3Sfk/11/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu Mgr. Kristíny Babiakovej (sudkyňa spravodajkyňa), zo sudkyne JUDr. Anity Filovej a sudcu Mgr. Petra Macha, PhD. v právnej veci žalobkyne: FERRMONT, a. s., so sídlom Trenčianska 1320/89, 020 01 Púchov, IČO: 31619916, právne zastúpená advokátskou kanceláriou: Advokátska kancelária JURIKA & KELTOŠ, s. r. o., so sídlom Mickiewiczova 2, 811 07 Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100585808/ 2021 zo dňa 13. apríla 2021, o kasačnej sťažnosti žalobkyne proti rozsudku Krajského súdu v Trenčíne č. k. 11 S 36/2021-66 zo dňa 28. septembra 2021, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Trenčíne č. k. 11 S 36/2021-66 zo dňa 28. septembra 2021 mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 100585808/ 2021 zo dňa 13. apríla 2021 v spojení s prvostupňovým rozhodnutím Daňového úradu Trenčín, pobočka Považská Bystrica č. 101644266/2020 zo dňa 29. októbra 2020 zrušuje a vec vracia Daňovému úradu Trenčín, pobočka Považská Bystrica na ďalšie konanie. II. Žalobkyni priznáva proti žalovanému právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov kasačného konania ako aj konania pred správnym súdom.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

2. Prvostupňový orgán na základe výsledkov vykonanej daňovej kontroly a vyrubovacieho konania vydal rozhodnutie č. 101644266/2020 zo dňa 29. októbra 2020 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým žalobkyni určil rozdiel v sume nadmerného odpočtu 5.000,- € a znížil jej nadmerný odpočet DPH za zdaňovacie obdobie apríl 2016 zo sumy 54.964,05 € na sumu 49.964,05 €.

6. Vypočutím konateľa spoločnosti REVITA, s.r.o., pána Jozefa Novotného, správca dane zistil, že tento formálne potvrdil zabezpečenie reklamných služieb pre žalobkyňu a konštatoval, že propagácia obchodného mena žalobkyne bola zabezpečená subdodávateľsky.

7. Podľa zistení správcu dane spoločnosť REVITA, s.r.o. zanikla dňa 24. októbra 2017, jej právny nástupca zanikol dňa 30. mája 2018 a bol nekontaktný. Z dokladov predložených spoločnosťou REVITA, s.r.o. správca dane zistil, že deklarovaným subdodávateľom reklamných služieb mala byť spoločnosť ALAN media, s.r.o.

9. Z analytického systému kontrolných výkazov správca dane zistil deklarovaný obchodný reťazec dodávateľov reklamných služieb nasledovne: REVITA, s.r.o. - ALAN media, s.r.o. - (i) Express business, s.r.o. (ďalej Promont PS, s.r.o.), (ii) Bednar Europe s.r.o. (ako posledný subdodávateľ) a (iii) ANGEL WINGS s.r.o. (ďalej Express business, s.r.o.) - Promont PS, s.r.o.

11. Spoločnosti zapojené do obchodného reťazca boli prepojené personálne cez osoby pána O. a V., neevidovali zamestnancov, nedisponovali obchodným majetkom, vykazovali vysoké obraty a nízke daňové povinnosti, zanikli v roku 2016 a 2017. 12. Žalovaný tiež poukázal na zistenie správcu dane, že reklamnú činnosť mala reálne zabezpečovať tretia spoločnosť JK Media s.r.o., so sídlom na adrese trvalého pobytu pána Romana Šmotláka (konateľa spoločnosti B & D, s.r.o.), ktorý bol zároveň konateľom spoločnosti JK Media s.r.o. v období od 18. júna 2003 do 9. februára 2012.

Podľa vyjadrenia konateľa predmetnej spoločnosti pána Kakaščíka bola predmetom objednávky reklamná kampaň v médiách, pričom pri realizácii kampane sa zostavil návrh na základe požiadaviek spoločnosti REVITA, s.r.o., ktorá mala predložiť na USB-kľúči konečný produkt spotu pre televízie ako aj grafický návrh billboardov a pod. Následne spoločnosť JK Media, s.r.o. zabezpečila tlač a odvysielanie. Za dodanie služieb vystavila spoločnosť JK Media, s.r.o. spoločnosti REVITA, s.r.o. faktúru v sume 31.202,17 € s DPH. Pán Marek Jusko bol uvedený aj v Hodnotiacej správe z podujatia ako projektový manažér.

