3Sfk/11/2021

1. Daňový úrad Trenčín, pobočka Považská Bystrica (ďalej aj len „prvostupňový správny orgán“ alebo „správca dane“) vykonal u žalobkyne kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) za zdaňovacie obdobie december 2017 a o jej výsledku vyhotovil protokol č.

2. Správca dane v predmetnom zdaňovacom období žalobkyni neuznal uplatnený nárok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty z dodávateľskej faktúry č. 20170043 zo dňa 27. decembra 2017 od spoločnosti East Company s.r.o. za dodanie tovaru - izolačných stierok a penetračného náteru: Apoflex F 10 kg (25 ks), Apoflex W 5 kg (25 ks), Epoxigurnd 390 10kg (30ks).

V rámci správy daní správca dane zistil, že Daňový úrad Bratislava vykonal u spoločnosti East Company s.r.o. daňovú kontrolu za zdaňovacie obdobie 2017, ktorá bola začatá dňa 6. apríla 2018, pričom dňa 6. júla 2018 zanikol predmetnej spoločnosti nárok na vrátenie nadmerného odpočtu, pričom kontrola bola následne ukončená, keďže daňový subjekt nepredložil žiadne doklady. Z preverovania sídla dodávateľskej spoločnosti vyplynulo, že sídlo je iba virtuálne a podľa prenajímateľa bolo evidované od 20. apríla 2017 do 19. apríla 2018.

Rovnako tak bola neúspešná snaha správcu dane kontaktovať aktuálnu konateľku predmetnej spoločnosti - pani Martinu Kitnerovú. Vo svojom daňovom priznaní spoločnosť MANGOS s.r.o. deklarovala dodanie tovaru, ale svoju daňovú povinnosť si ponížila uplatnením práva na odpočítanie dane z dodávateľských faktúr od spoločnosti RDD.com, s.r.o.

5. Správca dane sa pokúsil predvolať aj konateľa spoločnosti MANGOS s.r.o. v čase zdaniteľných obchodov, pána Miloslava Blahu. Výsluch svedka sa nepodarilo uskutočniť. 6. Druhým zisteným subdodávateľom bola spoločnosť RDD.com s.r.o., resp. od 24. novembra 2017 jej právny nástupca spoločnosť MEGER s.r.o. Z informačného systému správcu dane

Písomná zmluva k dodávke nebola uzatvorená, žalobkyňa disponuje len faktúrou, ktorá bola odovzdaná pri nákupe tovaru. Nadviazanie spolupráce vybavoval brat žalobkyne ako rodinnú výpomoc, bližšie podrobnosti nevedela uviesť, keďže obchod zabezpečoval jej brat. Za spoločnosť East Company s.r.o. konal pán Kaderka, išlo o jednorazový obchod. Prepravu tovaru zabezpečil dodávateľ na svoj účet, tovar bol odovzdaný v Hornom Hričove. Nevedela uviesť, kto tovar priviezol, mohol to byť konateľ alebo zamestnanec dodávateľa. Tovar prevzal zamestnanec žalobkyne, konateľka prítomná nebola.

9. Vo vyrubovacom konaní zabezpečil pán D. účasť pána Kaderku na výsluchu realizovanom správcom dane. Neprebratie predvolania pán Kaderka vysvetlil tým, že trvalý pobyt má v Svitávke len formálne, zdržiava sa a býva v Prahe. Podľa jeho vedomostí by sa na adrese sídla spoločnosti East Company s.r.o. mala nachádzať schránka, nevedel uviesť prečo si súčasná konateľka nepreberá zásielky. V decembri 2017 sa spoločnosť East Company s.r.o. zaoberala predajom izolačného materiálu - chémie. Sklady predmetná spoločnosť nemala, v sídle tiež nikdy nebol, na adrese sídla bola len schránka. Na základe dohody so známym využíval pán Kaderka skladové priestory na Vajnorskej v Bratislave. Všetky obchodné činnosti vykonával osobne, predmetná spoločnosť nemala žiadnych zamestnancov, majetok, prepravu tovaru zabezpečovali cez dopravcov. Spomenul si na dodávateľa spoločnosti East Company s.r.o., na spoločnosť MANGOS s.r.o. Účtovnú dokumentáciu odovzdal pán Kaderka novej konateľke spoločnosti East Company s.r.o.

11. Správca dane považoval výpoveď pána Kaderku za nedôveryhodnú, keďže hoci bol konateľom spoločnosti East Company s.r.o., nikdy nebol osobne v jej sídle, svoje tvrdenia nepodporil žiadnymi listinnými dôkazmi, ďalej deklaroval obchodnú spoluprácu s viacerými obchodnými partnermi, avšak zo zistení správcu dane vyplýva, že obchodným partnerom bola len spoločnosť MANGOS s.r.o. Svedok sa tiež nevedel vyjadriť k tomu, s kým zo spoločnosti MANGOS s.r.o. komunikoval a nie je dôveryhodné ani dohodnutie jeho spolupráce so spoločnosťou MANGOS s.r.o., keďže z verejne dostupných informácií nie je o tejto spoločnosti nič známe. Navyše nepredložil dokumenty, ktoré prisľúbil správcovi dane predložiť. 12.

13. V daňovom konaní správca dane skúmal, či tovar reálne dodala žalobkyni spoločnosť East Company s.r.o. Dokazovaním však nebolo potvrdené, že zdaniteľný obchod zrealizoval konkrétny dodávateľ. Z daňových priznaní spoločnosti East Company s.r.o. a MANGOS s.r.o. vyvodil správca dane záver, že boli podané len formálne. Žalobkyňa nepreukázala, že tovar nadobudla od spoločnosti East Company s.r.o. Spoločnosť MANGOS s.r.o., označená pánom Kaderkom, sa nepotvrdila ako skutočný pôvodca tovaru a k nákupu tovaru od tejto spoločnosti neboli predložené ani listinné dokumenty. Správca dane teda spochybnil, že tovar deklarovaný spornou faktúrou bol žalobkyni reálne dodaný deklarovaným dodávateľom, pričom zistené skutočnosti svedčia o tom, že daňové subjekty v reťazci RDD.com, s.r.o. - MANGOS s.r.o. - East Company s.r.o. tovar nemohli dodať. Došlo k spochybneniu ekonomickej činnosti zisteného obchodného reťazca subdodávateľov, ktorých obchodná činnosť spočívala len vo vystavovaní faktúr s cieľom formálne splniť podmienky uvedené v zákone. Činnosť obchodného reťazca bola účelová s jediným cieľom - podvodným spôsobom vytvoriť situáciu, ktorá umožní odpočítať DPH. Na konci reťazca sa nachádzala žalobkyňa, ktorá získala daňovú výhodu. Bez účasti žalobkyne by tento reťazec nemal zmysel. Aj keď žalobkyňa nezodpovedá za konanie svojich obchodných partnerov, vyberá si ich a ich prípadné rizikové správanie nemôže ísť na ťarchu štátneho rozpočtu. 14. Žalovaný rozhodnutím č. 101364785/2020 zo dňa 27. augusta 2020 (ďalej len „žalované rozhodnutie“ alebo „rozhodnutie žalovaného“) potvrdil prvostupňové rozhodnutie. Vo svojom rozhodnutí uviedol, že správca dane, s ohľadom na skutočnosť, že nebol preukázaný vznik daňovej povinnosti u spoločnosti East Company s.r.o., nadobudol pochybnosť o reálnom uskutočnení dodaní. Deklarovaný dodávateľ a ani subdodávateľ nepredložili správcovi dane žiadne dôkazy preukazujúce reálnosť plnení. Správca dane vychádzal predovšetkým z nekontaktnosti dodávateľa a subdodávateľa, nepredloženia účtovných dokumentov, nepresvedčivej výpovede konateľa East Company s.r.o. - pána Kaderku, z daňových priznaní a kontrolných výkazov. Pre všetky spoločnosti v reťazci platí, že nezamestnávali žiadnych zamestnancov, nevlastnili žiadny majetok, nepreukázali, že by mali vytvorené reálne predpoklady na vykonávanie ekonomickej činnosti. Správcovi dane nebolo objasnené, odkiaľ žalobkyňa vedela, že práve East Company s.r.o. disponuje fakturovaným tovarom. Vyjadrenia konateľky žalobkyne boli tiež len veľmi všeobecné a nebol preukázaný pôvod dodávaného tovaru. Z vykonaného dokazovania podľa názoru žalovaného vyplýva pochybnosť, že žalobkyňa nenadobudla tovar od deklarovaného dodávateľa, a preto táto porušila § 49 ods. 1 v spojení s § 51 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH“). Dôvodom odmietnutia práva na odpočet v predmetnej veci nebol daňový podvod, lebo v prípade existencie daňového podvodu kontrolovaný subjekt musí splniť všetky podmienky uvedené v zákone o DPH. V predmetnom prípade však nebolo preukázané nadobudnutie tovaru od deklarovaného dodávateľa.

