3Sfk/116/2022

1. Daňový úrad Nitra rozhodnutím č. 102126318/2018 zo dňa 25. 10. 2018 podľa § 68 ods. 5 daňového poriadku vyrubil žalobcovi ako daňovému subjektu rozdiel dane na dani z pridanej hodnoty v sume 11400,- eur za zdaňovacie obdobie júl 2017. Správca dane svoje rozhodnutie založil na tom, že žalobca nepreukázal reálne dodanie motorového vozidla AUDI SQ5, teda nepreukázal vznik daňovej povinnosti u dodávateľa spoločnosti NATURAL LIFE s.r.o., so sídlom Dunajská Streda, Hlavná 5931/80, IČO: 47560622 (ďalej len NATURAL LIFE), čím porušil ustanovenia § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH“). 2. Správca dane svoje rozhodnutie založil na tom, že žalobca nepreukázal reálne dodanie motorového vozidla AUDI SQ5 ( ďalej len AUDI), teda nepreukázal vznik daňovej povinnosti u dodávateľa (NATURAL LIFE), čím porušil ustanovenia § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH“). Správca dane preto nepriznal žalobcovi ako platiteľovi dane právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie júl 2017 v sume 11400,- eur. 3. Na odvolanie žalobcu vo veci rozhodoval žalovaný, ktorý o odvolaní rozhodol rozhodnutím č. 100453541/2019 zo dňa 18.02.2019, ktorým podľa § 74 ods. daňového poriadku prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil.

II. Konanie pred správnym súdom

5. Mal za to, že správne orgány bez adekvátneho vysvetlenia považovali výpoveď pána Gelingera za nedôveryhodnú a druhej strane výpoveď svedka Bajnáka za vierohodnú. Ďalej namietal, že napadnuté rozhodnutie nespĺňa náležitosti v zmysle § 63 ods. 5 daňového poriadku, ako aj skutočnosť, že nebol upovedomený o vypočutí svedka Bajnáka, ktorý sa zjavne vyjadroval k podnikateľskej činnosti spoločnosti NATURAL LIFE. Mal za to, že v prípade spoločnosti NATURAL LIFE, resp. jej právneho nástupcu, nemôže byť žalobcovi kladené na ťarchu neunesenie dôkazného bremena, najmä ak svedok Gelinger vierohodnosť žalobcom predložených dokladov potvrdil.

rozhodnutia. Poukázal na dôkazné bremeno žalobcu, ktorý nepreukázal overiteľnými listinnými dôkazmi dodanie tovaru. Trval na tom, že Ervín Bajnák nebol správcom dane vypočutý ako svedok a preto nebolo potrebné žalobcu upovedomiť o konaní ústneho pojednávania. Žiadal, aby bola správna žaloba zamietnutá.

9. Zistenia daňových orgánov, resp. ich konštatovanie vo vydaných rozhodnutiach si podľa názoru správneho súdu neodporujú a ani nevykazujú znaky arbitrárnosti. Konštatovanie, že dodanie plnenia žalobcovi zo strany dodávateľa deklarovaného na predmetnej faktúre nebolo preukázané, ešte neznamená, že toto plnenie nemohlo byť žalobcovi poskytnuté iným subjektom ako dodávateľom, ale nie je úlohou správcu dane v rámci daňovej kontroly tohto dodávateľa vyhľadávať.

11. K výpovedi svedka Gelingera správny súd uviedol, že tento síce ústne potvrdil uskutočnenie zdaniteľného plnenia, avšak svoje tvrdenia žiadnymi relevantnými dokladmi nepreukázal. 12. K námietke žalobcu, že ho správca dane neupovedomil o vypočutí svedka Bajnáka, správny súd poznamenal, že z obsahu administratívneho spisu nevyplýva, že by išlo o svedeckú výpoveď (hlavným predmetom konania bolo predloženie účtovnej a daňovej evidencie spoločnosti NATURAL LIFE), a preto žalobca nemusel byť upovedomený o konaní ústneho pojednávania formou predvolania podľa § 20 daňového poriadku. Pán Bajnák nebol správcom dane poučený vypovedať pravdivo, nič nezamlčovať a neboli mu správcom dane kladené ani žiadne otázky, v dôsledku čoho nemohlo dôjsť k porušeniu § 25 daňového poriadku. Pán Bajnák sa len vo všeobecnosti vyjadroval k spoločnosti NATURAL LIFE a nie k jej obchodným vzťahom so žalobcom, o ktorých nemal žiadnu vedomosť.