TOUR 2016 14. Zo Zmluvy správca dane zistil, že v nej bola ako organizátorka sporného podujatia označená spoločnosť Avital, s.r.o., ktorá zanikla 9. júla 2017 a jej konateľkou bola pani Jana Vyskočová. Táto bola aj vypočutá ako svedkyňa.

16. Správca dane prešetroval aj deklarovaného dodávateľa spoločnosti Avital, s.r.o., spoločnosť B & D, s.r.o. Táto na výzvu na predloženie dokladov reagovala oznámením, že dňa 24. marca 2017 predmetná spoločnosť zanikla v dôsledku zlúčenia so spoločnosťou Bussinesin.sk, ktorej aj bola odovzdaná účtovná dokumentácia. Bol vypočutý aj konateľ predmetnej spoločnosti v čase uskutočnenia sporných obchodov, pán Roman Šmotlák, ktorý uviedol, že hlavnou činnosťou spoločnosti bolo organizovanie a zabezpečovanie kultúrno- športových podujatí na území Slovenskej republiky, nákup reklamy od tretích organizátorov a zabezpečenie mediálnej kampane. Správca dane poukázal na rozpory vo vyjadreniach pána Šmotláka a pani X., osobitne na skutočnosť, že okrem postúpených reklamných práv mala spoločnosť B & D, s.r.o. aj sama zabezpečovať ďalších reklamných partnerov, avšak nebolo preukázané akých. Ani spoločnosť Avital, s.r.o. sama nezabezpečovala priamo reklamných partnerov, nevykonávala žiadne činnosti spojené s podujatím. Pani X. totiž tvrdila, že na podujatí bola len ako hráč golfu.

s.r.o. Správca dane nepovažoval za dôveryhodné a relevantné ani predkladané dôkazy o preverení ceny a ďalších možností reklamy pre žalobkyňu od spoločnosti Promotion Partners, s.r.o. a FERMEN, s.r.o., keďže predmetné spoločnosti sa nezaoberali reklamnou činnosťou a ponuky sa týkali sponzoringu.

reálne žiadne služby nedodávali a nevykonávali ekonomickú činnosť. Na začiatku vykonštruovaného reťazca pritom bola spoločnosť Promont PS, s.r.o., ktorá daň do štátneho rozpočtu neodviedla. 20. Pri obchode s reklamnými právami dal žalovaný do pozornosti, že vlastníkom reklamných práv a organizátorom podujatia bola spoločnosť B & D, s.r.o., ktorá reklamné práva prefakturovala za rovnaké ceny cez spoločnosť Avital, s.r.o. na spoločnosť REVITA, s.r.o. Podľa názoru správcu dane a žalovaného sú spoločnosti JK Media, s.r.o. a B & D, s.r.o. prepojené cez osobu pán Romana Šmotláka, ktorý bol konateľom spoločnosti JK Media, s.r.o. do roku 2012 a konateľom spoločnosti B & D, s.r.o. bol v spornom zdaňovacom období.

Podľa názoru správcu dane a žalovaného došlo u dodávateľa REVITA, s.r.o. k daňovému úniku, keďže daň vo výške 5.000,- €, ktorú si žalobkyňa odpočítala, nebola spoločnosťou REVITA, s.r.o. (v dôsledku umelo nastaveného reťazca subdodávateľov), resp. jej dodávateľmi (spoločnosťou Promont PS, s.r.o.) odvedená do štátneho rozpočtu. Posudzované obchody žalobkyne so spoločnosťou REVITA, s.r.o. boli s predmetným podvodným konaním spojené.

