3Sfk/1/2024

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Kataríny Benczovej a zo sudcov JUDr. Zuzany Šabovej, PhD. a JUDr Michala Dzurdzíka, PhD., v právnej veci žalobcu: X-NET spol. s r. o., Tomášikova 64, Bratislava, IČO: 31399835, právne zastúpený: ARDEN LEGAL & TAX s. r. o., Jelačičova 8, Bratislava, IČO: 47256443, proti žalovanému (sťažovateľovi): Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101920216/2022 zo dňa 7. júla 2022, v konaní o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Správneho súdu v Bratislave sp. zn. TT-20S/116/2022-210 zo dňa 22. augusta 2023, takto

rozhodol:

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Správneho súdu v Bratislave sp. zn. TT-20S/116/2022-210 zo dňa 22. augusta 2023 zrušuje a vec vracia Správnemu súdu v Bratislave na ďalšie konanie.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi verejnej správy

2. Správca dane neuznal žalobcovi odpočet DPH z faktúry č. 1803002 vystavenej dodávateľom Megsys s.r.o. (ďalej aj „deklarovaný dodávateľ“) v celkovej sume 37.920 eur predmetom ktorej mali byť služby: konfigurácia, inštalácia, diagnostika, servisný zásah, kontrola komunikácie, hot-line, analýza a meranie, spracovanie dokumentácie. 3. Správca dane dospel k záveru, že služby fakturované spornou faktúrou, neboli žalobcovi v kontrolovanom zdaňovacom období spoločnosťou Megsys s.r.o. skutočne dodané, pričom právo na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „zákon o DPH“) je možné uplatniť iba v prípadoch, keď pri tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. Podľa správcu dane sa daň uvedená na faktúrach dodávateľa stala splatnou v zmysle § 69 ods. 5 zákona o DPH, a to len z titulu jej uvedenia na daňovom doklade - faktúre, nie z titulu skutočného obsahu právneho úkonu obsiahnutého v § 19 ods. 1 zákona o DPH. 4. Proti prvostupňovému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 101920216/2022 zo dňa 7. júla 2022 tak, že prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil. 5. Žalovaný po preskúmaní rozhodnutia správcu dane v zmysle odvolacích námietok a po vyhodnotení výsledkov dokazovania v rámci doplnenia daňového konania sa stotožnil so závermi správcu dane, že žalobca hodnovernými a nespochybniteľnými dôkazmi nepreukázal, že dodanie sporných služieb bolo realizované tak, ako deklaruje sporná faktúra, vystavená deklarovaným dodávateľom, preto podľa jeho názoru správca dane postupoval v súlade s ustanovením § 49 ods. 1 a 2 zákona o DPH v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH, keď žalobcovi právo na odpočítanie DPH nepriznal.

6. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca v zákonnej lehote správnu žalobu na Krajský súd v Trnave, ktorou sa domáhal, aby krajský súd zrušil rozhodnutie žalovaného spolu s prvostupňovým rozhodnutím správcu dane a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie. Zároveň sa domáhal priznania odkladného účinku správnej žalobe ako aj priznania práva na úplnú náhradu trov konania.

8. Správny súd v Bratislave (ďalej aj „správny súd“) rozsudkom sp. zn. TT-20S/116/2022-210 zo dňa 22. augusta 2023 o správnej žalobe rozhodol tak, že žaloba je dôvodná, a preto postupom podľa § 191 ods. 1 písm. c/ SSP napadnuté rozhodnutie žalovaného a prvostupňové rozhodnutie správcu dane zrušil a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie.

10. Z obsahu prvostupňového rozhodnutia správcu dane správny súd zistil, že správca dane na viacerých miestach dôvodil, že služby fakturované na dodávateľskej faktúre, na ktorej bola ako dodávateľ uvedená spoločnosť Megsys s.r.o., neboli daňovému subjektu X-NET spol. s. r. o. v zdaňovacom období marec 2018 skutočne dodané (str. 5, 10 prvostupňového rozhodnutia).

