3Sfk/120/2022

1. Krajský súd v Nitre (ďalej aj ako „správny súd“) rozsudkom č. k. 11S/136/2020-104 z 28. júna 2022 (ďalej aj ako „napadnutý rozsudok“) postupom podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“) zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100832920/ 2020 z 29. apríla 2020, ktorým žalovaný podľa § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) potvrdil rozhodnutie orgánu verejnej správy prvého stupňa - Daňový úrad Nitra (ďalej len „správca dane“), č. 102488510/2019 z 05. novembra 2019 ktorým žalobcovi určil rozdiel dane z pridanej hodnoty v sume 2.700,- eur za zdaňovacie obdobie december 2016 (nadmerný odpočet uplatnený v daňovom priznaní v sume - 2.473,66 eur, daň zistená správcom dane vo vyrubovacom konaní v sume 226,34 eur, rozdiel dane v sume 2.700,- eur). O trovách konania správny súd rozhodol tak, že účastníkom konania v

3. Správny súd sa stotožnil s vyhodnotením vykonaných dôkazov a aj s ich právnym posúdením spočívajúcim v tom, že v konaní žalobca nepreukázal, že plnenie bolo reálne uskutočnené a poskytnuté práve spoločnosťou GAMA SK s.r.o., preto nebol preukázaný vznik daňovej povinnosti tejto spoločnosti v zmysle ustanovenia § 19 ods. 2 zákona č. 222/ 2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „zákon o DPH“) a žalobcovi tak nevzniklo právo na odpočítanie dane v zmysle ustanovenia § 49 zákona o DPH. K tvrdeniu žalobcu, že predložením dôkazov vyčerpal svoje dôkazné bremeno, správny súd odkázal na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžfk/39/2017 a uzavrel, že žalobca nepredložil žiadny dôkaz preukazujúci skutočnosť, že nemal dôvod pochybovať o tom, že reklamné služby mu poskytla práve spoločnosť GAMA SK s.r.o. a tiež nepredložil dôkazy o vynaložení a prijatí všetkých rozumných opatrení, ktoré možno od neho požadovať, aby zabránil tomu, že sa ocitne v kolotoči fiktívnych zdaniteľných plnení zneužívajúcom právo na odpočítanie dane z pridanej

V danom prípade však nejde o prípad, kedy by žalobca ako daňový subjekt vyčerpal svoje vlastné dôkazné bremeno preukázaním splnenia podmienok na uplatnenie práva na odpočítanie DPH. V tejto súvislosti správny súd poukázal na ustálenú rozhodovaciu prax Najvyššieho súdu SR (napr. rozsudky sp. zn. 2Sžf/4/2009, sp. zn. 5Sžf/63/2011, sp. zn. 5Sžf/52/2011, sp. zn. 3Sžf/100/2012), ako aj na rozhodnutie Ústavného súdu SR č. k. III. ÚS 78/2011-17 z 23.02.2011.

nedostatočnom časovom predstihu. Záverom dodal, že v obdobnej veci (za zdaňovacie obdobie jún, júl a september 2016) správny súd už rozhodol rozsudkami, ktorými správny súd žaloby žalobcu zamietol.

6. Proti právoplatnému rozsudku správneho súdu podal žalobca v procesnom postavení sťažovateľa, prostredníctvom splnomocneného právneho zástupcu, riadne a včas kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP, v ktorej navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zmenil tak, že zruší rozhodnutie žalovaného a vec mu vráti na ďalšie konanie, alternatívne aby rozsudok správneho súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie.