Podľa názoru žalovaného boli okolnosťami, ktoré mali vyvolať obozretnosť žalobkyne: · nadhodnotenie reálnej ceny mediálnej kampane podujatia, · spoločnosť REVITA, s.r.o. nemala zamestnancov, nemala webovú stránku s prezentáciou reklamných služieb, nebola v mediálnej a reklamnej oblasti na trhu známa, nemala žiadne skúsenosti a referencie v oblasti reklamy a v roku 2015 sa zaoberala stavebnou činnosťou, · ekonomické ukazovatele v kontrolných výkazoch nenasvedčovali reálnemu vykonávaniu obchodnej činnosti spoločnosťou REVITA, s.r.o. (bolo nereálne, aby predmetná spoločnosť pri tržbách nad 16 mil. € dosahovala záporné vlastné imanie, neuhrádzala záväzky svojím dodávateľom a evidovala neuhradené pohľadávky od svojich odberateľov, · konateľ spoločnosti REVITA, s.r.o. nemal dostatok informácií o organizátorovi sporného podujatia, vlastníkovi reklamného priestoru, nepredložil dôkazy reklamnej činnosti. Nedostatok informácií o reklamnej činnosti znamená, že nemohol mať potrebné informácie ani pre žalobkyňu v čase uskutočnenia zdaniteľných obchodov pri ústnom rozhovore, na základe ktorého si ho mala žalobkyňa vybrať.

II. Priebeh konania pred správnym súdom a jeho rozhodnutie

26. Žalobkyňa tiež spochybňovala, že jej žalovaný a správca dane preukázali vedomosť či zanedbanie obozretnosti v súvislosti s podvodným konaním v obchodnom reťazci, ktorého bola súčasťou. Podľa názoru žalobkyne: · samotná skutočnosť, že pán Roman Šmotlák (konateľ spoločnosti B & D, s.r.o., organizátora podujatia) uviedol, že pozná Ing. Romana Lahodu a Ing. Juraja Rutzkého (predstaviteľov žalobkyne) nie je dôkazom o vedomosti žalobkyne o daňovom podvode, · úvahy správcu dane o vhodnom nastavení obchodného vzťahu, a teda že spoločnosť B & D, s.r.o. mohla dodať reklamné služby žalobkyni priamo a nemusela postupovať reklamné práva na iné osoby, sú postavené na nepreukázaných hypotézach a fikciách správcu dane, · konateľ spoločnosti JK Media, s.r.o., pán Kakaščík uviedol, že jeho spoločnosť zabezpečila realizáciu reklamnej kampane, konečné reklamné produkty (spoty a grafické návrhy) jej však dodala spoločnosť REVITA, s.r.o. Záver správcu dane, že reklamnú kampaň vykonala len spoločnosť JK Media, s.r.o. je teda nesprávny. JK Media, s.r.o. zabezpečovala len časť reklamnej kampane,

27. Podľa názoru žalobkyne tak správca dane ako aj žalovaný na ňu preniesli zodpovednosť za konanie tretích osôb - jej dodávateľov a subdodávateľov. 28. Správny súd rozsudkom č. k. 11 S 36/2021-66 zo 28. septembra 2021 (ďalej len „napadnutý rozsudok“) správnu žalobu zamietol.

Samotný konateľ dodávateľa nemal dostatok informácií o uskutočnených obchodoch. Jej označený subdodávateľ - spoločnosť ALAN media, s.r.o. vzniknuté pochybnosti neodstránil, jeho konateľ nemal vedomosti o obchode a ani o svojich subdodávateľoch. Žalobkyňa preto nepreukázala splnenie zákonných podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane.

REVITA, s.r.o. navýšiť cenu reklamných služieb umelo z 31.202,17 € na 971.200,- €, zároveň si fiktívnymi dodaniami a uplatnenými právami na odpočítanie dane umelo ponížila vlastnú daňovú povinnosť. Spoločnosť REVITA, s.r.o. následne fakturovala reklamné služby na spornom podujatí ďalším odberateľom v hodnote 841.200,- €.