III. Kasačná sťažnosť, vyjadrenie žalovaného ku kasačnej sťažnosti

15. Konštatoval, že preukázal existenciu faktúr, ich riadne zaúčtovanie, predložil kúpnu zmluvu, doklad preukazujúci predaj predmetného vozidla Audi SQ5 tretej osobe, čím zdokladoval, že daný tovar bol použitý na dosahovanie jeho zdaniteľných príjmov.

Opakovane uviedol, že správca dane kvalifikovaným spôsobom nespochybnil jeho dodávateľa, čo malo za následok, že na neho neprešla späť dôkazná povinnosť. V tejto súvislosti poukázal na rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR spisová značka 10Sžfk/1/ 2021 zo dňa 27. apríla 2022, ako aj rozsudok spisová značka 6Sžfk/2/2021 zo dňa 27. apríla 2022.

17. Okrem toho trval na tom, že v predmetnej právnej veci boli závery súvisiace s nepriznaním práva na odpočítanie dane postavené len na konaní jeho dodávateľa. V tejto súvislosti poukázal na to, že správca dane a ani žalovaný neskúmali a nijako nepreukázali jeho vedomosť o prípadnom neplnení si povinností jeho dodávateľa (ak k nemu vôbec došlo), preto na tieto skutočnosti ani nemôže prihliadať a nemôžu byť rozhodujúce pre zistenie oprávnenosti

18. Uviedol, že v jeho právnej veci bola osoba dodávateľa identifikovaná a dodanie tovaru potvrdila osoba, ktorá bola konateľom v čase realizácie sporného obchodu. Judikatúra Súdneho dvora EÚ pritom pripúšťa ochranu dobromyseľného nadobúdateľa dokonca i v prípadoch, kedy dodávateľ vôbec nemohol byť identifikovaný. Z rozhodovacej praxe súdov vyplýva, že v prípade ak sa preukáže existencia tovaru, v zmysle judikatúry Súdneho dvora EU potom správca dane môže zamietnuť priznanie práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty z dôvodu podvodného konania a to za situácie, keď sa preukáže, že sa daňový subjekt vedome podieľal na podvodnom konaní, resp. že z dôvodu zanedbania jeho povinností - primeranej ostražitosti (due diligence) mohol, resp. mal vedieť, že sa na podvodnom konaní podieľa. Žiadna takáto okolnosť však nebola správcom dane skúmaná, preukázaná a ani tvrdená.

V skutočnosti bol teda správcom dane vykonaný jeho výsluch. Tvrdenia p. Bajnáka žalovaný fakticky použil v napadnutom rozhodnutí ako dôkaz. Účel výsluchu svedka a s ním súvisiace práva daňového subjektu nemožno obchádzať využívaním iných procesných inštitútov daňového poriadku (výzvou na vydanie veci, či miestnym zisťovaním). Súčasne namietal aj nepreskúmateľnosť rozsudku správneho súdu, ktorý v nedostatočnej miere reflektuje na podstatné námietky uvádzané v správnej žalobe, a len prevzal tvrdenia a argumentáciu žalovaného. Z tohto dôvody je rozsudok správneho súdu arbitrárny. 20. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti uviedol, že neobsahuje žiadne nové skutočnosti a preto sa odvolal na svoje vyjadrenie k podanej správnej žalobe žalobcu.

21. Najvyšší správny súd, po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná včas (§ 443 ods. 2 písm. a) SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP), smeruje proti rozhodnutiu, proti ktorému je prípustná (§ 439 SSP), a má predpísané náležitosti (§ 57 SSP a § 445 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, pričom dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.

23. Zákonnosť rozhodnutia správneho orgánu je podmienená zákonnosťou postupu správneho orgánu predchádzajúceho vydaniu napadnutého rozhodnutia. V rámci správneho prieskumu súd teda skúma aj procesné pochybenia správneho orgánu namietané v žalobe, či uvedené procesné pochybenie správneho orgánu je takou vadou konania pred správnym orgánom, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia.

25. Kasačný súd k uvedenému uvádza, že výsluch svedka je procesný úkon, výsledkom ktorého je výpoveď svedka. Svedok pri svedeckej výpovedi vypovedá o tom, čo vnímal svojimi zmyslami o skutočnostiach, ktoré tvoria predmet výsluchu. Ak sa uskutočňuje dokazovanie výsluchom svedka, má daňový subjekt právo byť o tomto úkone včas oboznámený tak, aby mu bolo umožnené sa na ňom zúčastniť a klásť svedkovi otázky. Vo všeobecnosti platí, že vystavenie svedka otázkam daňového subjektu spravidla zvyšuje presvedčivosť a informačnú hodnotu výpovede svedka.

