3Sfk/12/2024

1. Daňový úrad Žilina (ďalej „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej „DPH“) za zdaňovacie obdobie august 2015, z ktorej vyhotovil protokol č. 104333447/2016 zo dňa 22.11.2016. Správca dane dospel k záveru, že (I) nebola splnená podmienka oslobodenia od dane podľa § 43 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších právnych predpisov (ďalej len „zákon o DPH“) a (II) nedošlo k dodaniu plnenia (progresívnych technológií na výrobu plastov a doplnkových služieb, resp. tovarov) v zmysle kúpnej zmluvy a predložených faktúr a žalobcovi nevznikla daňová povinnosť v súlade s § 19 zákona o DPH. 2. Rozhodnutím č. 102113936/2018 zo dňa 24.10.2018 správca dane podľa § 68 ods. 5 a 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších právnych predpisov (ďalej „Daňový poriadok“) vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 143.080 EUR za zdaňovacie obdobie august 2015. Správca dane dospel k záveru, že žalobca nesplnil podmienky pre oslobodenie od dane za tovar (laboratórne prístroje), ktorý nebol prepravený z tuzemska do iného členského štátu. Vo vzťahu k neuznaniu odpočtu DPH správca dane poukázal na to, že dodanie progresívnych technológií na výrobu plastov od spoločnosti SELEX, s.r.o. nebolo preukázané. Vzhľadom k tomu, že išlo o dodanie komplexného plnenia (dodávka technológií, ich premiestnenie, naprogramovanie, funkčné skúšky), v zmysle kúpnej zmluvy išlo o jedno plnenie. Zapojenie, naprogramovanie a vykonanie funkčných skúšok vykonala tretia osoba a sám žalobca. Rovnako neboli dodané pasporty, záručné listy a návody na obsluhu v slovenskom jazyku, zápisnice a osvedčenia o vykonaných skúškach, prevádzkové poriadky, doklady o zaškolení obsluhy a ostatné doklady súvisiace s predmetom zmluvy. Správca dane spochybnil dopravu tovaru zo skladu v Čadci, nakoľko dopravca nemal v rozhodnom období v prenájme skladové priestory. 3. Žalovaný rozhodnutím č. 100539522/2019 zo dňa 28.02.2019 (ďalej „rozhodnutie žalovaného“) rozhodnutie správcu dane potvrdil. E-mailovú komunikáciu, ktorou žalobca preukazoval dodatkovanie kúpnej zmluvy správca dane považoval za účelový dôkaz, ktorý po formálnej stránke nepovažoval za dodatok v zmysle kúpnej zmluvy. Poukázal na to, že plnenie nebolo dodané spoločnosťami uvedenými na preverovaných dodávateľských faktúrach v reťazci itomax s.r.o. - B1Commerce s.r.o. - SELEX s.r.o. - žalobca. Faktúra vystavená treťou osobou (neplatcom DPH) za čiastočné plnenia nebola uvedená v kontrolnom výkaze a bola vyhotovená dodatočne, bola uhradená ešte pred jej vystavením, a teda bola predložená dodatočne a účelovo. Žalovaný uzavrel, že neboli dodržané podmienky zloženého plnenia, nebola preukázaná dodávka tovaru od dodávateľa a jeho preprava k odberateľovi, ktoré osoby sa podieľali na skladaní foriem a ani priestory, kde sa mali formy skladať, priestory na ich uskladnenie neboli prenajaté tak, ako ich deklaroval žalobca.

4. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca správnu žalobu na Krajský súd v Žiline (ďalej „krajský súd“), ktorou sa domáhal jeho zrušenia v spojení s prvostupňovým rozhodnutím a vrátenia veci na ďalšie konanie. 5. Žalobca namietal, že (I) správca dane si svojvoľne určil ekonomickú podstatu dodávky, (II) plnenie ako celok bolo dodané, čo potvrdili aj svedkovia, (III) cena za plnenie bola uhradená, (IV) dodávateľ dodávateľa bol spochybnený, nie samotné dodanie, ale za to nesie zodpovednosť práve dodávateľ, (V) tretia osoba s dodávateľom spolupracovala, (VI) skutočnosť, že si žalobca sám vykonal skúšky, ešte neznamená, že tovar nebol dodaný, (VII) preprava plnenia bola potvrdená svedkami, (VIII) predložený email možno považovať za platne uzavretý dodatok, hoci ho nebolo potrebné uzavrieť, (IX) iné konania nemôžu byť žalobcovi na škodu a (X) faktúra bola uhradená 34 dní po splatnosti. Žalobca tiež namietal vady protokolu z daňovej kontroly. 6. Žalovaný vo vyjadrení k správnej žalobe zopakoval zistenia daňových orgánov a navrhol, aby ju krajský súd zamietol.