17. Žalobkyňa tiež tvrdila, že v daňovom konaní riadne uniesla svoje dôkazné bremeno. Bolo podľa nej preukázané, že disponuje existenciou materiálneho plnenia, faktúrou, dodacím listom od spoločnosti East Company s.r.o. Obchod v mene žalobkyne uzatváral pán Ryšavý s konateľom spoločnosti East Company s.r.o. pánom Kaderkom. Obaja pritom uskutočnenie obchodu potvrdili. Pochybnosti správcu dane vzťahujúce sa na činnosť spoločnosti East Company s.r.o. pritom vo vzťahu k uplatnenému nároku žalobkyne nemajú relevanciu. Žalobkyňa zdôrazňuje, že správca dane zameral kontrolu na jej dodávateľa a nedostatky zistené na strane dodávateľa bez ďalšieho preniesol na žalobkyňu. Uviedla tiež, že ak by bolo dôvodom nepriznania odpočtu DPH žalobkyni podvodné konanie jej dodávateľa, v tomto smere ťaží dôkazné bremeno správcu dane. 18. Pokiaľ žalovaný vo svojom rozhodnutí uviedol, že dôvodom nepriznania odpočtu nebol daňový podvod na strane dodávateľa žalobkyne, tento záver je v rozpore s argumentáciou správcu dane uvedenou v jeho rozhodnutí. 19. Žalovaný vo svojom vyjadrení k správnej žalobe v podstatnom zopakoval svoju argumentáciu uvedenú v jeho rozhodnutí. 20. Správny súd rozsudkom č. k. 11 S 142/2020-41 zo dňa 30. marca 2021 (ďalej len „napadnutý rozsudok“ alebo „rozsudok správneho súdu“) správnu žalobu zamietol. Zdôraznil, že právo na odpočítanie dane v zmysle § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a) v spojení s § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH nie je viazané len na formálne preukázanie. Podstatné je, aby formálne deklarované úkony mali svoj reálny a preukázateľný základ. Dôkazné bremeno na preukázaní reálneho uskutočnenia zdaniteľných obchodov ťaží tú osobu, ktorá si z nich uplatňuje daňové oprávnenie. 21. Správny súd sa stotožnil so záverom správcu dane a žalovaného, že žalobkyňa nepreukázala dodanie tovaru od spoločnosti deklarovanej na predloženej faktúre. Výpoveď konateľa deklarovaného dodávateľa, pána Kaderku, považoval správny súd za nedostatočnú, ktorá bez ďalších dôkazov nemohla obstáť. Podľa názoru správneho súdu bolo rozhodujúce, že správca dane zistil, že tak dodávateľská spoločnosti ako aj jej subdodávatelia sú nekontaktné spoločnosti, nepredložili žiadne doklady preukazujúce vznik ich daňovej povinnosti, nevykazovali reálnu činnosť, nemali vytvorené prevádzkové priestory na dodanie tovarov, nemali žiadnych zamestnancov, žiadny majetok ako ani technické či personálne predpoklady. Rozsah dokazovania vykonaný správcom dane považoval správny súd za postačujúci. 22. Keďže dôvodom nepriznania práva na odpočet dane zo sporných faktúr bolo neunesenie dôkazného bremena žalobkyne vo vzťahu k dodaniu tovaru deklarovaným dodávateľom, nedôvodná bola námietka žalobkyne, že jej nebola preukázaná vedomosť o podvodnom konaní v dotknutom obchodnom reťazci.