27. V konečnom dôsledku je potrebné poukázať na to, že v skutočnosti bol Ervín Bajnák správcom dane konfrontovaný s výpisom z obchodného registra a bol zjavne vyzvaný, aby sa vyjadril k tomu, že bol v určitom období v tomto registri vedený ako štatutár spoločnosti NATURAL LIFE.

tvrdil. Okrem toho výsledok takéhoto výsluchu bol použitý ako skutkové zistenie správcu dane. 28. Ani záver správneho súdu a žalovaného, že pri spornom procesnom úkone nemohlo ísť o výsluch svedka, nakoľko Ervín Bajnák nebol predvolaný ako svedok a nebol poučený ako pri svedeckej výpovedi, nevylučuje, že v predmetnej veci išlo vo svojej podstate o výsluch svedka. Takýto postup (nepredvolanie osoby ako svedka a jej nepoučenie ako svedka) naopak indikuje, že mohlo dôjsť k procesným pochybeniam pri realizácii tohto procesného úkonu.

Táto nástupnícka spoločnosť taktiež zanikla a jej právnym nástupcom bola spoločnosť Semar, s.r.o. Predvolaná osoba pritom nebola v orgánoch nástupnickej spoločnosti. Z uvedeného vyplýva, že p. Bajnák, ktorý bol predvolaný správcom dane nebol štatutárom dodávateľskej spoločnosti ani v čase realizácie sporného obchodu a ani v čase realizácie namietaného procesného úkonu správcu dane.

osoby. Spravidla dochádza k využitiu tohto inštitútu na predvolanie osoby za účelom vykonania úkonu dokazovania, vrátane výsluchu svedka. 31. Kasačný súd ďalej poukazuje na to, že v rámci takto nariadeného ústneho pojednávania sa dostavil Ervín Bajnák, ktorý uviedol, že nie je štatutárom spoločnosti NATURAL LIFE resp. nemá vedomosť o tom že by ním niekedy bol. Taktiež nemal vedomosť o činnosti tejto spoločnosti, jej podnikaní. Ako už bolo uvedené vyššie, správca dane predložil predvolanej osobe výpis z obchodného registra spoločnosti NATURAL LIFE a takýmto spôsobom toto jej tvrdenie konfrontoval zo zápisom vo verejnom registri. Následne použil výpoveď predvolaného p. Bajnáka v odôvodnení svojho rozhodnutia, ako skutkové zistenie.

32. Na základe vyššie uvedeného je možné uzavrieť, že správca dane zaradil informácie poskytnuté p. Bajnákom medzi svoje skutkové zistenia. Nešlo pritom iba o konštatovanie, že neboli predložené účtovné doklady spoločnosti. Správca dane vo svojom rozhodnutí uviedol zistenia, že osoba, ktorá bola konateľom dodávateľskej spoločnosti po Rastislavovi Gelingerovi sa nevedela vyjadriť k podnikateľskej činnosti spoločnosti, k sporným obchodom, spoločnosť nepozná, poprela, že bola ustanovená do funkcie konateľa dodávateľskej spoločnosti, resp. že by vykonávala právomoci štatutára a podobne. Z uvedeného je zrejmé, že v skutočnosti nešlo len o predloženie dokladov, ale aj zisťovanie ďalších skutočností, ktoré boli následne použité ako spochybnenie tvrdení a dokladov predložených sťažovateľom.

34. S poukazom na vyššie uvedené pochybenia pri obstaraní dôkazu, nemôže byť výpoveď p. Ervína Bajnáka použitá správcom dane a žalovaným. Uvedené však nie je samé o sebe dôvodom pre zrušenie žalobou napadnutého rozhodnutia správneho súdu resp. žalovaného, nakoľko skutočnosti, ktoré boli zistené z tejto výpovede neboli jediným a rozhodujúcim dôvodom, ktorým mali byť spochybnené tvrdenia a dôkazy predložené sťažovateľom ako kontrolovaným daňovým subjektom.

36. K uvedenému kasačný súd uvádza, že dokazovanie v daňovom konaní a aj prenos dôkazného bremena medzi daňovým subjektom a správcom dane má svoje pravidlá. Najvyšší správny súd (a pred ním aj Najvyšší súd Slovenskej republiky) opakovane konštatoval, že daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa?právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri?preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na?daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane.