· pre žalobkyňu nešlo o prvé konanie, ale s uvedeným problémom sa stretla už v minulosti pri iných daňových kontrolách. Správca dane už v roku 2014 a 2015 vytkol žalobkyni, že si vyberá rôzne subjekty na uvedenú akciu (BUSINESS GOLF TOUR) a nezáleží jej na výbere dôveryhodného partnera, · žalobkyňa poznala pána Romana Šmotláka už od roku 2012, vnímala ho ako tvár podujatia (BUSINESS GOLF TOUR) a napriek tomu si vybrala, že bude obchodovať so spoločnosťou REVITA, s.r.o., · spoločnosť REVITA, s.r.o. bola spoločnosť bez praktických skúseností, bez etablovania na trhu, a preto realizovanie obchodu s takouto spoločnosťou malo byť pre žalobkyňu rizikové. O tomto mala mať žalobkyňa vedomosť minimálne od prerokovania protokolu z roku 2015, ktorým bola ukončená daňová kontrola za február 2014, · pre žalobkyňu mala byť podľa správneho súdu podozrivá aj premrštená cena reklamných služieb, ktorá nebola určovaná podľa reálnych nákladov. 32. Správny súd nepovažoval za potrebné doplniť dokazovanie znaleckým dokazovaním, keďže toto by nebolo účelné a ani potrebné (neboli vyslovené pochybnosti o realizovaní dodávky). Skutkový stav považoval správny súd za zistený dostatočne. Svedecké výpovede boli správne vyhodnotené. Výpoveď pána O., pána Miklančiča a pani X. sa javili ako účelové. Správny súd opakovane zdôraznil, že dôkazné bremeno bolo v konaní na strane žalobkyne.

III. Kasačná sťažnosť a priebeh konania na kasačnom súde

34. Sťažovateľka namieta záver správneho súdu o nepreukázaní zdaniteľného plnenia a jeho uskutočnenia deklarovaným dodávateľom. Opakovane akcentuje, že správny súd sa v tomto smere nevysporiadal riadne s dôkazom predkladaným sťažovateľkou - „Hodnotiacou správou“, ktorá zaznamenávala reklamnú kampaň. Odmietnutie tohto dôkazu považuje sťažovateľka za svojvoľné. 35.

V administratívnom spise absentuje akékoľvek odborné vyhodnotenie, aké pomery je potrebné mať pre zabezpečenie reklamných služieb. Pokiaľ správny súd poukazoval na nevedomosť konateľa spoločnosti REVITA, s.r.o. o konkrétnych okolnostiach obchodu sťažovateľka opakovane zdôraznila, že tento obchod zabezpečoval jeho syn. Navyše to, že si svedok po 5 rokoch nevie spomenúť na konkrétne okolnosti obchodu nemôže byť bez ďalšieho pochybnosťou o uskutočnenom plnení.

37. V čase uskutočnenia obchodov nebola spoločnosť REVITA, s.r.o. nečinná, nekontaktná, problémová a ani riziková. Bola správcom dane registrovaná na DPH. Skutočnosť, že obchodný subjekt je na trhu nový neznamená a ani nenasvedčuje jeho nepoctivosť. Kasačný súd k tomu už v rozhodnutí sp. zn. 1 Sžfk 33/2019 uviedol, že „nedostatok referencií a skúseností sťažovateľovho dodávateľa z oblasti reklamy niet za daných okolností dôvodne považovať za dôkaz neobozretnosti sťažovateľa.“ Sťažovateľka zdôrazňuje, že v protokole z roku 2015 sa spoločnosť REVITA, s.r.o. vôbec nespomína, nie je preto zrejmé, prečo mala mať vo vzťahu k nej podozrenia.

39. Správny súd tiež v napadnutom rozsudku nevysvetlil súvislosť medzi výberom nerenomovaného obchodného partnera, vedomosťou o protokole z roku 2015 (v ktorom sa spoločnosť REVITA, s.r.o. nespomína), dohodnutou cenou so zmluvným partnerom a vedomosťou sťažovateľky o jej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. V tomto smere je napádaný rozsudok aj nedostatočne odôvodnený.

41. Po predložení veci kasačnému súdu bola vec sp. zn. 3 Sfk 11/2022 pridelená do senátu 3 S Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky v zložení JUDr. Katarína Benczová, Mgr. Kristína Babiaková a JUDr. Zuzana Šabová, PhD. Mgr.