2022. V tomto smere pochopiteľne bolo potrebné dopytovať konkrétne spoločnosti, ktorým mali byť sporné služby v príslušnom zdaňovacom období poskytnuté. 12. Správny súd zdôraznil, že ustálenie skutkového stavu a presné vymedzenie rozsahu skutočností, ktoré má správca dane za preukázané a skutočností, ohľadne ktorých existujú pochybnosti, nepochybne nadväzuje na rozsah dôkazného bremena, ktoré zaťažuje žalobcu. Správca dane musí dostatočne jasne pomenovať svoje pochybnosti a tieto pochybnosti aj oznámiť daňovému subjektu, aby daňový subjekt poznal rozsah svojho dôkazného bremena a na základe informácií správcu dane vedel, aké skutočnosti má doložiť ďalšími dôkazmi preukazujúceho splnenie hmotnoprávnych podmienok pre vznik nároku na odpočítanie dane. V prípade, že sa pochybnosti správcu dane viažu k vecným podmienkam odpočítania dane, mal by kontrolovaný daňový subjekt vedieť, či považuje správca dane za pochybné reálne uskutočnenie deklarovaných plnení, teda či vôbec platiteľ prijal plnenia, z ktorých si uplatňuje nárok na odpočítanie dane, alebo či má správca dane pochybnosti „iba“ o tom, že plnenia

14. Vo vzťahu k hodnoteniu dôkazov zo strany finančných orgánov správny súd konštatoval, že správca dane tvrdenia, resp. žalobcom predložené dôkazy spochybnil bez toho, aby jasne vyjadril v čom spočívali pochybnosti. Zistenia a dôkazy správcu dane, ktorými spochybnil vierohodnosť žalobcom predložených dôkazov, musia podľa jeho názoru mať minimálne rovnakú výpovednú schopnosť, závažnosť a vierohodnosť ako dôkazy predložené žalobcom.

16. Pokiaľ V.. I. D. na otázku, či mal vedomosť o hlavnej podnikateľskej činnosti spoločnosti Megsys s. r. o. v preverovanom období ihneď uviedol, že robili služby pre spoločnosť X-NET spol. s r. o., žiadnu inú spoločnosť neuviedol a služby uvádzal presne tie, ktoré boli uvedené na sporných faktúrach, uvedené podľa finančných orgánov naznačuje, že svedok bol dopredu poučený o poskytnutí výpovede a potvrdeniach služieb dodaných pre žalobcu, správny súd v tejto súvislosti uviedol, že svedok bol správcom dane oboznámený s dôvodmi predvolania k výsluchu a že bude vypovedať v súvislosti s výkonom daňovej kontroly dane z pridanej hodnoty práve u žalobcu, a teda nemožno túto okolnosť podľa jeho názoru považovať za znak nedôveryhodnosti obsahu výpovede.

o. V.. I. D.. Na tomto mieste správny súd konštatoval, že svedok V.. I. D. uviedol (zhodne) s V.. I. D., že spoločnosť BOLIX s.r.o. bola subdodávateľom softvéru SAAS (nie servera). 18. Správny súd rovnako rozporoval závery správcu dane, že spoločnosť Megsys s.r.o. nemohla dodať služby ani z kapacitných dôvodov. Správca dane však podľa správneho súdu neuviedol bližšie úvahy, z ktorých by bolo zrejmé, na základe akých podkladov dospel k záveru o nemožnosti dodať uvedené služby týmito zamestnancami, hoci mal k dispozícii preberací protokol s uvedeným počtom človekohodín, pričom z výpovedí V.. I. D.É_ bolo zrejmé, že jeden technik mohol v priebehu 1 hodiny vykonať aj 7 servisných zásahov.

V tomto kontexte uviedol, že nedostatočné personálne a pracovné kapacity dodávateľa daňového subjektu môžu za určitých okolností predstavovať indíciu, resp. operatívnu informáciu k ďalšiemu vyšetrovaniu a preverovaniu reálnosti zdaniteľného plnenia, avšak táto skutočnosť nie je sama osebe spôsobilým dôkazom o fiktívnosti zdaniteľných transakcií.