(ktorý v mene sťažovateľky dohadoval obchody) a konateľom deklarovaného dodávateľa pána Petra Kaderku. Obaja potvrdili uskutočnenie zdaniteľných obchodov. Sťažovateľka si podľa svojich tvrdení preverila dodávateľa z verejne dostupných zdrojov (obchodný register, finstat, stránka o neplatičoch DPH a pod.). V konaní bolo tiež preukázané, že deklarovaný dodávateľ faktúru vo svojom účtovníctve zaevidoval a táto bola súčasťou jeho kontrolného výkazu za mesiac 12/2017. Skutočnosť, že deklarovaný dodávateľ si uplatnil daň na vstupe z faktúr od iného dodávateľa, výsledkom čoho bol nadmerný odpočet DPH a v konečnom dôsledku tak DPH nebola zo strany dodávateľa odvedená do štátneho rozpočtu, nemohla sťažovateľka žiadnym spôsobom ovplyvniť a o nej ani nevedela. 25. Sťažovateľka tiež poukázala na rozpor v argumentácií žalovaného a správcu dane vo vzťahu k posúdeniu jej konania z pohľadu jej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. Zastáva názor, že správca dane považoval jej vec za daňový podvod, preto mal viesť dokazovanie v tomto smere, čo však nespravil. Dôkazné bremeno v prípade daňového podvodu pritom ťaží správcu dane. Ten však v danej veci nepreukázal vedomosť žalobkyne o nejakom daňovom podvode. 26. Sťažovateľka tiež zastáva názor, že správny súd je v postojoch k takým veciam, o akú ide aj v jej prípade, nekonzistentný. Poukázala pritom na rozsudok správneho súdu vo veci sp. zn. 11 S 12/2017 zo dňa 6. februára 2018, kde v obdobnej situácii zrušil napadnuté rozhodnutia správnych orgánov. 27. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti odkázal na svoju argumentáciu uvedenú v jeho rozhodnutí a navrhol, aby kasačný súd sťažnosť sťažovateľky ako nedôvodnú zamietol. 28. Po predložení veci kasačnému súdu bola táto pridelená do senátu 3 S Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky v zložení JUDr. Katarína Benczová, Mgr. Kristína Babiaková a JUDr. Zuzana Šabová, PhD. Mgr. Kristína Babiaková bola určená ako sudkyňa spravodajkyňa. Počas kasačného konania nadobudol účinnosť rozvrh práce Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky na rok 2023 v znení opatrenia č. 5 (ďalej len „rozvrh práce“). Podľa § 27a písm. A štvrtej časti rozvrhu práce v znení účinnom od 1. júna 2023 bola predmetná vec prerozdelená do senátu 8 S Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky v zložení JUDr. Anita Filová, Mgr. Kristína Babiaková a JUDr. Rastislav Dlugoš, PhD. 29. Podpredseda Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky uznesením KPp 17/23 zo dňa 3. júla 2023, na základe oznámenia sudcu JUDr. Rastislava Dlugoša, PhD., tohto podľa § 87 ods. 1 a 2 SSP v spojení s poverením predsedu Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky č. KPr 216/2022 zo dňa 27. júla 2022 vylúčil z prejednávania a rozhodovania predmetnej veci. Ďalším (zastupujúcim) členom senátu sa tak v súlade s prílohou č. 1 rozvrhu práce v znení účinnom od 1. júla 2023 stal Mgr. Peter Mach, PhD.

30. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľky bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov uplatnených sťažovateľkou (§ 453 ods. 2 SSP) spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.

32. V súvislosti s nastolenou otázkou týkajúcou sa (ne)primeranosti dôkazného bremena, ktorým bola sťažovateľka zaťažená, kasačný súd v prvom rade komunikuje svoje všeobecné, (rozhodovacou činnosťou kasačného súdu a Súdneho dvora Európskej únie) ustálené východiská týkajúce sa dokazovania v daňovom konaní a rozsahu dôkazného bremena daňového subjektu pri preukazovaní podmienok uplatneného práva na odpočet DPH zo

Tento jednotný systém je neprípustné narúšať existenciou najrôznejších vlastných, vzájomne nekompatibilných, národných verzií predpisov upravujúcich DPH, či národných verzií interpretácie smernice o DPH. Spoločný a jednotný systém má zmysel, ak je skutočne jednotný, pričom v tomto smere je rola Súdneho dvora nezastupiteľná a vnútroštátne slovenské súdy s ním musia spolupracovať, a to aj vo svetle zásad naposledy uvedených v rozsudku zo 6. októbra 2021 vo veci Consorzio Italian Management e Catania Multiservizi and Catania Multiservizi, sp. zn. C-561/19“ (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. IV. ÚS 86/2022 zo dňa 15. februára 2022, body 22 a 23).