PhD. 42. Podpredseda Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky uznesením sp. zn. KPp 21/23 zo dňa 24. júla 2023, na základe oznámenia sudcu JUDr. Rastislava Dlugoša, PhD., tohto podľa § 87 ods. 1 a 2 SSP vylúčil z prejednávania a rozhodovania veci. Ďalším (zastupujúcim) členom senátu sa tak v súlade s prílohou č. 1 rozvrhu práce v znení účinnom od 1. júla 2023 stal sudca Mgr. Peter Mach, PhD.

43. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľky bola podaná včas (§ 443 ods. 2 písm. a/ SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k názoru, že kasačná sťažnosť je dôvodná. 44. Úlohou kasačného sudu v predmetnej veci bolo posúdiť správnosť právnych názorov správneho súdu, žalovaného a správcu dane, že sťažovateľka v obchodnom vzťahu so spoločnosťou REVITA, s.r.o. nekonala s primeranou obozretnosťou, v dôsledku čoho sa zúčastnila obchodného reťazca poznačeného daňovým podvodom.

46. Podľa § 3 ods. 6 Daňového poriadku pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon, viacero právnych úkonov alebo iné skutočnosti uskutočnené bez riadneho podnikateľského dôvodu alebo iného dôvodu, ktorý odráža ekonomickú realitu, a ktorých najmenej jedným z účelov je obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, sa pri správe daní neprihliada.

osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane pri správe daní, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 48. Podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov.

50. Daňovým podvodom na účely daňového konania možno rozumieť zavinené „protiprávne konanie subjektu, ktorým príde k uvedeniu iného v omyl, využitím omylu iného alebo zamlčaním podstatných skutočností relevantných pre správu daní, čím nepríde k správnemu zisteniu a splneniu daňovej povinnosti daňového subjektu a zároveň príde ku škode na majetku štátu a obohateniu osoby páchajúcej daňový podvod“ (RAKOVSKÝ, P.: Daňový podvod a zneužitie práva v oblasti daní. Právne následky.

citovanú judikatúru)“ (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci A proti Finanzamt M, C-596/21 zo dňa 24. novembra 2022, bod 25). Daňový podvod a účasť na ňom ako dôvody pre nepriznanie práva na úseku DPH sú konštruované na princípe zavinenia.

24. novembra 2022, bod 26). 51. Pre posúdenie skutočnosti, či daňový subjekt bol účastný na podvode na DPH na účely odmietnutia práva na odpočítanie dane sa aplikuje takzvaný Axel Kittel test, ktorý je vyabstrahovaním kritérií na posúdenie účasti na daňovom podvode z rozsudku Súdneho dvora Európskej únie vo veci Axel Kittel, C-439/04 zo dňa 6. júla 2006. Odborná literatúra (napr. RAKOVSKÝ, P.: Daňový podvod a zneužitie práva v oblasti daní. Právne následky.

52. Kasačný súd zdôrazňuje, že vo všeobecnosti je potrebné rozlišovať medzi preukazovaním splnenia hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočet dane a dokazovaním daňového podvodu/zneužitia práva alebo účasti daňového subjektu na ňom (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 41; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 36). Zatiaľ čo dôkazné bremeno na preukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet ťaží primárne daňový subjekt, resp. zdaniteľnú osobu uplatňujúcu si toto právo (vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 34), v prípade preukazovania daňového podvodu/zneužitia práva je dôkazné bremeno prenesené najmä na daňový orgán, ktorý existenciu takéhoto konania musí dostatočne preukázať inak než len na základe domnienok (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 54; vo veci Crewprint Kft, C-611/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 37, 43).

53. Z hľadiska požiadavky preukázania vynaloženia primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu je potrebné uviesť, že toto je v súlade s právom Európskej únie. Daňový subjekt je povinný prijať všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne (spravodlivo) požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 52; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 54, 55; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 54). Vymedzenie takýchto opatrení, ktoré je možné spravodlivo od daňového subjektu požadovať, je individuálne a závislé od okolností konkrétneho prípadu (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 59). Ani pri tejto požiadavke však nemožno zájsť až tak ďaleko, že daňovému subjektu bude de facto uložená povinnosť uskutočniť komplexné a hĺbkové preskúmanie týkajúce sa

54. Z už uvedeného vyplýva, že rozlišovanie medzi dôvodmi pre neuznanie odpočítania dane nie je samoúčelné, ale má svoj hlbší zmysel. V prípade preukazovania relevantných podmienok práva na odpočítanie dane totiž dôkazné bremeno ťaží daňový subjekt uplatňujúci si daňové oprávnenie. V dôsledku tejto skutočnosti jeho neunesenie znamená nepriznanie daňového oprávnenia. V prípade daňového podvodu, vedomej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom či zneužití práva však dôkazné bremeno na preukázaní rozhodných skutočností pre neuznanie daňového oprávnenia neťaží daňový subjekt, ale ťaží správcu dane.