21. Vo vzťahu k zisteniam, že spoločnosť Megsys s.r.o. je od 30. mája 2020 bez konateľa, spoločníkom je spoločnosť so sídlom v Spojenom kráľovstve Veľkej Británie a Severného Írska, na adrese sídla nesídli, posledné daňové priznanie k dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie august 2020 bolo podané bez vyplnených údajov, posledné daňové priznanie k dani z príjmov právnickej osoby bolo podané za zdaňovacie obdobie rok 2019, má evidované daňové nedoplatky na daniach spravovaným správcom dane, daňovému subjektu bola ukončená registrácia k DPH k dátumu 31. marca 2021, u daňového subjektu bolo vykonaných viac daňových kontrol, ktoré prešli do určenia dane podľa pomôcok nakoľko daňový subjekt nekomunikoval, správny súd nepovažoval tieto skutočnosti za také, ktoré by mohli byť akokoľvek vyhodnotené v neprospech žalobcu, keďže na ich vznik a priebeh nemohol mať žiaden dosah, o to viac, že sa uskutočnili v čase, keď obchodno-záväzkové vzťahy medzi Megsys s.r.o. a žalobcom boli ukončené. Obdobne aj vyhodnotil okolnosť neuhradenia ceny obchodného podielu, keďže žalobca nebol účastníkom zmluvy o prevode o

III. Kasačná sťažnosť, stanovisko účastníkov

23. Sťažovateľ v úvode kasačnej sťažnosti rozporoval názor správneho súdu, že správca dane mohol za účelom preverenia skutkového stavu doplniť dokazovanie dopytom aj zvyšných odberateľov žalobcu. Podľa sťažovateľa dokazovanie orientované na odberateľov žalobcu bez ďalšieho nie je postačujúce na prijatie záveru, že ide o služby, ktoré mali byť predmetom deklarovaných dodávok medzi ním a jeho subdodávateľom, Megsys s.r.o.

V danej súvislosti odkázal na rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR č. 4Sfk/2/2022 ako aj na vyjadrenie svedka U. G., ktorý uviedol, že vzhľadom, že časť služieb bola vykonávaná vzdialeným prístupom, odberatelia žalobcu nevedeli, že vykonané služby im mala dodávať spoločnosť Megsys s.r.o. 24. Ďalej sťažovateľ rozporoval záver správneho súdu, podľa ktorého nebolo možné jednoznačne určiť, ktoré pochybnosti a zistenia z daňovej kontroly boli pre správcu dane rozhodujúce, ku ktorým mala obrana smerovať, preto nemohlo dôjsť k prenosu dôkazného bremena v zmysle § 46 ods. 5 Daňového poriadku. Podľa sťažovateľa správca dane žalobcovi v priebehu daňovej kontroly zaslal Oznámenie výsledkov daňovej kontroly č. 100733294/2021 zo dňa 3. mája 2021 a Oznámenie výsledkov daňovej kontroly č. 101300031/2021 zo dňa 22. júla 2021, v ktorých popísal vykonané dokazovanie, skutkový stav aj so stanoviskom, resp. vyhodnotením správcu dane a spochybnil, že sporné služby boli reálne dodané deklarovaným

25. Rovnako sťažovateľ rozporoval stanovisko správneho súdu, že došlo zo strany správcu dane k spochybneniu hodnovernosti výpovedí svedkov p. U. G. Z. V.. I. D. na základe domnienok, že menovaní mohli mať k dispozícii zápisnicu o výsluchu svedka V.. I. D. a

Sťažovateľ z dôvodu, že uvedené osoby (vzhľadom na ich postavenie vo veci dodania sporných služieb deklarované žalobcom) môžu svojimi výpoveďami doplniť skutkový stav veci, nariadil ich vypočutie. 26. Vo vzťahu k vykonaným svedeckým výpovediam sťažovateľ uviedol, že podľa prvej výpovede p. V.. I. D. (dňa 9. marca 2021) mala spoločnosť Megsys s.r.o. mať serverové kapacity prenajaté formou SAAS, pričom V.. I. D. tvrdil, že spoločnosť mala vlastný server (v Trnave), ktorý používali na vývoj softvéru a server žalobcu používali na výkon sporných služieb, z čoho vyplýva rozpornosť ich výpovedí v súvislosti s technickým vybavením

XX. V.. I. D. podľa sťažovateľa v súvislosti s otázkami správcu dane uviedol, že odborné vedomosti v súvislosti so spornými službami mali okrem konateľa spoločnosti V.. I. D. a svedka ešte dvaja externí zamestnanci spoločnosti Megsys s.r.o., a to pán R., meno druhého si nepamätal. Sťažovateľ zdôraznil, že hoci V.. I. D. a V.. I. D. zhodne tvrdili počet osôb štyri, okrem „D.“ žiadne dve ďalšie osoby údajne vykonávajúce sporné služby neboli identifikované. Zdôraznil, že v hláseniach o vyúčtovaní dane a o úhrne príjmov zo závislej činnosti podľa zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov, podaných deklarovaným dodávateľom bolo zistené, že priezvisko R. sa v nich nevyskytuje (ani ako zamestnanec na trvalý pracovný pomer ani ako zamestnanec na dohodu mimo pracovného pomeru).

