3Sfk/12/2022

1. Daňový úrad Nitra (ďalej „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie február 2014. Predmetom kontroly okrem iného bol aj nárok žalobcu na odpočítanie dane v zmysle zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej „zákon o DPH“) od dodávateľa V M - STAVSPOL, s.r.o., Lesná 1797/94, Veľký Meder, IČO: 36240559 (ďalej „V M - STAVSPOL, s.r.o.“) v sume 14.788,54 eur na základe vystavených dodávateľských faktúr, špecifikovaných v rozhodnutí správcu dane, za tovar kukurica a cirok červený.

3. Z vyjadrení konateľa spoločnosti V M - STAVSPOL, s.r.o. vyplynulo, že: · tovar na sporných faktúrach spoločnosť nakupovala na sklad od spoločnosti Speed-Line Transport, s.r.o. Biskupa Királya 2814/21, Komárno (ďalej len „Speed-Line Transport s.r.o.) a predávala zo skladu daňovému subjektu, nakúpený tovar bol vyložený v sklade a naložené a predané bolo iné množstvo ako kúpené; · so spoločnosťou Speed-Line Transport s.r.o. boli v prevažne telefonickom kontakte, táto spoločnosť dodala do ich prenajatého skladu kukuricu, ktorú on osobne prevzal; · dopravu nezabezpečovala ich spoločnosť a nevedel, od koho a odkiaľ spoločnosť Speed-Line Transport, s.r.o. kukuricu nakupovala, kukuricu privážali poväčšine kamióny s maďarskými evidenčnými číslami - všetky sú uvedené na dokumentoch - mená prepravcov nepoznal; · vážne lístky, ktoré sú priložené k prijatým faktúram, boli vystavené v Blatnej na Ostrove (v prenajatom sklade), tovar vážil osobne. Kukurica bola vysypaná v ich sklade a z ich skladu ju žalobca nakupoval, tu sa aj nakladala na autá, ktorých evidenčné čísla konateľ žalobcu vopred nahlásil, pričom prepravu takisto nezabezpečovala ich spoločnosť;

pošty. Spoločnosť bola nekontaktná, rovnako ako aj jej konateľ. 5. Odberatelia žalobcu Partner R.B_ spol. s r.o., Arimex Bratislava spol. s r. o. a na základe medzinárodnej výmeny informácií aj talianska spoločnosť FERRARONI S.P_A_ potvrdili dodanie tovaru od žalobcu, nakúpeného na základe sporných faktúr.

žalobcu. Dodávky tovarov medzi jednotlivými obchodníkmi v reťazci Speed-Line Transport, s.r.o. › V M - STAVSPOL, s.r.o. › žalobca neboli uskutočnené tak, ako boli deklarované - na začiatku reťazca je fiktívna dodávka, čo má za následok, že nemohlo dôjsť k dodaniu tovaru v súlade s § 8 zákona o DPH a ani k vzniku daňovej povinnosti podľa § 19 zákona o DPH.

pridanej hodnoty. 8. Žalovaný rozhodnutím č. 100820941/2017 zo dňa 09.05.2017 podľa § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov potvrdil rozhodnutie správcu dane.

tieto dodávky nepotvrdil; · nebol preukázaný pôvod tovaru, miesto odkiaľ bol dodaný a ani osoba, od ktorej boli do skladu dovezené, nebola preukázaná ani preprava do skladu; · spoločnosť Speed-Line Transport s.r.o. so správcom dane nespolupracovala, neumožnila preveriť, či daň z vystavených faktúr priznala a zaplatila, neumožnila preveriť pôvod tovaru, ktorého nákup deklaruje spoločnosť V M - STAVSPOL, s.r.o. práve od nej, nedeklarovala a nepreukázala vykonávanie reálnej ekonomickej činnosti; · námietka, že správca dane nevypočul svedkov, zamestnancov skladu, je nekonkrétna, zo spisového materiálu takýto návrh nevyplýva, žalobca nekonkretizoval, ktorí zamestnanci skladu disponujú takými relevantnými dôkazmi, ktoré by preukázali existenciu a dodanie tovaru tak, ako je to deklarované v reťazci.

9. Žalobca v žalobe tvrdil, že: · v kontrolovanom zdaňovacom období nakupoval poľnohospodárske plodiny (kukurica a cirok červený) od dodávateľa V M - STAVSPOL, s.r.o. na základe kúpno-predajnej zmluvy, pre každú jednotlivú dodávku na základe skutočne dodaného množstva tovaru mu dodávateľ vystavil faktúru, ktorú žalobca riadne zaevidoval do účtovníctva, vystavené faktúry boli z bankového účtu žalobcu uhrádzané bezhotovostným prevodom riadne a včas na bankový účet spoločnosti V M - STAVSPOL, s.r.o., dodávateľ žalobcu bol riadne registrovaný ako platca

