3Sfk/117/2022
ECLI:SK:NSSSR:2023:8021200264.1
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Krajský súd v Prešove
- Sp. zn. 1. inštancie
- 1S/26/2021
- IČS
- 8021200264
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu Mgr. Kristíny Babiakovej (sudkyňa spravodajkyňa), zo sudkyne JUDr. Anity Filovej a sudcu JUDr. Rastislava Dlugoša, PhD. v právnej veci žalobkyne: Alis Slovakia, s.r.o., so sídlom Štúrova 129, 093 01 Vranov nad Topľou, IČO: 36487937, právne zastúpenej advokátskou kanceláriou: Prosman a Pavlovič advokátska kancelária, s.r.o., so sídlom Hlavná 31, 917 01 Trnava, IČO: 36865281; proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica; o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100433061/2021 zo dňa 15. marca 2021, o kasačnej sťažnosti žalobkyne proti rozsudku Krajského súdu v Prešove č. k. 1 S 26/2021-109 zo dňa 7. apríla 2022, takto
rozhodol:
I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta. II. Účastníkom konania právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.
Odôvodnenie
I. Priebeh administratívneho konania
1. Daňový úrad Prešov, pobočka Vranov nad Topľou (ďalej aj len „prvostupňový správny orgán“ alebo „správca dane“) vykonal u žalobkyne kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) za zdaňovacie obdobie január až december 2016 a o jej výsledku za zdaňovacie obdobia apríl, jún, júl, september a december 2016 vyhotovil protokol č. 101988294/2019 zo dňa 20. augusta 2019. 2. Na základe vykonanej kontroly správca dane vydal rozhodnutie č. 102690953/2019 zo dňa 21. novembra 2019, ktoré bolo zrušené rozhodnutím žalovaného č. 101026893/2020 zo dňa 11. júna 2020 a vec bola vrátená správcovi dane na ďalšie konanie.
3. Následne, po doplnení dokazovania, správca dane vydal rozhodnutie č. 101838872/2020 zo dňa 26. novembra 2020 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým žalobkyni za zdaňovacie obdobie jún 2016 určil rozdiel dane v sume 25.382,54 €, nepriznal nadmerný odpočet v sume 16.451,23 € a vyrubil daň v sume 8.931,31 €. Správca dane žalobkyni neuznal uplatnené právo na odpočítanie dane z obchodov so spoločnosťou Eko Natura SK, s.r.o., konkrétne za: · dodanie akryl. živice 55% - 18,56 t a živice 750l - 2 t dňa 28. júna 2016, č. faktúry 20160084, základ dane 46.106,72 €, DPH v sume 9.221,34 €, · dodanie akryl. živice 64/12 - 22 t dňa 30. júna 2016, č. faktúry 20160085, základ dane v sume 80.806,- €, DPH v sume 16.161,20 €.
4. Správca dane z predložených dokladov zistil, že žalobkyňa v mesiaci jún 2016, konkrétne 15. a 20. júna 2016, nakúpila tovar - akryl. živicu od spoločnosti AxaltaPaint Service, s.r.o., tento tovar v rovnakom množstve a v rovnaké dni predala spoločnostiam Eko Natura SK, s.r.o. a nasledujúci deň - dňa 16. a 21. júna 2016 spoločnosti Helvet s.r.o. Následne spoločnosť Eko Natura SK, s.r.o. dňa 28. a 30. júna 2016 predala predmetný tovar (v rovnakom množstve) späť žalobkyni. Správca dane nahliadol do spisovej zložky spoločnosti Eko Natura SK, s.r.o. a oboznámil sa s vyjadreniami konateľa žalobkyne a konateľa spoločnosti Eko Natura SK, s.r.o. Konateľ žalobkyne uviedol, že v predmetnom prípade sa nakupovalo bez prepravy, a to za účelom zvýšenia obratu u odberateľa - spoločnosti Eko Natura SK, s.r.o.
Ako došlo k spolupráci si nepamätal, v kontakte bol s pánom N., tovar (živicu) nakúpil, on si nahodil nejakú malú maržu a spätne ho odkúpil, podobne obchodovali aj s cestovinami, akurát tam tovar predávala spoločnosť Eko Natura SK, s.r.o. žalobkyni, a tá následne spoločnosti Eko Natura SK, s.r.o. kúpený tovar odpredala. K ekonomickému opodstatneniu uviedol, že to bol malý zisk a zároveň zvýšenie obratu u dodávateľa a odberateľa. Konateľ spoločnosti Eko Natura SK, s.r.o. uviedol, že obchod prebiehal tak, ako je uvedené vyššie.
5. Zhrňujúc svoje zistenia správca dane uzavrel, že spoločnosť Eko Natura SK, s.r.o. ako podnikateľskú činnosť vykonáva nákup a predaj cestovín, žalobkyňa obchoduje s drevom, priemyselnými látkami, akrylátovou živicou a naviplastom.
Pri miestnom zisťovaní so spoločnosťou Eko Natura SK, s.r.o. správca dane zistil, že konatelia oboch spoločností zhodne tvrdia, že sa obchodovalo bez prepravy, za účelom zvýšenia obratu. Rovnako správca dane dal do pozornosti, že tovar, ktorý žalobkyňa predala spoločnosti Eko Natura SK, s.r.o. nakúpila v mesiaci jún 2016 od spoločnosti Axalta Paint Service, s.r.o., krátko po sebe ho predala dvom spoločnostiam - spoločnosti Helvet, s.r.o. a spoločnosti Eko Natura SK, s.r.o. a predmetný tovar aj v rovnaký mesiac opätovne odkúpila od spoločnosti Eko Natura SK, s.r.o. späť.
Správca dane uzavrel, že obchody uskutočnené medzi žalobkyňou a spoločnosťou Eko Natura SK, s.r.o. nemajú žiadne ekonomické opodstatnenie, záujem na navýšení obratu podľa názoru správcu dane nezakladá právo na odpočítanie dane v zmysle § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. zákon o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH“). Predmetné obchody pritom, podľa správcu dane boli iba fakturačné, k dodaniu tovaru nedošlo.
6. V súlade so záväzným právnym názorom žalovaného, vyjadreným v jeho zrušujúcom rozhodnutí, správca dane po doplnení dokazovania konštatoval, že sa v predmetnej veci nepreukázala ani existencia tovaru dodávaného medzi žalobkyňou a spoločnosťou Eko Natura SK, s.r.o. Správca dane z účtovných a daňových dokladov (porovnaním predaja a nákupu tovaru podľa evidencie DPH) zistil, že spoločnosť Eko Natura SK, s.r.o. v mesiaci jún 2016 nevyrábala akrylátovú živicu, ale túto len nakupovala. Tovar, ktorý mala žalobkyňa predať spoločnosti Eko Natura SK, s.r.o., bol kúpený od spoločnosti AxaltaPaint Service, s.r.o. a následne v rovnakom množstve odpredaný spoločnosti Helvet, s.r.o., pričom podľa vyjadrenia žalobkyne bol kupovaný už s prepravou pre spoločnosť Helvet, s.r.o. Vo vzťahu k tovaru, ktorý mal byť žalobkyňou dodaný spoločnosti Eko Natura SK, s.r.o. nebol zistený žiadny osobitný nákup tovaru - teda tovar dodávaný spoločnosti Eko Natura SK, s.r.o. v skutočnosti neexistoval.
Nahliadnutím do daňového spisu spoločnosti Eko Natura SK, s.r.o. sa správca dane oboznámil aj s inventarizáciou skladu tovaru k 31. decembru 2015 a 31. decembru 2016, ktorú predložila žalobkyňa. Žalobkyňa k 31. decembru 2015 a k 31. decembru 2016 nemala na sklade žiadny tovar - živicu, či akrylátovú živicu. Žalobkyňa teda nemala k dispozícii tovar, ktorý predala spoločnosti Eko Natura SK, s.r.o. a nemohlo ho ani kúpiť späť.