Keby túto obozretnosť dodržala, mala a mohla vedieť, že sa zúčastňuje obchodu poznačeného daňovým podvodom. Práve tento záver aj sťažovateľka vo svojej správnej žalobe a kasačnej sťažnosti spochybňuje. Takto žalovaným a správcom dane vymedzeným dôvodom nepriznania práva na odpočítanie dane zo sporných obchodov bol tak správny súd ako aj kasačný súd

Kasačný súd na túto zmätočnú argumentáciu správneho súdu neprihliadal a v medziach sťažnostných bodov posudzoval správnosť nosnej a relevantnej časti odôvodnenia napadnutého rozsudku vo vzťahu k žalovaným a správcom dane deklarovanej účasti sťažovateľky na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom.

Promont PS, s.r.o. došlo k nesplneniu daňovej povinnosti. Predmetná spoločnosť v čase uskutočňovania obchodov už ani neexistovala - body 9, 10 a 30 tohto rozsudku). Rovnako nie je sporné, že k daňovému úniku došlo v dôsledku daňového podvodu, ktorý mal byť spáchaný v nadväznosti na činnosť spoločnosti REVITA, s.r.o. (bod 21 tohto rozsudku).

Spoločnosť REVITA, s.r.o. predala reklamné služby v súvislosti so športovým podujatím ďalším spoločnostiam, medzi inými aj sťažovateľke. Cena, za ktorú reklamné služby spoločnosť REVITA, s.r.o. predala ďalším obchodným partnerom, však mala byť umelo a násobne navýšená oproti cene, za ktorú ich spoločnosti REVITA, s.r.o. zabezpečil ich skutočný dodávateľ - spoločnosť JK Media, s.r.o. Toto umelé navýšenie ceny mal umožniť vytvorený reťazec fiktívnych subdodávateľov spoločnosti REVITA, s.r.o. s faktúrami na fiktívne plnenia, na ktorého konci bola spoločnosť Promont PS, s.r.o., ktorá však v čase uskutočnenia sporných obchodov už neexistovala a ani neodviedla daň (body 19 až 21 tohto rozsudku). Kasačný súd sa stotožňuje so správnym súdom v tom, že vyššie uvedené skutočnosti boli správcom dane a žalovaným riadne preukázané.

Medzi sťažovateľkou a žalovaným bolo sporné práve to, či sťažovateľka s ohľadom na všetky okolnosti, aplikujúc primeranú obozretnosť, mohla vedieť o tom, že sa svojím plnením zúčastní obchodného reťazca poznačeného daňovým podvodom.

Druhým aspektom je vedomosť daňového subjektu o konkrétnych okolnostiach a podmienkach obchodu či obchodnej spolupráce, ktoré u neho mohli vyvolať podozrenie, že obchodné plnenie, ktorého sa zúčastňuje, môže byť poznačené daňovým podvodom (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk 131/2022 zo dňa 21. novembra 2023, body 58 a 59).

62. Kasačný súd sa stotožňuje so sťažovateľkou v tom, že okolnosti pomenované správcom dane, žalovaným a správnym súdom nateraz nepreukazujú (z hľadiska subjektívnej stránky) ani jej nedbanlivostnú účasť na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom.

63. Pokiaľ správny súd, správca dane a žalovaný ako jednu z okolností, ktoré mali vyvolať podozrenia sťažovateľky, uvádzajú nadhodnotenie reálnej ceny mediálnej kampane, kasačný súd konštatuje, že extrémne a neodôvodnené nadhodnotenie či podhodnotenie ceny plnenia v porovnaní s trhovými cenami môže byť okolnosťou, ktorá má vzbudiť podozrenie u priemerného zodpovedného podnikateľa.

V tomto smere sú relevantné aj dôkazy predkladané sťažovateľkou - ponuky reklamných služieb od iných daňových subjektov, ktoré mali byť v relevantnom čase vo vyššej cene a boli vyžiadané pred uzavretím obchodu so spoločnosťou REVITA, s.r.o. Pokiaľ správca dane odmietol tieto dôkazy s tým, že sa netýkali dodávky reklamných služieb, ale sponzoringu, kasačný súd takéto rozlišovanie zo strany správcu dane a žalovaného považuje za účelové.

Pokiaľ správca dane a žalovaný akcentovali, že spoločnosť REVITA, s.r.o. nebola v mediálnej a reklamnej oblasti na trhu známa, nemala skúsenosti, referencie v oblasti reklamy a v roku 2015 sa zaoberala stavebnou činnosťou, ani táto skutočnosť nie je dôkazom neobozretnosti sťažovateľky. Kasačný súd poukazuje na to, ako správne uviedla aj sťažovateľka, že vo svojej rozhodovacej činnosti už konštatoval, že nedostatok referencií a skúseností dodávateľa v oblasti reklamy v zásade nemožno považovať za dôkaz o neobozretnosti daňového subjektu pri vstupe do obchodnej transakcie (rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1 Sžfk 33/2019 zo dňa 30. júna 2020, bod

67. Správca dane a žalovaný tiež vyčítali sťažovateľke, že jej mali byť podozrivé ekonomické ukazovatele spoločnosti REVITA, s.r.o. Podľa ich názoru nebolo reálne, aby predmetná spoločnosť pri tržbách nad 16 mil. € dosahovala záporné vlastné imanie, neuhrádzala záväzky a evidovala neuhradené pohľadávky od svojich odberateľov. Kasačný súd v tomto smere kontruje, že nie je zrejmé, odkiaľ mala sťažovateľka týmito informáciami v čase uzatvárania obchodov (február až apríl 2016) disponovať. Pokiaľ príslušné orgány odkazujú na verejne dostupné zdroje (napr. register účtovných závierok <https://www.registeruz.sk/cruz-public/ domain/accountingentity/simplesearch> či finstat.sk <https://www.finstat.sk/36235245>) je potrebné doplniť, že dáta, na ktoré sa finančné orgány odvolávajú sa týkajú celého roku 2016. Nebol však predložený dôkaz o tom, že príslušné účtovné závierky za rok 2016 (teda rok, v ktorom aj došlo k uzatvoreniu obchodu medzi spoločnosťou REVITA, s.r.o. a sťažovateľkou) boli verejne dostupné už v čase uzatvárania sporného obchodu.

Informáciami z nej vyplývajúcimi tak sťažovateľka nemohla disponovať v čase uzatvorenia Zmluvy (24. februára 2016). Sťažovateľka má preto pravdu v tom, že správca dane a žalovaný jej vyčítali skutočnosti, ktoré v čase uskutočnenia sporného obchodu nemohla vedieť. Pre úplnosť je tiež potrebné dodať, že s ohľadom na mieru podrobnosti analýzy ekonomických ukazovateľov spoločnosti REVITA, s.r.o., ktorú vypracoval správca dane a ktorej nezohľadnenie vyčíta sťažovateľke, táto už hraničí so zákazom neprimeranosti vyžadovaných skúmaní v rámci primeranej obozretnosti (bod 49 tohto rozsudku).

Za tohto stavu považuje kasačný súd poukazovanie na nedostatok vedomostí o uskutočnenom obchode na strane konateľa spoločnosti REVITA, s.r.o. za zavádzajúce. 70. Z administratívneho spisu a záverov finančných orgánov tiež vyplynulo, že reálnym dodávateľom reklamných služieb, ktoré boli dodávané sťažovateľke mala byť spoločnosť JK Media, s.r.o. Kasačný súd poukazuje na skutočnosť, že vedomosť daňového subjektu o tom, že mu tovar/služby dodáva iný subjekt ako ten, ktorý je označený na vystavenej faktúre (ak nejde o dôsledok subdodávateľských vzťahov), môže byť jednou zo skutočností indikujúcich daňový podvod (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 53). Takáto skutočnosť by mala vyvolávať aj ostražitosť daňového

spisu pritom vyplýva, že spoločnosť JK Media, s.r.o. svoje služby fakturovala spoločnosti REVITA, s.r.o., ktorá mala sťažovateľke zabezpečovať reklamné služby subdodávateľsky. 71. Správny súd, žalovaný a správca dane ako ďalšiu z okolností, ktoré mali vyvolať podozrenia sťažovateľky uvádzal, že jej predstavitelia poznali pána Romana Šmotláka od roku 2012, vnímali ho ako tvár športového podujatia BUSINESS GOLF TOUR.