37. Dôvodom na prenos dôkazného bremena opäť na daňový subjekt nie je však akákoľvek pochybnosť správcu dane o pravdivosti a hodnovernosti predložených listinných dokladov, ale?len pochybnosť dôvodná. Takou je pochybnosť správcu dane, ktorá má oporu v správcom dane zistených skutočnostiach obsiahnutých v administratívnom spise a je naozaj spôsobilá objektívne vyvolať pochybnosti o splnení podmienok pre priznanie práva na odpočet dane (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo?dňa 03. septembra 2019). Hoci je to práve správca dane, ktorý vedie dokazovanie v?daňovom?konaní, pričom hodnotenie získaných dôkazov podlieha jeho voľnej úvahe (zásada voľného hodnotenia dôkazov), neznamená to, že môže jednotlivé dôkazy vyhodnocovať svojvoľne. Práve naopak, musí posudzovať získané dôkazy jednotlivo, ako aj vo vzájomných súvislostiach, pričom je povinný aj prihliadať na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo (§?3?ods. 3 daňového poriadku).

3. ?septembra 2020, bod 64). 39. V prejednávanej veci svedok Rastislav Gelinger, ktorý bol konateľom dodávateľskej spoločnosti NATURAL LIFE v čase realizácie sporného obchodu, potvrdil dodanie automobilu sťažovateľovi, pričom však nevedel presne označiť osobu, od ktorej ho obstaral.

40. Kasačný súd poukazuje na to, že správca dane v odôvodnení svojho rozhodnutia uviedol, že sťažovateľ nepreukázal reálne dodanie automobilu zn. AUDI. Na inom mieste odôvodnenia uviedol, že nepreukázal reálne dodanie dodávateľom NATURAL LIFE, ktorý je uvedený na faktúre. Odôvodnenie jeho rozhodnutia neobsahuje vyhodnotenie dokladov predložených sťažovateľom, ktorými preukazoval následný predaj automobilu zn. AUDI v rámci svojej podnikateľskej činnosti a ani zistenia z kúpnej zmluvy zo dňa 19.07.2017.

41. Za tejto situácie žalovaný v odvolacom konaní v odôvodnení svojho rozhodnutia uviedol, že nebolo preukázané, že dodávateľ tovaru (spoločnosť NATURAL LIFE) bol vlastníkom auta a došlo k prevodu vlastníckeho práva na žalobcu (sťažovateľa) v zmysle ust. § 8 zákona o DPH. Išlo o nový záver, ktorý žalovaný žiadnym spôsobom nevysvetlil. V konaní pred súdom žalovaný túto argumentáciu zopakoval a aj doplnil o novú skutočnosť, že dodávateľská spoločnosť nevykonávala v rozhodnom období podnikateľskú činnosť. Uvedené skutkové zistenie však nebolo súčasťou odôvodnenia žalobou napadnutého rozhodnutia a preto na takúto skutkovú okolnosť nie je možné v rámci súdneho prieskumu prihliadať. Aj keď správny súd (bez bližšieho odkazu na konkrétnu časť rozhodnutí správnych orgánov) konštatoval, že správne orgány nespochybnili existenciu zdaniteľných plnení, z dôvodov uvedených vyššie sa kasačný súd nemôže s týmto záverom stotožniť. 42. Za tejto situácie, nie je možné bez ďalšieho uzavrieť aké boli jednotlivé skutkové zistenia a právne závery žalovaného (resp. správcu dane), s čím úzko možnosť posúdenia otázky kvalifikovaného spochybnenia listín predložených sťažovateľom a prenosu dôkazného bremena ako aj otázka aplikácie záverov Súdneho dvora EÚ vyplývajúcich z rozhodnutia vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3.?septembra 2020, tak ako sa domáha sťažovateľ. 43. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti, dospel kasačný súd k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa je dôvodná, keď bola vzhliadnutá dôvodnosť sťažnostného bodu podľa § 440 ods. 1 písm. f/ SSP. Vzhľadom na vyššie uvedené dôvody nezákonnosti kasačný súd dospel k záveru, že rozsudok správneho súdu je potrebné zmeniť postupom podľa § 462 ods. 2 SSP, zrušiť rozhodnutie žalovaného a vec mu vrátiť na ďalšie konanie. 44. Kasačný súd považuje za podstatné, aby žalovaný jasne a zrozumiteľne vyjadril svoje závery ohľadne jednotlivých skutkových zistení a následného právneho posúdenia veci. Vzhľadom na to, že od vydania rozhodnutia žalovaného došlo k určitému judikatórnemu posunu v rozhodovacej činnosti Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, ktorý reagoval na aktuálnu rozhodovaciu činnosť Súdneho dvora EÚ je potrebné, aby žalovaný vec následne posúdil v intenciách aktuálnej judikatúry Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky. 45. O nároku na náhradu trov kasačného konania a konania pred správnym súdom rozhodne správny súd s ohľadom na úspech žalobcu (sťažovateľa) v spore. 46. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu pomerom hlasov 3:0.

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.