7. Správca dane tiež poukázal na výsluch pána V. G., ktorý vypovedal v súvislosti so zdaniteľnými obchodmi spoločnosti Eko Natura SK, s.r.o. Uviedol, že ako bývalý bankár pomáhal spoločnosti Eko Natura SK, s.r.o. so zabezpečovaním úverov. Spoločnosť Eko Natura SK, s.r.o. mala v rokoch 2015 a 2016 problémy pri obnovení úverov z dôvodu neplnenia podmienok (napr. plnenie obratu cez bankové účty, včasné splácanie investičného úveru) a mala záujem o refinancovanie úverov v inej banke. Za týmto účelom musela plniť finančné ukazovatele požadované financujúcou bankou - a teda to, že na účte prebiehajú kreditné
operácie. Správca dane z tejto výpovede vyvodil záujem spoločnosti Eko Natura SK, s.r.o. na zvyšovaní obratu. 8. Keďže v predmetnej veci nebola preukázaná existencia tovaru a išlo len o umelo vystavené faktúry (uhradené cez banku) smerujúce k účelu zvýšenia obratu spoločnosti Eko Natura SK, s.r.o., správca dane skonštatoval, že neboli preukázané hmotnoprávne podmienky práva na odpočet dane, a tento preto ani neuznal. 9. Žalovaný rozhodnutím č. 100433061/2021 zo dňa 15. marca 2021 (ďalej len „rozhodnutie žalovaného“) potvrdil prvostupňové rozhodnutie. Žalovaný poukázal najmä na zistený tok tovaru od dodávateľov žalobkyne jej konečným odberateľom, zistený stav inventárnych zásob a skutočnosť, že ten istý tovar žalobkyňa predala 2x - spoločnosti Eko Natura SK, s.r.o. a spoločnosti Helvet, s.r.o. Išlo pritom o tovar, ktorý žalobkyňa neskladovala, resp. nepreukázala jeho existenciu na sklade. Žalovaný sa stotožnil s názorom správcu dane, že žalobkyňa si uplatnila odpočítanie dane z dodaného tovaru od spoločnosti Eko Natura SK, s.r.o., pri ktorom nevznikla daňová povinnosť v zmysle § 19 ods. 1 zákona o DPH, čím došlo u žalobkyne k
porušeniu § 49 ods. 1 a 2 písm. a) v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a) zákona DPH. A to z dôvodu, že predmetom obchodov bol tovar, ktorý neexistoval. 10. Prvostupňové rozhodnutie považoval žalovaný za preskúmateľne odôvodnené, vychádzajúce z náležite zisteného skutkového stavu. Z vykonaného dokazovania mal aj žalovaný za preukázané, že žalobkyňa nemala k dispozícii tovar uvedený na faktúrach pre spoločnosť Eko Natura SK, s.r.o., preto ho nemohla tejto spoločnosti dodať a táto spoločnosť ho nemohla zase spätne dodať žalobkyni. Faktúry teda boli vystavené bez ekonomického opodstatnenia. Rozhodnutie správcu dane tak podľa žalovaného nebolo založené na aplikácii § 3 ods. 6 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“), ako nesprávne tvrdí žalobkyňa. 11. Žalovaný sa nestotožnil s námietkou žalobkyne, že v predmetnej veci došlo k nesprávnemu doručovaniu písomností (nedoručovalo sa elektronicky), keďže s odkazom na §
165b ods. 3 Daňového poriadku sa podľa ustanovení týkajúcich sa elektronického doručovania postupuje najskôr od 1. januára 2016 vo vzťahu k jednotlivým druhom daní podľa oznámenia finančného riaditeľstva uverejneného na jeho webovom sídle.
Obojstranná elektronická komunikácia s platiteľmi dane z pridanej hodnoty nebola zverejnená na webovom sídle finančného riaditeľstva, a preto takáto povinnosť neplatí. Rozhodnutia boli žalobkyni riadne doručené, tá sa s nimi oboznámila a podala voči nim opravné prostriedky. 12. Žalovaný považoval za náležitý aj výrok prvostupňového rozhodnutia.
Tento podľa jeho názoru nemusel obsahovať rozhodnutie o nákladoch správy daní, keďže tieto nevznikli (§ 12 Daňového poriadku), a preto ich ani nevyčísľoval a ani neuvádzal.
II. Priebeh konania pred správnym súdom a jeho rozhodnutie
13. Proti rozhodnutiu žalovaného podala žalobkyňa správnu žalobu na Krajský súd v Prešove (ďalej len „správny súd“), ktorou žiadala zrušiť rozhodnutie žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím a vec vrátiť prvostupňovému orgánu na ďalšie konanie.
14. Nesprávne právne posúdenie veci vo vzťahu ku konštatovanej neexistencii tovaru videla žalobkyňa v tom, že podľa jej názoru splnila a preukázala splnenie podmienok uplatnenia nároku na odpočítanie dane po materiálnej aj formálnej stránke. Nebolo teda zistené porušenie hmotnoprávnych podmienok a v konaní bolo riadne preukázané uskutočnenie zdaniteľných
plnení. Zdôraznila, že jej obchody mali ekonomický zmysel - dosiahnutie zisku, i keď relatívne nízkeho. Ďalším ekonomickým dôvodom uskutočnených obchodov bolo tiež zvýšenie čistého obratu, keďže tento má vplyv na hodnotenie ratingu podnikateľského subjektu, a teda je aj podmienkou pre účasť v rôznych obchodných súťažiach a verejných obstarávaniach.
Správca dane podľa názoru žalobkyne nebral pri svojich záveroch do úvahy skutočnosť, že miestom dodania tovaru je miesto, kde sa tovar nachádza v čase, keď sa jeho dodanie uskutočňuje, že dodaním tovaru je prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník (získanie ekonomického vlastníctva), ako aj skutočnosť, že k dodaniu tovaru mohlo dôjsť aj bez odoslania alebo prepravy. Tovar v predmetnej veci existoval, pričom žalobkyňa, s odkazom na vyjadrenia spoločnosti Eko Natura SK, s.r.o. zdôraznila, že nebol predložený žiadny dôkaz o neexistencii tovaru. To, že ku koncu rokov 2015 a 2016 nebolo na skladoch dosť tovaru je logické s ohľadom na skutočnosť, že predmetný tovar bol v priebehu týchto rokov odpredaný. 15. Žalobkyňa v správnej žalobe poukázala aj na schému toku tovaru (akrylátovej živice). Tento mala nakúpiť od spoločnosti AxaltaPaint Service s.r.o., predala ho spoločnosti Eko Natura SK, s.r.o., odkúpila ho späť a následne ho predala svojmu odberateľovi spoločnosti Helvet, s.r.o. Z takto zisteného toku tovaru je podľa nej zrejmé, že tento skutočne existoval.
Do pozornosti dala aj fakt, že rozhodnutia správcu dane týkajúce sa sporných obchodov v prípade daňového subjektu Eko Natura SK, s.r.o. boli žalovaným zrušené a vec bola vrátená na ďalšie konanie. Dovolávajúc sa právnej istoty namietala, že takto malo byť postupované aj v jej veci.
16. Podľa názoru žalobkyne správca dane implicitne a nepriamo vyhodnotil správanie žalobkyne podľa § 3 ods. 6 Daňového poriadku. Pri preukazovaní zneužívajúceho konania však bolo dôkazné bremeno na správcovi dane a ten nepreukázal, že k zneužívajúcemu konaniu
došlo. Z dotknutých rozhodnutí pritom vôbec nie je zrejmé, akú daňovú výhodu mala žalobkyňa získať či kde malo dôjsť k daňovému úniku. Správa dane tiež nepreukázal fiktívnosť plnenia, a tým účasť žalobkyne na daňovom podvode. Dôkazné bremeno v tomto smere rovnako ťažilo správcu dane. Zdôraznila tiež, že v predmetnej veci postupovala v dobrej viere a s patričnou starostlivosťou, pričom opak jej nebol preukázaný.
17. Rozhodnutie žalovaného a prvostupňové rozhodnutie podľa názoru žalobkyne vychádzalo tiež z nedostatočne zisteného skutkového stavu veci. Po zrušujúcom rozhodnutí žalovaného, správca dane nevykonal prakticky žiadne dokazovanie, len modifikoval svoje predchádzajúce závery, pričom z dôvodu časovej tiesne (koniec lehoty na vydanie rozhodnutia) odmietol vykonať všetky dôkazy navrhované žalobkyňou. Žalobkyňa v záujme preukázania existencie tovaru navrhla vypočuť konateľa žalobkyne a konateľa spoločnosti Eko Natura SK, s.r.o., pričom správca dane tento dôkaz odmietol vykonať s účelovým odôvodnením, že predmetné osoby sa už počas daňovej kontroly k sporným obchodom vyjadrili a bez predloženia dôkazov ich výpovede nie sú postačujúce. Potrebu ich nového vypočutia však žalobkyňa videla v posune v konaní v dôsledku prvého zrušujúceho rozhodnutia žalovaného. 18. Žalobkyňa tiež namietala, že žalovaný a správca dane porušili § 30 ods. 1 Daňového poriadku, keď jej nedoručovali svoje rozhodnutia elektronicky. Rovnako namietala aj absenciu
náležitosti výroku prvostupňového rozhodnutia v rozpore s § 63 ods. 2 a 3 písm. d) Daňového poriadku, a to v časti, v ktorej v rozhodnutí absentuje rozhodnutie o náklade správy daní ako aj uvedenie hmotnoprávneho predpisu, podľa ktorého sa rozhodovalo (neuviedol, v akej zákonom určenej súvislosti a podľa akého konkrétneho ustanovenia hmotnoprávneho predpisu žalobkyni určil peňažné plnenie). Hmotnoprávny predpis je uvedený až v odôvodnení prvostupňového rozhodnutia, vo výroku je označená len procesná norma. V tomto kontexte poukázala na
rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8 Sžo 28/2007 a sp. zn. 6 Sž 26/ 2011. 19. Žalovaný vo svojom vyjadrení k správnej žalobe v podstatnom zopakoval dôvody, ktoré už uviedol vo svojom rozhodnutí a navrhol zamietnuť správnu žalobu. Doplnil, že Ministerstvo financií Slovenskej republiky nevyhovelo podnetom žalobkyne na preskúmanie napadnutých rozhodnutí mimo odvolacieho konania. 20. Žalobkyňa vo svojej replike v podstatnom zopakovala svoju argumentáciu obšírne uvedenú už v správnej žalobe.