72. Ostatne kasačný súd neopomína ani argumentáciu správneho súdu, v podstatnom nad rámec argumentácie správcu dane a žalovaného, keď sťažovateľke vyčíta, že hoci pozná pána Šmotláka ako tvár podujatia BUSINESS GOLF TOUR a je stabilným reklamným partnerom tohto podujatia, napriek tomu opakovane uzatvára zmluvy s neznámymi (novými) reklamnými agentúrami a nie s organizátorom podujatia. A to napriek tomu, že jej z predchádzajúcich daňových kontrol muselo byť zrejmé, že tieto obchodné reťazce, v súvislosti s reklamnými službami na predmetnom podujatí organizovanom pánom Šmotlákom, boli organizované tak, že v nich dochádzalo k daňovým únikom.

Rovnako ani v rozhodnutiach finančných orgánov či v napadnutom rozsudku správneho súdu nie sú uvedené skutočnosti, ktoré mali byť v predmetných protokoloch obsiahnuté a mali predstavovať také informácie, ktoré mali aktivovať opatrnosť sťažovateľky pri obchodoch týkajúcich sa reklamných služieb na podujatí BUSINESS GOLF TOUR. Kasačný súd tak nemôže overiť, či takého informácie v predmetných protokoloch boli obsiahnuté, či takéto protokoly existujú a či boli sťažovateľke známe už v čase uzatvárania Zmluvy (teda 24. februára 2016).

Bratislava: C. H. Beck, 2018, str. 667), inak sa jeho závery stávajú nepreskúmateľné. Rovnako kasačný súd nespochybňuje, že finančné orgány môžu v daňovom konaní použiť skutočnosti, ktoré sú im známe z ich činnosti a nepodliehajú dokazovaniu (§ 24 ods. 3 Daňového poriadku). Kasačný súd však už upresnil, že aj v takýchto prípadoch musia finančné orgány upresniť, o aké informácie ide a v akom konaní ich zistili, resp. tieto informácie musia vyplývať z administratívneho spisu. Inak sa tieto údaje stávajú pre súd nepreskúmateľné (napr. rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk 47/2022 zo dňa 26. septembra 2023, bod 65 či sp. zn. 6 Sžfk 26/2020 zo dňa 31. januára 2024 alebo mutatis mutandis aj rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18 zo dňa 19. októbra 2019).

76. Vyššie uvedené závery kasačného súdu bez ďalšieho neznamenajú, že sťažovateľke v ďalšom konaní musí byť nevyhnutne priznané právo na odpočítanie dane zo sporných obchodov. Je však úlohou správcu dane a žalovaného, aby v predmetnom prípade preukázali, že sťažovateľka vedela alebo mohla a mala vedieť, že sa svojím plnením zúčastní na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. Správca dane a žalovaný sa pritom musia sústrediť na okolnosti a skutočnosti, ktoré sťažovateľke v čase uskutočnenia predmetného obchodu boli alebo v prípade, ak by dodržala primeranú obozretnosť priemerného zodpovedného podnikateľa mali byť známe. Svoje závery pritom v tomto smere musia racionálne a preskúmateľne odôvodniť a tieto musia mať oporu v administratívnom spise.

Z dôvodu odlišného skutkového stavu preto kasačný súd neprihliadal na uvedené rozhodnutie. Rovnako, v ďalšej veci sp. zn. 4Sfk/12/2022 išlo o posudzovanie dane z príjmov za obdobie roka 2013, preto kasačný súd aj túto vyhodnotil ako nesúvisiacu s tu posudzovanou vecou.

V Bratislave dňa 30. mája 2024