dvora EÚ (Bonik, č. C-285/11, Dankowski, č. C-438/09, PPUH Stehcemp, č. C-277/14) a zdôraznil, že preukázal reálne uskutočnenie zdaniteľných obchodov a uniesol svoje dôkazné bremeno (Fulcrum, č. C-355/03); · tvrdená nekontaktnosť a nespolupráca subdodávateľa Speed-Line Transport s.r.o. samo o sebe nemôže predstavovať dôvod pre nepriznanie práva na odpočítanie dane u žalobcu; · v zmysle rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2011 daňový subjekt vyčerpal vlastné dôkazné bremeno, ak disponuje existenciou materiálneho plnenia má tomu zodpovedajúcu faktúru a prílohy s podrobným položkovitým opisom druhu a ceny dodaných služieb a tovarov

výstupe uznali žalobcovi v plnej miere. 10. Krajský súd v Nitre (ďalej „správny súd“) žalobu ako nedôvodnú podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej „SSP“) ako

dane; · žalobca by mal disponovať nielen materiálnym plnením, ale aj zodpovedajúcou faktúrou a prílohami s podrobným položkovitým opisom druhu a ceny dodaných služieb a tovarov od určitého dodávateľa, čo v danom prípade splnené nebolo, nakoľko podrobný položkovitý opis druhu tovaru spočíval v uvedení „kukurica“ a „cirok červený“, čo nemožno považovať za preukázanie ich pôvodu a vyvolalo to dôvodné pochybnosti na strane správcu dane, čo viedlo k ďalšiemu preskúmavaniu, v rámci ktorého dôkazné bremeno bolo presunuté na žalobcu; · nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby subjekt prijal všetky opatrenia (due diligence), ktoré možno od neho rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode - rozsudky Súdneho dvora EÚ vo veciach napr. Teleos plc. a spol. (C-409/04), Vlaamse Oliemaatschappij NV (C-499/10).

žiadnym spôsobom nepreveril pôvod tovaru, a pod. Bolo potrebné, aby sám žalobca preukázal, že vynaložil a prijal všetky rozumné opatrenia s odbornou starostlivosťou vyplývajúcou z jeho podnikateľskej činnosti, aby zabránil tomu, že reálne uskutočnenie zdaniteľných obchodov medzi ním a deklarovanými dodávateľmi bude spochybnené.

III. Kasačná sťažnosť žalobcu, stanoviská účastníkov

11. Žalobca (sťažovateľ) podal proti rozsudku správneho súdu kasačnú sťažnosť z dôvodov, že správny súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g) SSP). 12. Žalobca v kasačnej sťažnosti namietal, že: · splnil vlastnú dôkaznú povinnosť tým, že preukázal, že tovar mu bol dodaný dodávateľom uvedeným na faktúre, vrátane prepravy plnenia; · správca dane pochybil pri pravidlách o dokazovaní, keď od sťažovateľa vyžadoval predloženie dôkazov, ktorými nedisponoval a ani disponovať nemohol odpočítanie DPH na vstupe nemôže byť podmienené preukázaním skutočností, ktoré môžu preukázať iba ďalšie osoby; · sťažovateľ nemá zákonné prostriedky na preverovanie obchodného reťazca počnúc dodávateľom cez subdodávateľov, resp. ďalšie osoby až k pôvodu tovaru; · rozhodujúce je, že tovar bol dodaný a čo nespochybňuje ani správca dane, ani správny súd; nekontaktnosť či nespolupráca subdodávateľa nemôže byť skutočnosťou, ktorá vyvracia obsah faktúry; · správny súd sa nedostatočne vysporiadal s námietkami v žalobe, stotožnil sa s tvrdeniami správcu dane bez formulovania vlastného právneho názoru, rozsudok je arbitrárny a nepreskúmateľný, odôvodnenie je nepresvedčivé. 13. Z vyššie uvedených dôvodov sťažovateľ kasačnému súdu navrhol rozsudok správneho súdu zmeniť tak, že žalobe vyhovie, alternatívne, aby rozsudok zrušil a vec vrátil správnemu súdu na ďalšie konanie. 14. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti nevyjadril.

15. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v postavení kasačného súdu (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal rozsudok správneho súdu v rozsahu podanej kasačnej sťažnosti a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.

17. V zmysle ustanovení § 19 ods. 1, § 49 ods. 1, § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH, ako aj čl. 168 písm. a) Smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej aj len „smernica 2006/112“) hmotnoprávnymi podmienkami pre uznanie odpočtu dane z pridanej hodnoty sú požiadavky: a) tovar alebo služby, na ktorých zakladá právo na odpočítanie dane, musia byť dodané alebo poskytnuté inou zdaniteľnou osobou (status dodávateľa), b) predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (tzv. materiálna existencia plnenia) a c) zdaniteľná osoba dotknuté tovary alebo služby následne použila na účely svojich vlastných zdaniteľných plnení.

19. Subjekt, ktorý si chce odpočítať DPH má dve povinnosti a to povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenie dokázať. Povinnosť tvrdiť spočíva v samotnom uplatnení práva na odpočet DPH za splnenia zákonnom stanovených podmienok a následne povinnosť dokázať svoje tvrdenie vyjadruje dôkazné bremeno daňového subjektu. Úlohou správcu dane je následne verifikovať skutočnosti, ktoré daňový subjekt dokladuje. Výsledok verifikácie však musí byť dostatočne podložený zisteniami správcu dane. To znamená, že nepostačuje len odôvodnenie správcu dane, že daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno pokiaľ zmysluplne a logicky nespochybní predložené tvrdenia a dôkazy. V tomto kontexte správca dane tiež nesie dôkazné bremeno, ktoré unesie len v prípade, že dokáže vážny a dôvodný nesúlad skutočnosti s účtovníctvom daňového subjektu. Aby správca dane svoje dôkazné bremeno uniesol je nutné, aby identifikoval konkrétne skutočnosti, ktoré vzbudzujú jeho pochybnosti o tvrdeniach

Dôkazné bremeno sa teda prerozdeľuje, resp. prelieva v závislosti od faktického a dôkazného stavu konania. 20. V zmysle rozhodnutia Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. III. ÚS 401/2009 zo dňa 16. decembra 2009, daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom

21. V zmysle rozhodnutia sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30. júna 2022, uverejneného v Zbierke stanovísk a rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pod č. 23/2022, „v prípade spochybnených subdodávateľov deklarovaného dodávateľa je možné nepriznať odpočítanie dane daňovému subjektu, ak by bolo v konaní preukázané, že daňový subjekt sa podieľal na daňovom podvode, alebo vedel, či vedieť mal, že sa zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom prípadným daňovým podvodom“. Tento záver vychádza z judikatúry Súdneho dvora EÚ, ktorý ustálil, že okolnosťou spôsobilou vyvolať dôvodné pochybnosti správcu dane o preukázaní splnenia materiálnych podmienok a následné odmietnutie práva na odpočet dane z pridanej hodnoty nie sú pochybnosti na subdodávateľských stupňoch obchodného reťazca (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 64; obdobne vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 50).

Ako vyplýva zo spisového materiálu, správca dane ani žalovaný, a v konečnom dôsledku ani správny súd, nespochybnili dodanie poľnohospodárskych plodín spoločnosťou V M - STAVSPOL, s.r.o. sťažovateľovi, t. j. nespochybnili existenciu materiálneho plnenia. Nespochybnili ani doklady, týkajúce sa sťažovateľa a jeho dodávateľa (kúpno-predajná zmluva, faktúry, vážne lístky) spôsobom, že by zistili vážny a dôvodný nesúlad predložených dokladov s účtovníctvom daňového subjektu.

Pre prenesenie dôkazného bremena na preukazovanie splnenia hmotnoprávnych podmienok pre odpočítanie dane totiž nestačí spochybniť vzťah dodávateľa a jeho subdodávateľa, nedostatočné či neexistujúce kapacity, podnikateľské zázemie alebo iné nezrovnalosti na strane subdodávateľa. Správca dane vykonaným dokazovaním nevyvolal dôvodnú pochybnosť o uskutočnení deklarovaného zdaniteľného plnenia ani o jeho použiteľnosti na ďalšie zdaniteľné plnenia sťažovateľa, ktoré by odôvodňovali prenesenie dôkazného bremena na daňový subjekt a na prijatie záveru, že sťažovateľ nepreukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok.

25. Poukaz správneho súdu na povinnosť daňového subjektu prijať opatrenia (due diligence), na uistenie sa, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode, nie je relevantný, nakoľko tento koncept sa použije v prípadoch, keď je ustálené zistenie o

V. Záverečné zhodnotenie

26. Vzhľadom na vyššie uvedené dospel kasačný súd k záveru, že kasačná sťažnosť je s ohľadom na § 440 ods. 1 písm. g) SSP dôvodná a rozsudok správneho súdu je potrebné zmeniť tak, že napadnuté rozhodnutie žalovaného bude podľa § 462 ods. 2 SSP zrušené a vec mu vrátená na ďalšie konanie. 27. V ďalšom konaní bude žalovaný viazaný právnym názorom vysloveným v tomto rozsudku a bude jeho úlohou opätovne zvážiť, či je na základe zisteného skutkového stavu možné prijať záver o nesplnení hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane zo strany sťažovateľa, berúc do úvahy, že za naplnenia hmotnoprávnych podmienok možno odpočet dane z pridanej hodnoty nepriznať len, ak by bolo v konaní preukázané, že sťažovateľ sa podieľal na daňovom podvode alebo vedel, či vedieť mal, že sa zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. S ohľadom na uvedené je potrebné vyhodnotiť aj unesenie dôkazného bremena, ktoré v prípade preukazovania splnenia hmotnoprávnych podmienok zaťažuje žalobcu a naopak, pri daňovom podvode správcu dane. 28. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodol kasačný súd v zmysle § 467 ods. 1 a ods. 2 v spojení s § 167 ods. 1 SSP a vzhľadom na úspech žalobcu v kasačnom konaní mu priznal úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov v tomto konaní. O výške náhrady trov rozhodne osobitným uznesením súdny úradník na správnom súde v zmysle § 175 ods. 2 SSP. Toto rozhodnutie prijal kasačný súd jednomyseľne.

Poučenie:

Proti tomuto rozhodnutiu opravný prostriedok nie je prípustný.

V Bratislave dňa 25. apríla 2024