21. Na pojednávaní dňa 7. apríla 2022 právny zástupca žalobkyne k dôvodu nepriznania práva na odpočet dane uviedol, že správca dane založil svoje rozhodnutie o neexistencii tovaru v zásade na inventarizácii skladov žalobkyne. Dal do pozornosti, že žalovaný v inom rozhodnutí (vydanom mesiac pred vydaním rozhodnutia žalovaného v tejto veci) posudzoval predmetný obchod, avšak zo strany spoločnosti Eko Natura SK, s.r.o., a v tejto veci zrušil rozhodnutie správcu dane z dôvodu nedostatočne zisteného skutkového stavu a nedostatočného (nezrozumiteľného) odôvodnenia. Z odôvodnenia predmetného rozhodnutia žalovaného právny zástupca žalobkyne citoval, vo zvyšku v podstatnom zopakoval argumentáciu obsiahnutú v správnej žalobe.
22. Správny súd rozsudkom č. k. 1 S 26/2021-109 zo dňa 7. apríla 2022 zamietol správnu žalobu žalobkyne. 23. Zastával pritom názor, že v predmetnej veci správne orgány vykonali dostatočné zistenie skutkového stavu zdokumentovanými listinnými dôkazmi, svedeckou výpoveďou svedka V. G., konateľa žalobcu Ing. Štefana Kováča a konateľa spoločnosti EKO Natura SK, s.r.o. Františka Kočiščáka. Správny súd zdôraznil, že dôvodom nepriznania uplatneného práva na odpočet dane bola skutočnosť, že žalobkyňa nepreukázala reálnu existenciu tovaru - akrylátovej živice, pokiaľ ide o jeho dodávky pre spoločnosť Eko Natura SK, s.r.o. so spätným odkúpením predmetného tovaru. Podľa názoru správneho súdu správca dane zdokumentoval stav, keď tovar (akrylátová živica) žalobkyňou zakúpený od spoločnosti AxaltaPaint Service s.r.o. bol v celom objeme dodaný priamo zo skladu dodávateľa žalobkyne konečnému odberateľovi žalobkyne spoločnosti Helvet s.r.o., bez prítomnosti žalobkyne (čo potvrdil aj konateľ žalobkyne), pričom žiaden ďalší tovar zodpovedajúci druhom a množstvom dodaného
tovaru podľa sporných faktúr spoločnosti Eko Natura SK, s.r.o. nebol žalobkyni dodaný a nenachádzal sa ani v jej sklade. Preto záver správcu dane, že tovar, ktorý mala žalobkyňa dodávať spoločnosti Eko Natura SK, s.r.o. neexistoval a nemohla ho ani spätne odkúpiť, sa nejaví ako nelogický.
24. Pokiaľ žalobkyňa tvrdila, že len jeden a ten istý tovar bol predávaný v reťazci Axalta Paint Service s.r.o. - žalobkyňa - Eko Natura SK, s.r.o. - žalobkyňa - Helvet s.r.o., bolo jej dôkazným bremenom tieto skutočnosti preukázať. Predmetnú schému argumentovanú žalobkyňou podľa správneho súdu spochybňujú zistenia vyplývajúce z predložených faktúr. Žalobkyňa totiž mala živicu nakúpiť v júni 2016, a to s dátumami dodania 15. a 20. júna 2016. V rovnaké dni bol
tovar predaný spoločnosti Eko Natura SK, s.r.o. . Zároveň však v nasledujúce dni 16. a 21. júna 2016 bol ten istý tovar predaný spoločnosti Helvet, s.r.o. Práve spoločnosti Helvet, s.r.o. bol tovar aj priamo dodávaný prepravou zo skladu spoločnosti AxaltaPaint Service s.r.o.
Od spoločnosti Eko Natura SK, s.r.o. mal byť tovar žalobkyňou spätne odkúpený až 28. a 30. júna 2016, teda v čase nasledujúcom po tom, čo bol tovar už predaný a v dispozícii spoločnosti Helvet, s.r.o. Žalobkyňa pritom nebola zapojená do prepravy. Nemohlo preto ísť o ten istý tovar, ktorý bol najprv žalobkyňou predaný spoločnosti Eko Natura SK, s.r.o. a následne, po jeho spätnom odkúpení, predaný spoločnosti Helvet, s.r.o.
25. S ohľadom na zistenú neexistenciu dodávaného tovaru považoval správny súd námietku týkajúcu hospodárskeho účelu realizovanej transakcie za irelevantnú. K námietke týkajúcej sa podvodného konania či zneužívajúceho konania správny súd uviedol, že táto bola nedôvodná, keďže dôvodom nepriznania nároku na odpočítane dane bolo nepreukázanie hmotnoprávnych podmienok tohto práva. V predmetnej veci tak nešlo o odopretie práva na odpočítanie dane z dôvodu účasti na daňovom podvode či z dôvodu zneužívajúceho konania.
26. K námietke nesprávneho doručovania správny súd uviedol s odkazom na § 165b ods. 3 Daňového poriadku, že podľa ustanovení o elektronickom doručovaní sa malo postupovať najskôr od 1. januára 2016, aj to však len vo vzťahu k jednotlivým druhom daní podľa oznámenia finančného riaditeľstva uverejneného na jeho webovom sídle.
Takéto oznámenie vo vzťahu k dani z pridanej hodnoty na webovom sídle žalovaného v čase pred doručením jeho rozhodnutia zverejnené nebolo a finančná správa do 31. decembra 2021 doručovala elektronicky dokumenty len vo vzťahu k spotrebným daniam. Predmetná námietka preto bola neopodstatnená. 27.
K námietke týkajúcej sa výroku prvostupňového rozhodnutia správny súd uviedol, že tento považuje za náležitý, uvedenie § 68 ods. 5 a 6 Daňového poriadku považoval za postačujúce (aj v kontexte podrobného odôvodnenia) a za akceptovateľnú považoval aj argumentáciu žalovaného v zmysle ktorej, ak žiadne náklady správy daní neuplatňoval (a ani iné osoby), nebolo potrebné, aby bolo súčasťou výroku čisto informatívne citovanie § 12 ods. 1 Daňového poriadku.
28. Za nedôvodnú považoval správny súd aj námietku žalobkyne týkajúcu sa odklonu žalovaného od iných rozhodnutí v podobných veciach. Poukázal pritom na to, že vytrhnuté výňatky v správnej žalobe sa týkajú neidentifikovateľných rozhodnutí, rozhodnutia týkajúce sa spoločnosti Eko Natura SK, s.r.o. žalobkyňa k správnej žalobe nepriložila a samotný spôsob argumentácie žalobkyne bol v tejto časti zmätočný. Zdôraznil tiež, že aj rozhodnutia týkajúce sa zhodnej skutkovej či právnej situácie sa môžu zásadným spôsobom líšiť v kvalite odôvodnenia či v úrovni zisteného skutkového stavu, preto nie je vylúčené, že odvolací orgán jedno z rozhodnutí z procedurálnych dôvodov zruší a iné potvrdí. Nejde v takýchto prípadoch automaticky o porušenie § 3 ods. 9 Daňového poriadku.
III. Kasačná sťažnosť a priebeh konania na kasačnom súde
29. Proti napadnutému rozsudku správneho súdu podala žalobkyňa - sťažovateľka kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. f), g) a h) SSP. Žiadala zmeniť napadnutý rozsudok správneho súdu tak, že budú zrušené rozhodnutia žalovaného a správcu dane a vec bude vrátená na ďalšie konanie, alternatívne žiadala zrušiť napadnutý rozsudok správneho súdu a vec mu vrátiť na ďalšie konanie.
30. Sťažovateľka namietala, že správny súd vychádzal z nesprávneho právneho posúdenia veci, pokiaľ dospel k názoru, že neuniesla svoje dôkazné bremeno vo vzťahu k preukázaniu reálnej existencie obchodovaného tovaru (akrylátovej živice) pri obchodoch so spoločnosťou Eko Natura SK, s.r.o. Zdôraznila, že pred správcom dane sa vždy vyjadrovala tak, že tovar bol kupovaný spoločnosťou Eko Natura SK, s.r.o. bez prepravy, nie, že tovar bol nakupovaný na sklade sťažovateľky. Preukázaná skutočnosť, že tovar - akrylátová živica, bol prepravovaný bez skladovania až po konečného spotrebiteľa (spracovateľa akrylátovej živice) je pochopiteľná. Preprava sa navyše uskutočňovala v cisternách, keďže ide o kvapalinu a jej skladovanie by si vyžadovalo skladovacie nádrže, ktorými sťažovateľka nedisponuje.
Preto je mylná úvaha správcu dane, že tovar mal byť na sklade u sťažovateľky. 31. Podľa názoru sťažovateľky je v predmetnej veci relevantné, že obchodovala v obchodnom reťazci AxaltaPaint Service, s.r.o. (dodávateľ tovaru) - žalobkyňa - Eko Natura SK, s.r.o. - žalobkyňa - Helvet, s.r.o. V rámci všetkých týchto obchodov došlo k prevodu práva nakladať s tovarom ako vlastník, a to vo vzťahu k tovaru v preprave. Preprava pritom bola zabezpečená od spoločnosti AxaltaPaint Service, s.r.o. priamo k spoločnosti Helvet, s.r.o.
32. Pokiaľ správny súd zakladá svoju úvahu o neexistencii tovaru v rámci obchodných vzťahov medzi žalobkyňou a spoločnosťou Eko Natura SK, s.r.o. na dátumoch uvedených na faktúrach, ide podľa názoru sťažovateľky o formálnu chybu na faktúre, ktorá nereflektuje skutočný prevod práva nakladať s tovarom ako vlastník. Ak by totiž úvahy správcu dane, žalovaného a správneho súdu boli pravdivé, tak by nadobudnutie tovaru spoločnosťou Helvet, s.r.o. od žalobkyne bolo nadobudnutím tovaru od nevlastníka, keďže v čase obchodu žalobkyne so spoločnosťou Helvet, s.r.o. bola vlastníkom predávaného tovaru spoločnosť Eko Natura SK, s.r.o.
33. Podľa názoru sťažovateľky sú právne závery správneho súdu založené len na formálnej chybe - nesprávnom uvedení dátumov na posudzovaných faktúrach, pričom zo všetkých ostatných zistení je zrejmé, že posudzované zdaniteľné obchody sa uskutočnili podľa schémy komunikovanej sťažovateľkou, a to v prvom prípade dňa 15. - 16. júna 2016 a v druhom prípade dňa 20. - 21. júna 2016. Správny súd, žalovaný a správca dane podľa nej posudzovali jednotlivé obchodné prípady príliš formalisticky a bez vzájomných súvislostí.
34. Sťažovateľka tiež argumentuje, že na jej prípad sa vzťahuje rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci C-610/10 „Vikingo“, v ktorom bol vymedzený rad okolností, na základe ktorých, bez ohľadu na vnútroštátne podmienky, nemožno daňovému subjektu odoprieť právo na odpočet dane. V tomto kontexte správny súd neuviedol, ktorý z dôvodov európskeho práva mal viesť v prípade žalobkyne k odopretiu práva na odpočet.
35. Za nesprávny považuje sťažovateľka aj záver správneho súdu týkajúci sa rozhodnutí žalovaného, na ktoré poukazovala. Zastáva názor, že sťažovateľka jasne označila rozhodnutia žalovaného, od ktorých sa mal v jej veci odchýliť, a to prílohou k žalobe (podnet na preskúmanie rozhodnutí mimo odvolacie konanie) a aj na nariadenom pojednávaní, kde zástupca sťažovateľky uviedol spisové značky týchto rozhodnutí. Bolo preto úlohou správneho súdu, aby si takýto podklad vyžiadal a posúdil.
36. Podľa názoru sťažovateľky sa správny súd nevysporiadal s jej námietkou časovej tiesne, do ktorej sa mal správca dane dostať v dôsledku svojej pasivity a plynutia lehôt na rozhodnutie. S tým súvisela aj jej námietka účelového odmietnutia ňou navrhovaných dôkazov - výsluchu konateľov sťažovateľky a spoločnosti Eko Natura SK, s.r.o. Sťažovateľka považovala za nepostačujúce a procesne chybné vypočutie konateľa sťažovateľky v rámci daňovej kontroly, keď bol vypočutý ako svedok (nie ako konateľ účastníka konania) a keď bola opakovane predlžovaná lehota správcovi dane na rozhodnutie vo vyrubovacom konaní (celkovo o 270 dní). 37.
Za procesnú vadu sťažovateľka považovala to, správny súd sa bližšie nevysporiadal s jej argumentáciou prednesenou na pojednávaní dňa 7. apríla 2022, išlo pritom podľa názoru sťažovateľky o doplnenie tvrdení podľa § 112 ods. 1 SSP. 38. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti odkázal na argumentáciu uvedenú v jeho rozhodnutí a vo vyjadrení k správnej žalobe. Akcentoval zákonnosť napadnutého rozsudku a žiadal kasačnú sťažnosť zamietnuť.
39. Po predložení veci kasačnému súdu bola táto pridelená do senátu 3 S Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky v zložení JUDr. Katarína Benczová, Mgr. Kristína Babiaková a JUDr. Zuzana Šabová, PhD. Mgr.
Kristína Babiaková bola určená ako sudkyňa spravodajkyňa. Počas kasačného konania nadobudol účinnosť rozvrh práce Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky na rok 2023 v znení opatrenia č. 5 (ďalej len „rozvrh práce“). Podľa § 27a písm. A štvrtej časti rozvrhu práce v znení účinnom od 1. júna 2023 bola predmetná vec prerozdelená do senátu 8 S Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozsudku.
IV. Posúdenie kasačného súdu
40. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľky bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov uplatnených sťažovateľkou (§ 453 ods. 2 SSP) spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je
dôvodná. 41. Kľúčovou právnou otázkou v predmetnej veci bolo, či sťažovateľka uniesla v daňovom konaní svoje dôkazné bremeno vo vzťahu k preukázaniu podmienok uplatneného práva na odpočet - a teda konkrétne, či preukázala reálnosť/existenciu tovaru, ktorý bol predmetom jej obchodov so spoločnosťou Eko Natura SK, s.r.o.
Všeobecné východiská 42. V súvislosti s prvou nastolenou otázkou týkajúcou sa (ne)primeranosti dôkazného bremena, ktorým bola sťažovateľka zaťažená, kasačný súd v prvom rade komunikuje svoje všeobecné, (rozhodovacou činnosťou kasačného súdu a Súdneho dvora Európskej únie) ustálené východiská týkajúce sa dokazovania v daňovom konaní a rozsahu dôkazného bremena daňového subjektu pri preukazovaní podmienok uplatneného práva na odpočet DPH zo
zdaniteľných obchodov. 43. Kasačný súd dáva do pozornosti, že „právna úprava týkajúca sa predmetnej veci, a to zákon o DPH, je úpravou majúcou pôvod v práve Európskej únie, v smernici Rady č. 2006/112/ES. K aplikácii národných predpisov sa automaticky pridáva aplikácia relevantného európskeho predpisu, a to nielen jeho textu, ale aj interpretácií podaných Súdnym dvorom Európskej únie (ďalej len ,,Súdny dvor“). Ide o normy východiskovo európske (a v tom zároveň slovenské) a následne o normy vnútroštátne. 23. Uvedená smernica zavádza spoločný a hlavne jednotný systém DPH v Únii, aj v rámci budovania jednotného trhu.
Tento jednotný systém je neprípustné narúšať existenciou najrôznejších vlastných, vzájomne nekompatibilných, národných verzií predpisov upravujúcich DPH, či národných verzií interpretácie smernice o DPH. Spoločný a jednotný systém má zmysel, ak je skutočne jednotný, pričom v tomto smere je rola Súdneho dvora nezastupiteľná a vnútroštátne slovenské súdy s ním musia spolupracovať, a to aj vo svetle zásad naposledy uvedených v rozsudku zo 6. októbra 2021 vo veci Consorzio Italian Management e Catania Multiservizi and Catania Multiservizi, sp. zn. C-561/19“ (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. IV. ÚS 86/2022 zo dňa 15. februára 2022, body 22 a 23).
44. V rámci daňového konania je potrebné rozlišovať medzi požiadavkou na preukázanie (i) hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočítanie DPH (alternatívne oslobodenia od dane), (ii) formálnych podmienok priznania práva na odpočítanie, (iii) odopretím nároku na odpočítanie DPH alebo oslobodenie od dane z dôvodu daňového podvodu a (iv) odopretím nároku na odpočítanie DPH alebo oslobodenia od dane z dôvodu zneužitia práva.
45. Hmotnoprávnymi podmienkami pre priznanie práva na odpočet dane sú požiadavky, (i) aby daňový subjekt nárokujúci si odpočet bol zdaniteľnou osobou, (ii) tovar alebo služby, na ktorých zakladá právo na odpočítanie dane, musia byť dodané alebo poskytnuté inou zdaniteľnou osobou a požiadavka, (iii) aby zdaniteľná osoba dotknuté tovary alebo služby následne použila na účely svojich vlastných zdaniteľných plnení (čl. 168 písm. a) Smernice, ale aj rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 28; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 24). Formálne podmienky priznania práva na odpočet zodpovedajú najmä náležitostiam faktúry (čl. 178 písm. a) Smernice, rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 29; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 24).
Zatiaľ čo medzi materiálne podmienky patrí postavenie (status) dodávateľa tovaru ako zdaniteľnej osoby, identita dodávateľa, resp. jeho správne uvedenie na faktúre patrí medzi podmienky formálne (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 25; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, body 26, 27).
46. Slovenská republika je jednou z krajín, ktoré si uplatňujú výnimku podľa čl. 287 Smernice, v kontexte ktorej niektoré zo zdaniteľných osôb podľa čl. 9 ods. 1 Smernice oslobodzuje od dane z pridanej hodnoty (§ 4 ods. 1 zákona o DPH). Preto sa hmotnoprávna podmienka preukázania statusu dodávateľa ako zdaniteľnej osoby podľa čl. 168 písm. a) Smernice mení na požiadavku preukázania statusu dodávateľa ako platiteľa dane (§ 4 ods. 1 a 2 zákona o DPH). Platiteľom dane je pritom osoba registrovaná pre daň z pridanej hodnoty (§ 4 ods. 3 zákona o DPH). Podmienka dodania tovaru/služby platiteľom dane ako podmienka priznania práva na odpočet dane je pritom zrejmá aj z § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH .
47. Platí pritom, že zatiaľ čo nepreukázanie hmotnoprávnej (materiálnej) podmienky pre priznanie práva na odpočet dane (oslobodenie od dane) je dôvodom pre odopretie tohto práva, v prípade nezrovnalostí vo faktúre (ako formálnej podmienky) tomu tak bez ďalšieho nie je (rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci Paper Consult z 19. októbra 2017, C-101/16, bod 41;
vo veci Ferimet, bod 33; vo veci Senatex, bod 38; vo veci Kemwater ProChemie, bod 29). 48. Právo na odpočet DPH však možno odoprieť vtedy, ak porušenie formálnych požiadaviek malo za následok nemožnosť predloženia jasného dôkazu o tom, že hmotnoprávne podmienky boli splnené (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 42; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 36; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 31) a splnenie materiálnych podmienok nevyplýva ani z dokazovania vykonaného správcom dane (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, body 34, 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 38). Ak je v daňovom konaní riadne zistené splnenie hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane v intenciách Smernice, nemôže vnútroštátna právna úprava daňovníkovi ukladať dodatočné podmienky, ktoré by mohli mať taký účinok, že predmetné právo nie je možné uplatniť (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Kemwater
ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 30). 49. Právo na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH v spojení s čl. 168 písm. a) Smernice preto nemožno nepriznať v prípade, ak daňový subjekt (okrem iných materiálnych podmienok) preukáže (alebo zo správcom dane vykonaného dokazovania vyplynie), že skutočný dodávateľ tovarov a služieb bol platiteľom dane (osobou registrovanou na daň), alebo takéto postavenie nevyhnutne musel mať s ohľadom na znenie § 4 ods. 1 zákona o DPH.
A to aj v prípade, ak identita skutočného dodávateľa tovaru/služby nebude rovnaká s identitou faktúrou deklarovaného dodávateľa tovaru alebo služby (podobne tiež rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8 Sžfk 43/2021 zo dňa 14. decembra 2022, body 52 až 56). To všetko platí za situácie, že sa príslušným orgánom nepodarí preukázať daňový podvod, resp. vedomú (vedel alebo musel vedieť o svojej účasti) účasť daňového subjektu na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. 50. Členské štáty Európskej únie sú oprávnené vnútroštátnym právom uložiť daňovým subjektom aj iné povinnosti, ako tie, ktoré ustanovuje Smernica, za účelom riadneho výberu DPH a na predchádzanie daňovým podvodom. Takéto opatrenia však nesmú ísť nad rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie určených cieľov a ich limitom je prísny zákaz uplatňovania takých opatrení, ktoré systematicky spochybňujú právo na odpočítanie DPH a princíp neutrality DPH ako taký (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet
SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 32; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/ 19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 44; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, body 55 - 57, vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 41; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 28). 51. Ľahká zneužiteľnosť práva na odpočet DPH viedla aj vnútroštátneho zákonodarcu k tomu, že prioritne zaťažil dôkazným bremenom na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane práve daňový subjekt, ktorý si toto právo uplatňuje (§ 24 ods. 1 Daňového poriadku; rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžf/10/2015 zo dňa 3. februára 2016, sp. zn. 6Sžfk/7/2016 zo dňa 27. septembra 2018, sp. zn. 5Sžfk/15/ 2018 zo dňa 30. apríla 2019 a iné). Obchodné transakcie pritom nepostačuje deklarovať len po formálnej stránke (vystavenou faktúrou, zmluvou), predložené doklady musia byť odrazom
reálneho plnenia, ktoré v prípade vzniku pochybností preukazuje daňový subjekt. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane uznaný (rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 9Sžfk/1/2019 zo dňa 21. apríla 2020, bod 40, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021; sp. zn. 6Sžfk/20/2018 zo dňa 11. júna 2019, body 49 a 50, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 6/2020).
52. Vyššie uvedené však neznamená, že dôkazné bremeno daňového subjektu je bezvýhradné, resp. neobmedzené (rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 3. septembra 2019, bod 54). Dokazovanie v daňovom konaní a aj prenos dôkazného bremena medzi daňovým subjektom a správcom dane má svoje pravidlá. „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia
dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane.
Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej“ (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 377/2018 zo dňa 14. novembra 2018, bod 21; obdobne sp. zn. III. ÚS 401/09 zo dňa 16. decembra 2009).
Inými slovami, nepostačuje predložiť faktúru či dodacie listy, ak správca dane nadobudne na základe vykonaných dôkazov dôvodnú pochybnosť o uskutočnení deklarovaného zdaniteľného plnenia, vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov (§ 46 ods. 5 Daňového poriadku) a týmto naň prenáša dôkazné bremeno za účelom rozptýlenia identifikovaných pochybností správcu dane (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. II. ÚS 705/2017 zo dňa 15. novembra 2017, publikované v ZNaUÚS pod č. 71/2017).
53. Dôvodom na prenos dôkazného bremena opäť na daňový subjekt nie je preto akákoľvek pochybnosť správcu dane o pravdivosti a hodnovernosti predložených listinných dokladov, ale len pochybnosť dôvodná. Takou je pochybnosť správcu dane, ktorá má oporu v správcom dane zistených skutočnostiach obsiahnutých v administratívnom spise a je naozaj spôsobilá objektívne vyvolať pochybnosti o splnení podmienok pre priznanie práva na odpočet dane (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 3. septembra 2019).
54. V rozhodnutí sp. zn. I. ÚS 259/2022 zo dňa 12. októbra 2022 k vyššie uvedenému Ústavný súd Slovenskej republiky dodal: „Až preukázateľným spochybnením založeným na relevantných dôkazoch dochádza k preneseniu dôkazného bremena na daňový subjekt. Ak daňový orgán vyslovil pochybnosti o reálnom charaktere deklarovaných zdaniteľných plnení, teda že išlo len o formálne vystavenie faktúr od dodávateľa, je jeho povinnosťou tieto závery preukázať, a teda vykonať dokazovanie na okolnosť, či tieto plnenia sú fiktívne. Na vyvodenie záveru, že k dodaniu tovarov od dodávateľa nedošlo, nepostačuje bez ďalšieho iba spochybnenie dodania tovaru.
Kvalita spochybnenia dôkazov produkovaných daňovým subjektom musí spĺňať určité parametre, t. j. nestačí iba jednoduché a ničím nepodložené tvrdenie správcu dane založené na indíciách a domnienkach. Spochybnenie zo strany správcu dane musí byť preukázateľné vo forme relevantného dôkazu, ktorý vyvracia dôkazný potenciál dôkazov predkladaných daňovým subjektom.“
55. V tomto smere považuje kasačný súd za potrebné poukázať aj rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. IV. ÚS 86/2022 zo dňa 15. februára 2022: „Daňový subjekt nie je možné pripraviť o právo odpočítať daň z pridanej hodnoty len v dôsledku skutočností ležiacich mimo jeho sféry (ako je napríklad nekontaktnosť dodávateľa). Pochybnosti o identite dodávateľa či o presnom priebehu dodávateľského reťazca samy osebe nestačia na prijatie záveru, že právo na odpočítanie dane nemožno priznať.
Finančná správa nemusí mať predstavu o úplne exaktnom priebehu jednotlivých transakcií a nie je v princípe oprávnená s negatívnym dôsledkom pre daňový subjekt vyhodnocovať racionalitu či hospodársku účelnosť (optimálnosť, odôvodnenosť) zvoleného spôsobu usporiadania si podnikateľských aktivít (obchodného modelu). Existenciu rôznych pochybností nemôže
finančná správa automaticky prenášať na daňový subjekt.“ 56. Hoci je to práve správca dane, ktorý vedie dokazovanie v daňovom konaní, pričom hodnotenie získaných dôkazov podlieha jeho voľnej úvahe (zásada voľného hodnotenia dôkazov), neznamená to, že môže jednotlivé dôkazy vyhodnocovať svojvoľne.
Práve naopak, musí posudzovať získané dôkazy jednotlivo ako aj vo vzájomných súvislostiach, pričom je povinný aj prihliadať na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo (§ 3 ods. 3 Daňového poriadku). 57. Ustálená rozhodovacia činnosť národných súdov ako aj Súdneho dvora Európskej únie identifikovala rad okolností, ktoré samy o sebe (bez ďalších okolností) nie sú spôsobilé vyvolať dôvodnú pochybnosť správcu dane o preukázaní splnenia materiálnych podmienok pre priznanie práva na odpočet DPH (osobitne ak nie je sporná existencia dodaného tovaru). Ide napríklad o (i) nekontaktnosť dodávateľa či subdodávateľov ako výlučnú okolnosť (napr. rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1 Sžfk 44/2020 zo dňa 25. mája 2021), (ii) nedostatok potrebných materiálnych a ľudských zdrojov pre vyrobenie alebo dodanie tovaru na strane dodávateľa či subdodávateľov (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 47, vo veci Maks Pen EOOD, C-18/13 zo dňa 13. februára 2014, body 31, 32; vo veci Gábor Tóth,
C-324/11 zo dňa 6. septembra 2012, bod 49), (iii) pochybnosti na subdodávateľských stupňoch obchodného reťazca (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 64; obdobne vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 50).
58. Kasačný súd považuje za potrebné dodať, že materiálne podmienky priznania práva na odpočet dane sa v zásade týkajú len individuálneho obchodného vzťahu medzi dodávateľom - daňovým subjektom - odberateľom daňového subjektu. Z tohto dôvodu prípadné pochybnosti týkajúce sa subdodávateľskej časti obchodného reťazca alebo časti nasledujúcej po odberateľovi daňového subjektu nepredstavujú (bez ďalšieho) dôvodné pochybnosti o spochybnení hmotnoprávnych/materiálnych podmienok práva na odpočítanie dane.
Práve z tohto dôvodu „pre záver správcu dane, že daňový subjekt nesplnil hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, nepostačuje spochybnenie subdodávateľských spoločností deklarovaného dodávateľa daňového subjektu, ktoré nemali žiadnych zamestnancov, nemali personálne vybavenie, nemali materiálno-technické vybavenie na realizáciu daných prác a teda nedisponovali nevyhnutnými prostriedkami na zabezpečenie fakturovaného plnenia“ (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sžfk 15/2020 zo dňa 30. júna 2022, publikovaného v Zbierke stanovísk a rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky ako ZNSS 23/2022).
59. Je potrebné dodať, že „určiť presnú hranicu, po ktorú je dôkazná povinnosť na daňovom subjekte a hranicu, od ktorej ho už dôkazné bremeno nezaťažuje, býva častokrát náročné a pomerne nejednoznačné. V zásade je však treba pripomenúť, že daňový subjekt ako podnikateľ koná vo vlastnom mene a na vlastnú zodpovednosť. Ak má teda preukázať zodpovedný prístup, mal by sa snažiť vo vlastnom záujme, v reálnom čase uskutočňovania obchodu získavať dôkazy o tom, že bol uskutočnený“(rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sžf/66/2016 zo dňa 31. mája 2018, bod 77).
60. Z hľadiska požiadavky preukázania vynaloženia primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu je potrebné uviesť, že toto je v súlade s právom Európskej únie. Daňový subjekt je povinný prijať všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne (spravodlivo) požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 52; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 54, 55; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 54). Vymedzenie takýchto opatrení, ktoré je možné spravodlivo od daňového subjektu požadovať, je individuálne a závislé od okolností konkrétneho prípadu (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 59). Ani pri tejto požiadavke však nemožno zájsť až tak ďaleko, že daňovému subjektu bude de facto uložená povinnosť uskutočniť komplexné a hĺbkové preskúmanie týkajúce sa
jej dodávateľa a tým fakticky preniesť na ňu kontrolné činnosti, ktoré patria správcovi dane (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 51; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 56; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 57). Na druhej strane je potrebné dodať, že vyžadovanie a zohľadňovanie primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu vo vzťahu k požiadavke prijímať rozumne očakávateľné opatrenia na predchádzanie účasti na daňovom podvode je typické práve pre dokazovanie daňového podvodu, resp. skutočnosť, či daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť, že sa zúčastňuje na daňovom podvode (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 53, 54, 56 a 58).
61. Kasačný súd zdôrazňuje, že vo všeobecnosti je potrebné rozlišovať medzi preukazovaním splnenia hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočet dane a dokazovaním daňového podvodu/zneužitia práva alebo účasti daňového subjektu na ňom (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 41; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 36). Zatiaľ čo dôkazné bremeno na preukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet ťaží primárne daňový subjekt, resp. zdaniteľnú osobu uplatňujúcu si toto právo (vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 34), v prípade preukazovania daňového podvodu/zneužitia práva je dôkazné bremeno prenesené najmä na daňový orgán, ktorý existenciu takéhoto konania musí dostatočne preukázať inak než len na základe domnienok (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 54; vo veci Crewprint Kft, C-611/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 37, 43).
62. Je na mieste dodať, že už uvedené skutočnosti neznamenajú, že zistenia správcu dane týkajúce sa subdodávateľských spoločností, resp. ďalších zložiek obchodného reťazca, sú irelevantné. Práve naopak, tieto môžu znamenať, že v predchádzajúcich článkoch obchodného reťazca došlo k daňovému úniku (k daňovému podvodu). Vedomá (ak daňový subjekt vedel alebo s ohľadom na všetky okolnosti mohol a mal vedieť) účasť daňového subjektu na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom je pritom, napriek splneniu hmotnoprávnych/materiálnych podmienok práva na odpočet dane, samostatným dôvodom odopretia práva na odpočet dane (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci A proti Finanzamt M, C-596/21 zo dňa 24. novembra 2022, bod 26).
V tomto smere má práve relevanciu aj prípadná dobrá viera, obozretnosť daňového subjektu alebo neprijatie dostatočných opatrení na predchádzanie účasti daňového subjektu na daňovom podvode. Tieto skutočnosti totiž môžu nasvedčovať tomu, že daňový subjekt, ak by postupoval riadne, mal a mohol vedieť, že realizovaním zdaniteľného obchodu bude participovať na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom (obdobne (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 53, 54, 56 a 58).
63. Zhrňujúc doteraz uvedené možno konštatovať, že zatiaľ čo pri preukazovaní hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočítanie dane (alebo oslobodenie od dane) dôkazné bremeno zaťažuje daňový subjekt a jeho dobrá viera v zásade nezohráva žiadnu rolu (rozsudok Súdneho dvora Európskej únie v spojených veciach SGI a Valériane, C-459/17 a C-460/17, zo dňa 27. júna 2018), v prípade preukazovania účasti na podvode a pri zneužití práva dôkazné bremeno zaťažuje finančné orgány.
IV. A Aplikácia všeobecných východísk na obchodné vzťahy sťažovateľky so spoločnosťou Eko Natura SK, s.r.o.
64. Vychádzajúc z administratívneho spisu kasačný súd konštatuje, že obchody sťažovateľky so spoločnosťou Eko Natura SK, s.r.o. mali spočívať v kúpe a následnom spätnom odpredaji akrylátovej živice v krátkom čase, pričom malo ísť o predaj tovaru v preprave medzi prvotným dodávateľom tovaru (spoločnosťou AxaltaPaint Service, s.r.o.) a konečným odberateľom (spoločnosťou Helvet, s.r.o.). 65. Kasačný súd konštatuje, že v tomto prípade spochybnil správca dane reálnu existenciu dodávaného tovaru ako jednu z podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane zo sporných obchodov. 66. V súvislosti s nastoleným problémom dáva kasačný súd do pozornosti, že hmotnoprávne podmienky priznania práva na odpočítanie dane v prípade, o aký ide v tejto veci, sú viazané na dodanie tovaru/poskytnutie služby (čl. 168 písm. a) v spojení s čl. 167 a čl. 63 Smernice, alternatívne § 49 ods. 1 a 2 v spojení s § 2 ods. 1 písm. a) a b) a § 8 a § 9 zákona o DPH). Z tohto dôvodu je právo na odpočítanie dane podmienené dôkazom o skutočnom/faktickom uskutočnení obchodu (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci W. sp. z o.o., C-114/ 22 zo dňa 25. mája 2023, bod 31). Simulované/fiktívne obchodné transakcie podľa európskeho práva tak nemôžu založiť právo na odpočítanie dane (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci EN.SA. srl, C-712/17 zo dňa 8. mája 2019, body 24 a 25). Dôkazné bremeno vo vzťahu k preukázaniu uskutočnenia obchodu - reálneho dodania tovaru či poskytnutiu služby pritom ťaží práve daňový subjekt uplatňujúci si odpočítanie dane (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Lucrežiu Hadrian Vădan, C-664/16 zo dňa 21. novembra 2018, bod 44, vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 29 a iné). Je tiež potrebné dodať, že za simulovaný/fiktívny obchod podľa európskeho práva sa považuje obchod bez materiálnej podstaty - teda najmä taký obchod, ktorého obsahom nie je reálne dodanie tovaru/poskytnutie služby. 67. Vyššie uvedené úvahy kasačného súdu sa pritom týkajú materiálnych podmienok práva na odpočítanie dane. Okrem materiálnych podmienok je potrebné rozlišovať aj formálne podmienky, medzi ktoré patrí aj riadne vystavená faktúra (rozhodnutia Súdneho dvora
Európskej únie vo veci Lucrežiu Hadrian Vădan, C-664/16 zo dňa 21. novembra 2018, bod 40). Účelom tejto požiadavky a samotnej faktúry (vrátane informácií na nej uvedených) je umožniť správcovi dane vykonať kontrolu zaplatenia splatnej dane a prípadne aj existencie práva na odpočet DPH (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Investimentos Imobiliários e Turísticos SA, C-516/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 30).