29. Podľa sťažovateľa bolo práve na žalobcovi, ktorý poskytoval zamestnancom dodávateľa Megsys s.r.o. prístupové heslá na servery svojich odberateľov, aby vedel uviesť počet zamestnancov dodávateľa a vedel tieto osoby identifikovať, prípadne poskytnúť napr. mailovú komunikáciu s nimi, aby disponoval údajmi o osobných zásahoch zamestnancov Megsys s.r.o. na mieste ich výkonu, aby vedel konkretizovať, aké boli spoločnosťou Megsys s.r.o. spracované dokumenty pre konkrétne projekty. Podľa sťažovateľa však žalobca žiadne takéto dôkazy nepredložil, ani sa konkrétne a adresne k spracovaniu dokumentácie nevyjadril. 30. Žalobca vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti argumentoval s poukazom na ustanovenia § 440 ods. 1 písm. g/ a § 440 ods. 2 SSP, že sťažovateľ v kasačnej sťažnosti vôbec neuviedol, aké právne posúdenie veci správnym súdom považuje za nesprávne, pričom kasačná sťažnosť neobsahuje ani zmienku o tom, v čom by mala spočívať nesprávnosť právneho posúdenia

32. K námietkam ohľadom rozloženia a prenosu dôkazného bremena v zmysle § 46 ods. 5 Daňového poriadku na žalobcu, z dôvodu, že žalobca mal vedieť, čo je účelom verifikácie obsahu spornej faktúry na základe Oznámenia z výsledkov daňovej kontroly č. 100733294/ 2021 zo dňa 3. mája 2021 a Oznámenia výsledkov daňovej kontroly č. 101300031/2021 zo dňa 22. júla 2021, žalobca uviedol, že výzvy pre žalobcu boli všeobecné, generické, bez hlbšieho zamyslenia sa nad detailom prípadu, čím správca dane nikdy nevyzval žalobcu na odstránenie pochybností, pretože sťažovateľ nikdy nešpecifikoval, aké dôkazy by považoval za dostatočné na odstránenie pochybností. Žalobcovi nebolo jasné, čo od neho sťažovateľ žiada a z tohto dôvodu predložil správcovi dane všetko, čo mal k dispozícii, vrátane mnohých návrhov na

tým, že pokiaľ sťažovateľ neustále spochybňuje kapacity dodávateľa a predložené vysvetlenie a dôkazy, je povinný v rámci prenosu dôkazného bremena uviesť (aspoň náznakom), aké kapacity boli podľa neho potrebné na poskytnutie sporných služieb. Žalobca preto navrhol aby kasačný súd zamietol kasačnú sťažnosť sťažovateľa ako nedôvodnú.

2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1) (ďalej „Smernica 2006/112/ES“) a jej implementácie v právnom poriadku Slovenskej republiky. Hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane sú (1) že poskytovateľom plnenia (dodávateľom) je iná osoba registrovaná pre daň (t. j. status osoby dodávateľa), (2) že predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j. materiálna existencia plnenia), a (3) že prijaté plnenie je príjemcom (žalobcom) použité v rámci jeho ekonomickej

· daň, ktorej odpočet si platiteľ dane uplatňuje, musí byť voči nemu uplatnená iným platiteľom dane z tovarov alebo služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané (§ 49 ods. 2 písm. a/ zákona o DPH), · zároveň musí disponovať faktúrou od platiteľa dane (§ 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH), čo je však formálnou a nie hmotnoprávnou podmienkou na odpočítanie dane.

42. Sťažovateľ v bode III.1 kasačnej sťažnosti namietal stanovisko správneho súdu v bode 64 napadnutého rozsudku, podľa ktorého správcovi dane nič nebránilo doplniť dokazovanie dopytom zvyšných siedmich spoločností za účelom riadneho preverenia skutkového stavu a dodania sporných služieb za zdaňovacie obdobie júl 2018. Kasačný súd v danej veci konštatuje, že implicitne je možné z predmetného stanoviska vyvodiť povinnosť správcu dane v ďalšom konaní dopytovať zvyšné odberateľské spoločnosti za účelom preverenia riadneho zistenia skutkového stavu.