35. Hmotnoprávnymi podmienkami pre priznanie práva na odpočet dane sú požiadavky, (i) aby daňový subjekt nárokujúci si odpočet bol zdaniteľnou osobou, (ii) tovar alebo služby, na ktorých zakladá právo na odpočítanie dane, musia byť dodané alebo poskytnuté inou zdaniteľnou osobou a požiadavka, (iii) aby zdaniteľná osoba dotknuté tovary alebo služby následne použila na účely svojich vlastných zdaniteľných plnení (čl. 168 písm. a) Smernice, ale aj rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 28; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 24). Formálne podmienky priznania práva na odpočet zodpovedajú najmä náležitostiam faktúry (čl. 178 písm. a) Smernice, rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 29; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 24).

36. Slovenská republika je jednou z krajín, ktoré si uplatňujú výnimku podľa čl. 287

(§ 4 ods. 3 zákona o DPH). Podmienka dodania tovaru/služby platiteľom dane ako podmienka priznania práva na odpočet dane je pritom zrejmá aj z § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH. 37. Platí pritom, že zatiaľ čo nepreukázanie hmotnoprávnej (materiálnej) podmienky pre priznanie práva na odpočet dane (oslobodenie od dane) je dôvodom pre odopretie tohto práva, v prípade formálnych podmienok tomu tak bez ďalšieho nie je.

38. Právo na odpočet DPH však možno odoprieť vtedy, ak porušenie formálnych požiadaviek malo za následok nemožnosť predloženia jasného dôkazu o tom, že hmotnoprávne podmienky boli splnené (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 42; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 36; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 31) a splnenie materiálnych podmienok nevyplýva ani z dokazovania vykonaného správcom dane (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, body 34, 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 38).

39. Právo na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH v spojení s čl. 168 písm. a) Smernice preto nemožno nepriznať v prípade, ak daňový subjekt (okrem iných materiálnych podmienok) preukáže (alebo zo správcom dane vykonaného dokazovania vyplynie), že skutočný dodávateľ tovarov a služieb bol platiteľom dane (osobou registrovanou na daň), alebo takéto postavenie nevyhnutne musel mať s ohľadom na znenie § 4 ods. 1 zákona

To všetko platí za situácie, že sa príslušným orgánom nepodarí preukázať daňový podvod, resp. vedomú (vedel alebo musel vedieť o svojej účasti) účasť daňového subjektu na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom.

Takéto opatrenia však nesmú ísť nad rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie určených cieľov a ich limitom je prísny zákaz uplatňovania takých opatrení, ktoré systematicky spochybňujú právo na odpočítanie DPH a princíp neutrality DPH ako taký (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet

reálneho plnenia, ktoré v prípade vzniku pochybností preukazuje daňový subjekt. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane uznaný (rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 9Sžfk/1/2019 zo dňa 21. apríla 2020, bod 40, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021; sp. zn. 6Sžfk/20/2018 zo dňa 11. júna 2019, body 49 a 50, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 6/2020).

dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane.

Inými slovami, nepostačuje predložiť faktúru či dodacie listy, ak správca dane nadobudne na základe vykonaných dôkazov dôvodnú pochybnosť o uskutočnení deklarovaného zdaniteľného plnenia, vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov (§ 46 ods. 5 Daňového poriadku) a týmto naň prenáša dôkazné bremeno za účelom rozptýlenia identifikovaných pochybností správcu dane (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. II. ÚS 705/2017 zo dňa 15. novembra 2017, publikované v ZNaUÚS pod č. 71/2017).

44. V rozhodnutí sp. zn. I. ÚS 259/2022 zo dňa 12. októbra 2022 k vyššie uvedenému Ústavný súd Slovenskej republiky dodal: „Až preukázateľným spochybnením založeným na relevantných dôkazoch dochádza k preneseniu dôkazného bremena na daňový subjekt. Ak daňový orgán vyslovil pochybnosti o reálnom charaktere deklarovaných zdaniteľných plnení, teda že išlo len o formálne vystavenie faktúr od dodávateľa, je jeho povinnosťou tieto závery preukázať, a teda vykonať dokazovanie na okolnosť, či tieto plnenia sú fiktívne. Na vyvodenie záveru, že k dodaniu tovarov od dodávateľa nedošlo, nepostačuje bez ďalšieho iba spochybnenie dodania tovaru.

45. V tomto smere považuje kasačný súd za potrebné poukázať aj rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. IV. ÚS 86/2022 zo dňa 15. februára 2022: „Daňový subjekt nie je možné pripraviť o právo odpočítať daň z pridanej hodnoty len v dôsledku skutočností ležiacich mimo jeho sféry (ako je napríklad nekontaktnosť dodávateľa). Pochybnosti o identite dodávateľa či o presnom priebehu dodávateľského reťazca samy osebe nestačia na prijatie záveru, že právo na odpočítanie dane nemožno priznať.

finančná správa automaticky prenášať na daňový subjekt.“ 46. Hoci je to práve správca dane, ktorý vedie dokazovanie v daňovom konaní, pričom hodnotenie získaných dôkazov podlieha jeho voľnej úvahe (zásada voľného hodnotenia dôkazov), neznamená to, že môže jednotlivé dôkazy vyhodnocovať svojvoľne.

C-324/11 zo dňa 6. septembra 2012, bod 49), (iii) pochybnosti na subdodávateľských stupňoch obchodného reťazca (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 64; obdobne vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a

Práve z tohto dôvodu „pre záver správcu dane, že daňový subjekt nesplnil hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, nepostačuje spochybnenie subdodávateľských spoločností deklarovaného dodávateľa daňového subjektu, ktoré nemali žiadnych zamestnancov, nemali personálne vybavenie, nemali materiálno-technické vybavenie na realizáciu daných prác a teda nedisponovali nevyhnutnými prostriedkami na zabezpečenie fakturovaného plnenia“ (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sžfk 15/2020 zo dňa 30. júna 2022, publikovaného v Zbierke stanovísk a rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky ako ZNSS

50. Z hľadiska požiadavky preukázania vynaloženia primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu je potrebné uviesť, že toto je v súlade s právom Európskej únie. Daňový subjekt je povinný prijať všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne (spravodlivo) požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 52; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 54, 55; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 54). Vymedzenie takýchto opatrení, ktoré je možné spravodlivo od daňového subjektu požadovať, je individuálne a závislé od okolností konkrétneho prípadu (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 59). Ani pri tejto požiadavke však nemožno zájsť až tak ďaleko, že daňovému subjektu bude de facto uložená povinnosť uskutočniť komplexné a hĺbkové preskúmanie týkajúce sa

51. Kasačný súd zdôrazňuje, že vo všeobecnosti je potrebné rozlišovať medzi preukazovaním splnenia hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočet dane a dokazovaním daňového podvodu/zneužitia práva alebo účasti daňového subjektu na ňom (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 41; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 36). Zatiaľ čo dôkazné bremeno na preukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet ťaží primárne daňový subjekt, resp. zdaniteľnú osobu uplatňujúcu si toto právo (vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 34), v prípade preukazovania daňového podvodu/zneužitia práva je dôkazné bremeno prenesené najmä na daňový orgán, ktorý existenciu takéhoto konania musí dostatočne preukázať inak než len na základe domnienok (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 54; vo veci Crewprint Kft, C-611/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 37, 43).

V tomto smere má práve relevanciu aj prípadná dobrá viera, obozretnosť daňového subjektu alebo neprijatie dostatočných opatrení na predchádzanie účasti daňového subjektu na daňovom podvode. Tieto skutočnosti totiž môžu nasvedčovať tomu, že daňový subjekt, ak by postupoval riadne, mal a mohol vedieť, že realizovaním zdaniteľného obchodu bude participovať na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom (obdobne rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 53, 54, 56 a 58).

54. Aplikujúc vyššie uvedené východiská na prípad sťažovateľky kasačný súd konštatuje, že pokiaľ správca dane, žalovaný a správny súd argumentovali, že sťažovateľka nepreukázala, že jej tovary boli dodané od deklarovaného dodávateľa - spoločnosti East Company s.r.o., spochybnili práve splnenie materiálnej/hmotnoprávnej podmienky práva na odpočítanie dane - dodanie tovaru osobou so statusom zdaniteľnej osoby podľa čl. 168 písm. a) v spojení s čl. 287 Smernice, teda so statusom platiteľa dane podľa zákona o DPH (z materiálneho hľadiska).

Samotná existencia tovaru pritom nie je bez ďalšieho skutočnosťou, ktorá by preukazovala splnenie hmotnoprávnej podmienky práva na odpočet dane - nadobudnutie tovaru od dodávateľa, ktorý má postavenie platiteľa dane. 56. Sťažovateľka však v nadväznosti na vznesené pochybnosti nezostala pasívna, ale produkovala ďalšie dôkazy, ktoré vyššie uvedené pochybnosti správcu dane rozptýlili.

obchod. Kasačný súd nepovažuje za nezvyčajné, že v rámci rôznych obchodných spoločností či rodinných firiem dochádza k deľbe úlohy, pričom konateľ spoločnosti nemusí mať nevyhnutne na starosti dojednávanie všetkých obchodov za samotnú spoločnosť.

58. Týmito skutočnosťami a vykonanými dôkazmi podľa názoru kasačného súdu sťažovateľka rozptýlila prvotné pochybnosti správcu dane postavené na nekontaktnosti obchodných partnerov a nedostatku informácií o preprave tovaru. Bolo preto úlohou správcu dane vykonať ďalšie šetrenie a spochybniť nové dôkazy a tvrdenia predkladané sťažovateľkou. Správca dane však takéto šetrenie nevykonal a neprodukoval žiadne relevantné dôkazy na podporu ním deklarovaných pochybností. Najmä však nevykonal výsluch pána A. S. z F. a ani nevykonal žiadne úkony za zistenie jeho bližších identifikačných údajov (či už prostredníctvom medzinárodnej výmeny informácií alebo explicitným vyžiadaním od pána Kaderku, a to samostatne alebo prostredníctvom Q.. L. D.).

60. Pochybnosti správcu o tom, ako mohla spoločnosť MANGOS s.r.o. (nekontaktná spoločnosť, bez zamestnancov a majetku, bez zistenej prepravy tovaru, bez jasných kontaktných údajov) dodať tovar spoločnosti East Company s.r.o. bez ďalšieho nepredstavujú dôvodné pochybnosti o dodaní tovaru spoločnosťou East Company s.r.o. sťažovateľke.

61. Inými slovami, správca dane a žalovaný spochybnili výpoveď pána Kaderku len všeobecnými okolnosťami a zisteniami týkajúcimi sa subdodávateľských vzťahov, na ktoré nemožno pri skúmaní hmotnoprávnych podmienok práva na odpočítanie dane prihliadať (ZNSS 23/2022 ako aj bod 48 tohto rozsudku).

Tento názor kasačného súdu však nemení nič na tom, že ide o podstatné zistenia, ktoré sú potenciálne využiteľné pri skúmaní spáchania daňového podvodu v obchodnom reťazci, ako odlišného dôvodu pre odopretie uplatneného práva na odpočet dane (body 50, 52 a 53 tohto rozsudku).

64. Zhrňujúc vyššie uvedené kasačný súd konštatuje, že správny súd vychádzal z nesprávneho právneho posúdenia veci, pokiaľ usúdil (akcentujúc najmä pochybnosti týkajúce sa subdodávateľov deklarovaného dodávateľa), že sťažovateľka v predmetnej veci neuniesla svoje dôkazné bremeno na preukázaní hmotnoprávnych podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane. Kasačný súd práve naopak zastáva názor, že je to práve správca dane a žalovaný, ktorý v predmetnej veci nevzniesli dostatočné silné a odôvodnené pochybnosti o splnení hmotnoprávnych podmienok sťažovateľkou uplatneného práva na odpočítanie dane zo sporného obchodu so spoločnosťou East Company s.r.o.

na neuznanie uplatneného práva na odpočítanie dane (daňový podvod a účasť na ňom alebo nepreukázanie hmotnoprávnych podmienok predmetného práva) nemožno kumulovať (napr. rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk 27/2021 zo dňa 30. novembra 2022, bod 41).

V Bratislave dňa 25. júla 2023