68. S ohľadom na povahu a účel faktúry ako formálnej podmienky práva na odpočítanie dane platí, že ak je riadne preukázané splnenie materiálnych/hmotných podmienok práva na odpočítanie dane, nedostatky na strane formálnych podmienok možno odpustiť (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Kemwater ProChemie s.r.o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 29; vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 38 a iné). Keď má daňová správa dostatok potrebných údajov na to, aby vedela, že materiálne/ hmotnoprávne podmienky práva na odpočítanie dane boli splnené, nemôže klásť dodatočné požiadavky, ktoré by mohli mať za následok elimináciu predmetného práva (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Shortcut, C-690/22 zo dňa 24. mája 2023, bod 48, vo veci Raiffeisen Leasing, C-235/21 zo dňa 29. septembra 2022, bod 38). Správca dane sa preto nemôže sústrediť len na skúmanie faktúr, ale musí zohľadniť aj všetky dodatočné informácie poskytnuté zdaniteľnou osobou (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Shortcut, C-690/22 zo dňa 24. mája 2023, bod 52, vo veci Raiffeisen Leasing, C-235/21 zo dňa 29.
septembra 2022, bod 41). 69. Právo na odpočítanie dane však na druhej strane možno odoprieť vtedy, ak porušenie formálnych požiadaviek malo za následok nemožnosť predloženia jasného dôkazu o tom, že hmotnoprávne podmienky boli splnené (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 42; vo veci Ferimet SL, C-281/ 20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 36; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 31) a splnenie materiálnych podmienok nevyplýva ani z dokazovania vykonaného správcom dane (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, body 34, 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/ 20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 38).
70. Rovnako platí, že daňová správa nemôže odmietnuť odpočítanie DPH iba z dôvodu, že faktúra nespĺňa formálne podmienky, ak má k dispozícii všetky údaje na overenie, že vecné podmienky týkajúce sa tohto práva sú splnené. Je pritom úlohou zdaniteľnej osoby, ktorá sa domáha odpočítania DPH, preukázať, že spĺňa podmienky stanovené na jeho získanie (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Barlis 06 - Investimentos Imobiliários e Turísticos SA, C-516/14 zo dňa 15. septembra 2016, body 42 až 46).
71. Kasačný súd sa v predmetnej veci stotožnil so správnym súdom a zastáva názor, že žalovaný a správca dane vzniesli dôvodné pochybnosti o splnení hmotnoprávnych ako aj formálnych podmienok práva na odpočítanie dane zo sporných obchodov sťažovateľky.
72. Správca dane a žalovaný preverovaním účtovných dokumentov predložených sťažovateľkou zistili, že sťažovateľka mala v júni 2016 (s dátumami dodania 15. a 20. júna 2016) nakúpiť akrylátovú živicu od spoločnosti AxaltaPaint Service s.r.o.
V rovnakom množstve mala predmetnú akrylátovú živicu predať v rovnaké dni spoločnosti Eko Natura SK, s. r. o. a nasledujúci deň (16. a 21. júna 2016) aj spoločnosti Helvet, s.r.o. Následne spoločnosť Eko Natura SK, s.r.o. odpredala akrylátovú živicu v rovnakých množstvách sťažovateľke, avšak až dňa 28. a 30. júna 2016, pričom z tohto nákupu si sťažovateľka uplatnila odpočítanie
dane. 73. S ohľadom na vyššie nastavenú obchodnú schému, keď sťažovateľka dvakrát predala deň po sebe deň rovnaké množstvo tovaru dvom rozdielnym subjektom, bol správny postup správcu dane, keď preveroval stavy skladových zásob na skladoch sťažovateľky s cieľom zistiť, či tento tovar existoval aj mimo dodania spoločnosťou AxaltaPaint Service s.r.o., resp. či v nasledujúcej spätnej dodávke nešlo o iný tovar od spoločnosti Eko Natura SK, s.r.o.
Nezistil pritom žiadne iné dodávky akrylátovej živice pre sťažovateľku a podľa inventarizácie k 31. decembru 2015 a 31. decembru 2016 nemala ani žiadnu akrylátovú živicu na svojich skladoch. 74. Z vyjadrenia konateľa sťažovateľky správca dane tiež zistil, že sťažovateľka nakupovala od spoločnosti AxaltaPaint Service s.r.o. akrylátovú živicu ako tovar v preprave, pričom tento tovar bol prepravovaný priamo konečnému odberateľovi - spoločnosti Helvet, s.r.o.
75. Z takto zistených skutkových okolností aj podľa názoru kasačného súdu vyplývajú dôvodné pochybnosti o splnení hmotnoprávnych podmienok práva na odpočítanie dane. Sťažovateľka totiž nakúpila len jedno množstvo tovaru (od spoločnosti AxaltaPaint Service s.r.o.), ktoré predala celkovo dvakrát deň po sebe (spoločnostiam Eko Natura SK, s.r.o. a Helvet, s.r.o.), pričom bolo zároveň v konaní preukázané, že tovar bol prepravovaný len v reťazci AxaltaPaint Service s.r.o. - sťažovateľka - Helvet, s.r.o. Tieto skutočnosti, a to aj s ohľadom na fakt, že spoločnosť Eko Natura SK, s.r.o. nepreukázala iného dodávateľa akrylátovej živice či skladovanie takéhoto tovaru vo svojich skladoch, viedli správcu dane k pochybnosti, že spoločnosť Eko Natura SK, s.r.o. nemala k dispozícii tovar, ktorého dodanie sťažovateľke deklarovala dňa 28. a 30. júna 2016. Vznesenie dôvodných pochybností prenieslo dôkazné bremeno na preukázanie splnenia materiálnych podmienok zdaniteľného obchodu (dodanie skutočného tovaru), resp. dôkazné bremeno na rozptýlení vznesených pochybností opätovne na sťažovateľku.
76. Sťažovateľka sa v daňovom konaní bránila tvrdením, že v jej prípade nešlo o dva samostatné obchody spojené s predajom toho istého tovaru, ale o obchodný reťazec prepojených obchodov s tým istým tovarom. Sťažovateľka tvrdila, že obchodovala v jednom obchodnom reťazci zloženom zo spoločností AxaltaPaint Service s.r.o. - sťažovateľka - Eko Natura SK, s.r.o. - sťažovateľka - Helvet, s.r.o.
77. Takéto vysvetlenie však kasačný súd v zhode so žalovaným ako aj správnym súdom nemohol akceptovať. Vzájomnú nadväznosť uskutočnených obchodov totiž vyvracal už samotný údaj o dodaní tovaru uvedený na faktúrach predložených sťažovateľkou.
K dodaniu tovaru od spoločnosti AxaltaPaint Service s.r.o. pre sťažovateľku došlo podľa predložených faktúr dňa 15. a 20. júna 2016. V rovnaké dni sťažovateľka predala ten istý tovar aj spoločnosti Eko Natura SK, s.r.o. a nasledujúci deň (16. a 21. júna 2016) spoločnosti Helvet, s.r.o.
K spätnej kúpe tovaru sťažovateľkou od spoločnosti Eko Natura SK, s.r.o. však došlo až 28. a 30. jún 2016, teda v čase, keď už pôvodne sťažovateľkou od spoločnosti AxaltaPaint Service s.r.o. nakúpeným tovarom fyzicky disponovala spoločnosť Helvet, s.r.o. Tovar bol pritom prepravovaný priamo od spoločnosti AxaltaPaint Service s.r.o. pre spoločnosť Helvet, s.r.o. Neprechádzal skladmi sťažovateľky a ani spoločnosti Eko Natura SK, s.r.o.
78. Pokiaľ sťažovateľka tvrdí, že dátumy dodania uvedené na faktúrach od spoločnosti Eko Natura SK, s.r.o. predstavujú chybu na faktúre, ktorú možno preklenúť, kasačný súd sa s týmto náhľadom nestotožnil. Takéto vysvetlenie sťažovateľka totiž predostrela až v kasačnom konaní a zároveň nie je podporené vykonaným dokazovaním či dôkazmi predloženými sťažovateľkou.
79. Ako už kasačný súd uviedol vyššie, chyby na faktúre, ako formálnej podmienke pre priznanie práva na odpočítanie dane nemôžu viesť k neuznaniu tohto práva, ak sa v daňovom konaní preukáže splnenie hmotnoprávnych podmienok tohto práva. Dôkazné bremeno vo vzťahu k preukázaniu hmotnoprávnych podmienok pritom ťaží sťažovateľku. Naopak vady faktúry môžu viesť k odopretiu práva na odpočítanie dane vtedy, ak je v dôsledku nich v daňovom konaní znemožnené preukázať splnenie hmotnoprávnych podmienok práva na odpočítanie dane (body 68 až 70 tohto rozsudku). V predmetnej veci však sťažovateľka neprodukovala žiadne také dôkazy, ktorými by preukázala, že reťazec prebiehal tak ako tvrdí ona, pričom z predložených faktúr vyplýval jeho iný priebeh (dodanie tovaru spoločnosťou Eko Natura SK, s.r.o. až 28. a 30. júna 2016).
80. Vyjadrenia konateľa sťažovateľky ako aj konateľa spoločnosti Eko Natura SK, s.r.o. sa síce zhodovali v tom, že ide o vzájomne prepojený obchodný reťazec (AxaltaPaint Service s.r.o. - sťažovateľka - Eko Natura SK, s.r.o. - sťažovateľka - Helvet, s.r.o.), ktorého „odbočka“ smerujúca k spoločnosti Eko Natura SK, s.r.o. bola fakturačná za účelom minimálneho zisku a zvýšenia obratu predmetnej spoločnosti, avšak neuviedli iné dátumy realizácie zdaniteľných obchodov ako tie, ktoré boli obsiahnuté na sporných faktúrach. Bolo tiež zistené (vyplýva to aj z tvrdení konateľov oboch spoločností ako aj z kasačnej sťažnosti), že predmetnom obchodov bol tovar (živica), ktorý nebol skladovaný, ale bol obchodovaný ako tovar v preprave. Preukázaná a nesporná preprava tovaru pritom prebiehala len v reťazci AxaltaPaint Service s.r.o. - (sťažovateľka) - Helvet, s.r.o. Fakticita obchodného reťazca tak popiera tvrdenia sťažovateľky o skutočnom zapojení spoločnosti Eko Natura SK, s.r.o. do reálneho obchodného reťazca s existujúcou akrylátovou živicou. Navyše obchodné prípady sťažovateľky so
spoločnosťou Eko Natura SK, s.r.o. boli len „fakturačné“, neboli spojené s prepravou tovaru či jeho prevzatím, sťažovateľka a spoločnosť Eko Natura SK, s.r.o. nemali medzi sebou podpísanú žiadnu písomnú zmluvu rámcujúcu ich obchodné vzťahy a sťažovateľka neprodukovala ani žiadne iné dôkazy (svedecké výpovede, návrhy na vypočutie konateľov spoločnosti AxaltaPain Service s.r.o. či Helvet, s.r.o. a pod.), ktoré by potvrdili ňou tvrdený priebeh zdaniteľných obchodov. Takýto dôkazný potenciál nemal s určitosťou ani návrh sťažovateľky na opätovné vypočutie jej konateľa a konateľa spoločnosti Eko Natura SK, s.r.o. Kasačný súd, v zhode so správnym súdom a žalovaným nevidí na takýto postup dôvod.
Všetky relevantné skutočnosti mohli dotknutí konatelia uviesť už pri ich prvom vypočutí. 81. Sťažovateľka teda v daňovom konaní nepreukázala hmotnoprávne podmienky uplatneného práva na odpočítanie dane zo sporného obchodu zo spoločnosťou Eko Natura SK, s.r.o., konkrétne nepreukázala existenciu tovaru a ani neuniesla svoje dôkazné bremeno vo vzťahu k preukázaniu skutočností nasvedčujúcich tomu, že dátumy dodania uvedené na faktúrach od spoločnosti Eko Natura SK, s.r.o. (28. a 30. júna 2016) boli len odpustiteľnou chybou vystavených faktúr.
82. Kasačný súd si uvedomuje, že tovar, ktorý spoločnosť Eko Natura SK, s.r.o. predávala a nakupovala nemusel pochádzať len z legálnych zdrojov. Inými slovami, spoločnosť Eko Natura SK, s.r.o. potenciálne mohla disponovať tovarom aj v množstve prekračujúcom deklarované/ priznané dodávky tovaru od jej dodávateľov. Avšak je dôkazným bremenom sťažovateľky, aby preukázala, že sporné množstvá tovaru od spoločnosti Eko Natura SK, s.r.o. (pri spochybnení množstva tovaru, ktorým táto spoločnosť disponovala) naozaj nadobudla.
83. Pokiaľ si sťažovateľka zvolila obchodný model, v rámci ktorého nakupovala a predávala tovar v preprave, a to fakturačne a bez uzatvorenia písomných zmlúv, sama si skomplikovala svoju dôkaznú situáciu v rámci preukazovania reálnej existencie tovaru (keďže ju nemôže preukázať napr. prepravou). Podstatným dôkazom o samotnom obchode je v takomto prípade vystavená faktúra, o ktorej v tejto situácii však sťažovateľka (bez ďalších dôkazov preukazujúcich reálny priebeh obchodu) tvrdí, že je chybná. Za takto zvolený model obchodovania a jeho prípadné nedostatky potom aj sťažovateľka nesie zodpovednosť, rovnako ako nesie zodpovednosť aj za prípadnú dôkaznú núdzu, v ktorej sa ocitla. Kasačný súd nespochybňuje, že sťažovateľka mohla doplniť relevantné dôkazy preukazujúce ňou tvrdený priebeh obchodov, čo ale neurobila a v tomto smere neprodukovala žiadne dôkazy.
Jediným dôkazom o spornom obchode tak bola faktúra, ktorá bola datovaná na deň 28. a 30. júna 2016 (dodanie tovaru), kedy spoločnosť Eko Natura SK, s.r.o. preukázateľne nedisponovala tovarom, ktorý mal byť predmetom dodania. 84.
V tejto súvislosti je potrebné zdôrazniť, že sťažovateľka nebola neprimerane zaťažená dôkazným bremenom, keďže správca dane od nej požadoval len preukázanie skutočností týkajúcich sa jej obchodného vzťahu s jej dodávateľom a odberateľom. Od sťažovateľky nepochybne možno spravodlivo požadovať, aby vedela racionálne preukázať existenciu tovaru, ktorý nakúpila, ktorým disponuje (má mať k nemu prístup a práva ako vlastník) a ktorý následne aj predáva.
85. Vyššie uvedené vedú kasačný súd k záveru o nedôvodnosti kasačnej sťažnosti sťažovateľky. Kasačný súd sa naopak stotožnil so závermi žalovaného ako aj správneho súdu.
IV. B K ďalším námietkam sťažovateľky
86. Čo sa týka ďalších námietok sťažovateľky, ani týmto kasačný súd nemohol dať za pravdu. Pokiaľ sťažovateľka poukazovala na iné rozhodnutia správcu dane a žalovaného, kasačný súd môže len konštatovať, že v tejto prejednávanej veci (rovnako ako správny súd) nezistil vadu nedostatočne zisteného skutkového stavu. Správca dane a žalovaný vykonali náležité dokazovanie a riadne ustálili skutkový stav pre záver vyúsťujúci do neuznania práva na odpočítanie dane sťažovateľkou zo sporných obchodov. Správnosť tohto záveru už vyargumentoval kasačný súd vyššie. Prípadné rozdiely s inými rozhodnutiami žalovaného, ktoré sa týkajú inej fázy konania, iných daňových subjektov či iného rozsahu vykonaného dokazovania (bez dokazovania týkajúceho sa skladových zásob na strane dodávateľa) na záveroch kasačného súdu o správnosti rozhodnutia žalovaného v tejto veci nemôžu nič zmeniť. 87. Pre úplnosť kasačný súd konštatuje, že rozsudok správneho súdu považoval za preskúmateľný a riadne odôvodnený, preto pristúpil k vecnému prieskumu právneho posúdenia veci v ňom vyjadreného. Správny súd sa vysporiadal so všetkými pre konanie podstatnými skutočnosťami, pričom skutočnosti uvedené sťažovateľkou na pojednávaní dňa 7. apríla 2022 si nevyžadovali samostatné odpovede, keďže vo svojej podstate predstavovali len zopakovanie časti dôvodov uvedených už v správnej žalobe. 88. Rovnako irelevantná bola aj námietka „časovej tiesne“, ktorej sa mal vystaviť správca dane a žalovaný, ako aj námietka opakovaného predlžovania lehoty vo vyrubovacom konaní. Kasačný súd môže v tomto smere doplniť, že neboli porušené žiadne predpisy týkajúce sa dĺžky vyrubovacieho konania či možnosti predĺženia jeho zákonnej lehoty. Takéto porušenie nakoniec nekomunikovala ani samotná sťažovateľka. 89. Ako neopodstatnenú vyhodnotil kasačný súd aj námietku, že konateľ sťažovateľky bol vypočutý ako svedok a nie ako konateľ účastníka konania. Táto sťažovateľkou tvrdená vada totiž nemá dopad na samotné vyjadrenia konateľa sťažovateľky a ani na procesné práva sťažovateľky. Samotná sťažovateľka neuvádza, v čom mal mať vyššie uvedený postup správcu dane, ktorý sťažovateľka považuje za nesprávny, dopad na jej práva a povinnosti v daňovom konaní.
V. Záver
90. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti kasačný súd uzatvára, že nezistil dôvodnosť kasačných námietok sťažovateľky. Rozsudok správneho súdu považuje za vecne správny, vychádzajúci zo správneho právneho posúdenia veci a v podstatných otázkach za náležite odôvodnený. Preto kasačnú sťažnosť sťažovateľky podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol. 91. O práve na náhradu trov kasačného konania rozhodol kasačný súd tak, že ju žiadnemu z účastníkov nepriznal, keďže sťažovateľka nemala úspech v kasačnom konaní a u procesne úspešného žalovaného nezistil výnimočné dôvody, pre ktoré by mohol spravodlivo požadovať náhradu trov konania (§ 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 a § 168 SSP). 92. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).
Poučenie:
Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.
V Bratislave dňa 27. októbra 2023