44. V danom prípade nie je možné zistenia na strane odberateľov identifikovať ako relevantné pochybnosti. V prípade obchodných vzťahov je prirodzeným prvkom, že obchodné subjekty nevedia konkretizovať svojich subdodávateľov. Uvedená situácia nastala aj v predmetnom prípade. Tieto zistenia však nemajú zásadnú relevanciu pre záver, či deklarovaný dodávateľ žalobcovi poskytol fakturované služby.

. .“ (rozsudok Najvyššieho správneho súdu sp. zn. 5Sfk/36/2021 zo dňa 30. júna 2022). 46. Ak teda správny súd uložil povinnosť vykonať ďalšie zisťovanie skutkového stavu, a to bez akéhokoľvek návrhu, resp. podnetu žalobcu a zároveň správny súd takýto pokyn neodôvodnil inými výnimočnými okolnosťami, podľa kasačného súdu je takýto pokyn neúčelný a nezodpovedá princípom dokazovania v daňovom konaní. Naviac, z formálneho hľadiska nemá ani oporu v námietkach žalobcu v správnej žalobe.

. . spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených kontrolovaným daňovým subjektom. . . je opäť na len na platiteľovi, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane“.

49. Keďže správca dane žalobcovi oznámil pochybnosti o predložených dokladoch a vyzval žalobcu na vyjadrenie, vysvetlenie nejasností a preukázanie, že mu deklarovaný dodávateľ dodal služby na spornej faktúre, nemožno konštatovať, že by správca dane de facto konal v rozpore s § 46 ods. 5 Daňového poriadku. Kasačný súd zároveň konštatuje, že jeho závery vo vzťahu k danej kasačnej námietke nepotvrdzujú samé o sebe správnosť skutkových zistení a následného právneho vyhodnotenia, ale potvrdzujú dodržanie procesného postupu v zmysle § 46 ods. 5 Daňového poriadku.

51. Vo vzťahu k bodu III.3 kasačnej sťažnosti, kasačný súd konštatuje, že ani po dôkladnom oboznámení sa s obsahom napadnutého rozsudku správneho súdu, nezistil, že by správny súd namietal, že mu nie sú zrejmé dôvody, pre ktoré sťažovateľ nariadil doplnenie dokazovania výsluchom U. G. Z. V.. I. D.. Vzhľadom k tomu, že takéto stanovisko správny súd neprijal a ani nejde o kvalifikovanú sťažnostnú námietku, ktorá by mohla potvrdiť sťažovateľovu argumentáciu, že správny súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci v zmysle § 440 ods.1 písm. g/ SSP, kasačný súd nevenoval tejto časti sťažnostného bodu bližšiu

53. Vzhľadom na celkový kontext a obsah rozhodnutí finančných orgánov však nie je možné dospieť k záveru, že by došlo k spochybneniu svedeckých výpovedí výlučne na základe uvedených domnienok. Sťažovateľ vo vlastnom právnom posúdení s uvedenými stanoviskami správcu dane ani ďalej nepracuje, ale uvádza iné okolnosti, ktoré mali spochybniť výpoveď V.. I. D. (str. 43 rozhodnutia sťažovateľa), či pochybnosti ktoré vzišli z výpovede U. G. (str. 42 rozhodnutia sťažovateľa).

svedkov, ako jediný dôvod, prečo týmto výpovediam nepriznal primeranú relevanciu. 55. Pokiaľ chcel správny súd udržať uvedené výhrady bolo jeho úlohou v konkrétnej podobe spochybniť vyhodnotenie svedeckých výpovedí správcom dane a sťažovateľom a uviesť prečo mali tieto orgány rešpektujúc zásadu voľného hodnotenia dôkazov priznať relevanciu týmto svedeckým výpovediam. V danej veci je predovšetkým potrebné priznať relevanciu skutočnostiam, ktoré sú objektívne schopné zodpovedať otázku, či zo strany žalobcu došlo k splneniu hmotnoprávnych podmienok pre odpočet DPH.

57. Vo vzťahu k rozporu vo výpovediach V.. I. D., ktorý mal uviesť iné skutočnosti ohľadne servera, ako uviedol bývalý konateľ spoločnosti Megsys s. r. o. V.. I. D., kasačný súd uvádza, že hmotnoprávne podmienky priznania práva na odpočítanie dane sa zásadne týkajú len individuálneho obchodného vzťahu medzi dodávateľom a daňovým subjektom (žalobcom).