8. K tvrdeniu, že nevyčerpal dôkazné bremeno a tiež k záveru správneho súdu, že nekonal primerane obozretne, sťažovateľ uviedol, že nevedel a ani v súčasnosti nevie, aké ďalšie dôkazy mal v uvedenej veci predložiť, ako obozretne či obozretnejšie mal konať. Mal za to, že za účelom uplatneného práva na odpočet DPH predložil všetky dôkazy, ktoré je možné od neho spravodlivo požadovať, čím vyčerpal svoje dôkazné bremeno. Sťažovateľ poukázal na to, že daňové orgány postavili svoje pochybnosti na skutočnosti, či reklamné služby boli dodané spoločnosťou uvedenou na faktúre ako dodávateľ, resp. že boli dodané iným subjektom ako dodávateľom.

vystavujúcej faktúru alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca. V tejto súvislosti sťažovateľ skonštatoval, že napriek tomu, že správny súd takúto formuláciu nepoužil, vníma konania štátnych orgánov voči nemu v danej veci ako konanie voči daňovému podvodníkovi, ktorý zneužil právo.

11. Sťažovateľ tvrdil, že nemôže kontrolovať, kto fyzicky reklamný spot nahral, kto nakúpil prostriedky, ktorými bol reklamný banner fyzicky namaľovaný, kto ho namaľoval, kto ho inštaloval a podobne tvrdiac, že ak by sa prijala konštrukcia prezentovaná daňovými orgánmi a správnym súdom, reklamná agentúra môže fakturovať reklamné služby výlučne vtedy, ak fyzicky vytvorí a nahrá reklamný spot, ktorý fyzicky odvysiela v televíziách; nakúpi pomôcky na fyzické zhotovenie reklamného bannera, tento namaľuje a inštaluje na dohodnutých miestach; fyzicky vytvorí a vytlačí reklamné tlačoviny k určenému podujatiu.

objektívne nemohol a v súčasnosti rovnako nemôže predložiť správcovi dane žiadne ďalšie návrhy či doklady na odstránenie pochybností o reálnosti zdaniteľného plnenia práve od svojho dodávateľa, keďže bol v kontakte výlučne so svojím dodávateľom, pričom nemal žiaden oprávnený dôvod pochybovať o tom, že reklamné služby mu poskytla práve spoločnosť GAMA SK s.r.o.

14. Sťažovateľ ďalej namietal, že postupom správcu dane (ktorý mu doručoval upovedomenia o vypočutí svedka, vo viacerých prípadoch neuviedol, s akým konkrétnym svedkom má byť tento úkon vykonaný) bolo porušené jeho právo klásť svedkom otázky v zmysle § 24 ods. 4 a § 45 ods. 1 písm. e) Daňového poriadku.

15. V písomnom vyjadrení ku kasačnej sťažnosti žalovaný uviedol, že sa plne pridržiava záverov obsiahnutých vo svojich žalobou napadnutých rozhodnutiach a navrhol, aby kasačný súd podanú kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú zamietol.

18. Podľa § 2 ods. 1 a 2 SSP, v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. Každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy alebo iným zásahom orgánu verejnej správy, sa môže za podmienok ustanovených týmto zákonom domáhať ochrany na správnom súde. 19. Podľa § 6 ods. 1 SSP, správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 20. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 21. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. 22. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. 23. Kasačný súd poukazuje na skutočnosť, že obdobné veci toho istého sťažovateľa už boli predmetom jeho rozhodovacej činnosti. Vo všetkých doteraz rozhodnutých veciach kasačný súd na základe kasačnej sťažnosti zmenil rozsudky správneho súdu tak, že rozhodnutia žalovaného zrušil a vrátil mu veci na ďalšie konanie. Jedná sa o rozhodnutia sp. zn. 1Sfk/ 121/2022 zo dňa 31.01.2024 (zdaňovacie obdobie november 2016), sp. zn. 1Sfk/84/2022 zo dňa 21.12.2023 (zdaňovacie obdobie jún 2016), sp. zn. 1Sfk/62/2022 zo dňa 21.12.2023 (zdaňovacie obdobie máj 2016), sp. zn. 1Sfk/27/2022 zo dňa 21.12.2023 (zdaňovacie obdobie apríl 2016), sp. zn. 1Sfk/32/2021 zo dňa 29.11.2023 (zdaňovacie obdobie január 2016), sp. zn. 5Sfk/26/2021 zo dňa 27.10.2023 (zdaňovacie obdobie november 2016), či 4Sfk/121/2022 z 27.03.2024 (zdaňovacie obdobie október 2016). 24. Skutkový stav bol správcom dane zistený pri výkone tej istej daňovej kontroly za zdaňovacie obdobia január 2016 až jún 2016 a august 2016 až december 2016, ktorej výsledkom bol Protokol č. 100821010/2019 z 8. apríla 2019. Vo všetkých vyššie uvedených a už rozhodnutých konaniach za uvedené zdaňovacie obdobia sa jednalo o neuznanie práva na odpočítanie dane z faktúry od totožného dodávateľa GAMA SK s.r.o. vystavená za obdobné plnenie poskytnuté na základe rovnakej zmluvy o zverejnení reklamy č. 012016 zo dňa 16.12.2015, pričom preskúmavané rozhodnutia orgánov finančnej správy boli napadnuté rovnakou správnou žalobou. Správny súd uznesením č. k. 11S/108/2020-109 zo dňa

27. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti dospel kasačný súd k záveru, že napadnutý

rozsudok

správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g) SSP) a rovnakou vadou (nezákonnosťou) podľa zistení kasačného súdu trpí aj rozhodnutie žalovaného (§ 191 ods. 1 písm. c) SSP). Keďže správny súd žalobu sťažovateľa zamietol, kasačný súd postupom podľa § 462 ods. 2 SSP a § 191 ods. 1 písm. c) SSP zmenil napadnutý

rozsudok

správneho súdu tak, že zrušil rozhodnutie žalovaného a vec mu vrátil na ďalšie konanie. 28. Záverom kasačný súd dodáva, že v ďalšom konaní bude úlohou žalovaného a správcu dane buď relevantne spochybniť splnenie hmotnoprávnych podmienok vo vzťahu k deklarovanému dodávateľovi GAMA SK s.r.o. alebo vyhodnotiť vykonané dokazovanie (resp. ho doplniť) z pohľadu účasti sťažovateľa na daňovom podvode, resp. jeho podieľaní sa na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. Pre posúdenie skutočnosti, či daňový subjekt bol účastný na podvode na DPH sa aplikuje tzv. Axel Kittel test, ktorý je vyabstrahovaním kritérií z rozsudku SD EÚ vo veci Axel Kittel (C-439/04) (viď napríklad

rozsudok

NSS SR sp. zn. 10Sžfk/26/2021 z 28.04.2023, bod 25 a v ňom formulované kritériá tzv. Axel Kittel testu, ktoré musí správca dane preukázať). S cieľom riadnej realizácie procesných práv sťažovateľa ako daňového subjektu však bude správca dane v každom prípade povinný včas mu oznámiť, z akého dôvodu jeho nárok na odpočítanie dane spochybňuje (nesplnenie hmotnoprávnych podmienok alebo účasť na daňovom podvode) a umožniť mu náležite sa proti takýmto záverom brániť (napríklad v prípade správcom dane tvrdenej účasti na daňovom podvode spočívajúcej v nedostatočnej obozretnosti musí byť daňovému subjektu umožnené predkladať tvrdenia a dôkazy na preukázanie jeho obozretnosti). Následne bude potrebné vydať rozhodnutie, ktoré bude aj náležite odôvodnené úvahami správneho orgánu, ktoré ho viedli k vydaniu rozhodnutia. Žalovaný je pritom viazaný vyjadreným právnym názorom kasačného súdu (§ 469 SSP). 29. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 2 v spojení s § 167 ods. 1 SSP tak, že plne úspešnému žalobcovi/sťažovateľovi priznal nárok na náhradu trov kasačného konania, ako aj náhradu trov konania pred správnym súdom (§ 175 ods. 1 SSP). O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP).