kasačnej sťažnosti je potrebné vymedziť tak, že sťažovateľ musí v rámci sťažnostnej argumentácie uviesť, od ktorej ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu sa správny súd v prvostupňovom rozsudku odchýlil, a v čom konkrétne sťažovateľ vzhliadol takýto odklon. Nepostačuje odkaz na jednotlivé zákonné ustanovenia (napr. § 24 ods. 1 Daňového poriadku) či označenie rozhodnutí Najvyššieho súdu SR tak, ako to učinil sťažovateľ v podanej kasačnej sťažnosti, uvedením spisových značiek rozhodnutí, bez uvedenia bližších vecných súvislostí so súdenou vecou, s konkretizáciou, v čom konkrétne v rozsudku správneho súdu nastal odklon.

IV. Záver

28. Po preskúmaní podanej kasačnej sťažnosti kasačný súd opierajúc sa o vyššie uvedené závery konštatuje, že námietky uvedené v kasačnej sťažnosti neboli spôsobilé spochybniť vecnú správnosť napadnutého rozhodnutia. Z uvedeného dôvodu kasačnú sťažnosť podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol. 29. O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 167 ods. 1 SSP v spojení s § 467 ods. 1 SSP, a v kasačnom konaní úspešnému žalobcovi priznal voči sťažovateľovi nárok na náhradu trov kasačného konania. O výške trov konania rozhodne správny súd. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu SR pomerom hlasov 3:0

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 30. januára 2025