Preto pochybnosti týkajúce sa výlučne subdodávateľského článku reťazca nemôžu preniesť dôkazné bremeno pri preukázaní hmotnoprávnych podmienok práva na odpočítanie dane opätovne na daňový subjekt. 58. Vyhodnotenie rozporu vo svedeckých výpovediach vo vzťahu k tejto otázke kasačný súd vzhľadom na vyššie uvedené nepovažuje za kľúčové, keďže od vyhodnotenia skutočností, či deklarovaný dodávateľ mal vlastný server, prípadne, či spoločnosť Bolix s.r.o. poskytla deklarovanému dodávateľovi softvér na urýchlenie spracovania incidentov nie je priamo závislé pre vyhodnotenie otázky, či sporné služby boli žalobcovi poskytnuté deklarovaným

60. Správny súd sa argumentácii ohľadom nedostatočných personálnych kapacít deklarovaného dodávateľa venoval v bodoch 74 až 76 napadnutého rozsudku a je pravdou, že vytkol správcovi dane neuvedenie bližších úvah, z ktorých by bolo zrejmé, na základe akých podkladov dospel k záveru o nemožnosti dodať uvedené služby týmito zamestnancami, hoci mal k dispozícii preberací protokol s uvedeným počtom človekohodín, pričom z výpovedí V..

Uvedený právny názor je pritom plne v súlade s aktuálnou rozhodovacou činnosťou Najvyššieho správneho súdu SR, ktorá vychádza z rozhodovacej činnosti Súdneho dvora EÚ, ktorý ustálil, že okolnosťou spôsobilou vyvolať dôvodné pochybnosti správcu dane o preukázaní splnenia materiálnych podmienok, ktoré by mohli viesť k následnému odmietnutiu práva na odpočet dane z pridanej hodnoty, nie je nedostatok potrebných materiálnych a ľudských zdrojov pre vyrobenie alebo dodanie tovaru na strane dodávateľa či subdodávateľov (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 47, vo veci Maks Pen EOOD, C-18/13 zo dňa 13. februára 2014, body 31, 32; vo veci Gábor Tóth, C-324/11 zo dňa 6. septembra 2012, bod 49).

Tu treba znovu pripomenúť, že správca dane a ani sťažovateľ týmto smerom neviedli svoje úvahy pri rozhodovaní o vyrubení rozdielu dane žalobcovi. 64. Keďže nedostatok personálnych kapacít na základe vyššie uvedených skutočností nie je sám o sebe dostatočným dôvodom pre prenesenie dôkazného bremena na žalobcu, ďalšie dokazovanie smerom k zisteniu konkrétnych zamestnancov deklarovaného dodávateľa nepovažuje kasačný súd za účelné. V zmysle vyššie uvedeného kasačný súd hodnotí ako nadbytočné aj dokazovanie správcu dane smerom k dodávateľom deklarovaného dodávateľa, ktorých sťažovateľ v kasačnej sťažnosti uvádzal, a to aj nad rámec relevantných subdodávateľov, ktorí v predmetnom zdaňovacom období vystupovali.

66. Kasačný súd na základe vyššie uvedených skutočností dospel k záveru, že správny súd pochybil, pokiaľ uložil správcovi dane povinnosť v ďalšom konaní dopytovať zvyšné odberateľské spoločnosti. Ďalej dospel k nesprávnemu záveru, keď vyhovel námietke žalobcu, že správca dane neoznámil pochybnosti vo vzťahu k zisteným skutočnostiam žalobcovi tak, ako to ukladá § 46 ods. 5 Daňového poriadku, rovnako bolo nesprávnym záverom správneho súdu, keď uviedol, že hodnovernosť výpovedí svedkov V.. I. D. Z. U. G. bola spochybnená výlučne na základe domnienok, že mohli mať k dispozícii zápisnicu o výsluchu V.. I. D. a že výpoveď U. G. mohla byť dopredu dohodnutá, a taktiež pochybil, pokiaľ nariadil ďalšie dokazovanie smerom k zisteniu konkrétnych zamestnancov deklarovaného dodávateľa.

Je však úlohou správneho súdu, aby po zohľadnení vyššie uvedených záverov kasačného súdu vec opätovne prejednal a vyhodnotil, či sťažovateľ riadne spochybnil splnenie hmotnoprávnych podmienok pre odpočet DPH zo strany žalobcu.“