8. Krajský súd rozsudkom č. k. 31S/41/2019-108 zo dňa 24.06.2020 správnu žalobu podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších právnych predpisov (ďalej „SSP“) zamietol.

V tomto prípade dôkazná povinnosť zaťažuje daňový subjekt, a teda je jeho povinnosťou preukázať všetky ním tvrdené skutočnosti. Vykonaným dokazovaním nebolo preukázané, že spoločnosť Alfastar s.r.o. mala skladové priestory na uskladnenie tovaru a žalobcom predložené doklady o nájme nebytových priestorov správca dane vyhodnotil ako účelové, vyhotovené dodatočne.

10. Proti rozsudku krajského súdu podal žalobca kasačnú sťažnosť, v rámci ktorej namietal, že (I) nebolo preukázané nedodanie zdaniteľného plnenia, (II) dopravca nebol so žalobcom v žiadnom vzťahu, (III) nebolo mu umožnené vyvrátiť pochybnosti správcu dane, (IV) celá genéza ohľadom vykonania časti predmetu kúpnej zmluvy bola preukázaná emailovou komunikáciou, ktorú možno považovať za dodatok ku kúpnej zmluve, (V) správny súd v rozpore s požiadavkou žalobcu nenariadil pojednávanie. Sťažovateľ žiadal, aby kasačný súd rozsudok krajského súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie, alebo aby zmenil rozsudok krajského súdu tak, že rozhodnutie žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím zruší a vec vráti žalovanému na ďalšie konanie.

12. Správny súd v Banskej Bystrici (ďalej „správny súd“) po nariadení pojednávania rozsudkom č. k. ZA-32S/34/2023-48 zo dňa 27.09.2023 podľa § 190 SSP správnu žalobu zamietol. 13. Správny súd v odôvodnení uviedol, že z rozhodnutí daňových orgánov nevyplýva, že by považovali za hlavné plnenie službu, ale je zrejmé, že bez služieb uvedených v kúpnej zmluve by dodanie tovaru pre žalobcu nemalo význam, pretože by nebol dosiahnutý účel kúpnej zmluvy, a to zabezpečenie funkčnej technológie. Podľa správneho súdu závery judikatúry Súdneho dvora EÚ o zloženom plnení neboli nesprávne aplikované a vždy je potrebné vyhodnocovať konkrétne skutočnosti a osobitosti prejednávanej veci. Žalobca mal s deklarovaným dodávateľom SELEX s.r.o. uzatvorenú kúpnu zmluvu zo dňa 13.08.2014, na základe ktorej spoločnosť SELEX s.r.o. vystavila faktúry v januári 2015, v marci 2015 a v auguste 2015 - teda na základe kúpnej zmluvy sa malo uskutočniť dodanie v januári 2015, v marci 2015 a v auguste 2015. V auguste 2015 malo ísť o posledné dodanie.

Z e- mailovej komunikácie vyplýva, že deklarovaný dodávateľ nielenže nedodal niektoré zo sprievodných služieb, ale sám uviedol, a žalobca to potvrdil, že nie je schopný dodať ani záručné listy, pasporty a návody na použitie v slovenskom jazyku, pričom nie je zrejmé, ako by si mal pri tovare v hodnote niekoľko stotisíc eur tieto obstarať žalobca ako odberateľ sám. Bola nielen spochybnená preprava, ale bolo spochybnené, že dodanie prebehlo tak, ako to žalobca deklaroval, pričom ale spochybnenie dodania plnenia nebolo založené na tom, že by sa žalobca dostal do dôkaznej núdze ohľadne preukázania toho, že deklarovaný dodávateľ mu dodal plnenie a že by spochybnenie dodania plnenia bolo založené len na skutočnostiach, ktoré by sa týkali dodávateľa žalobcu a jeho subdodávateľov a ktoré by boli mimo sféry jeho vplyvu. Žalobca predložil dôkaz, ktorým potvrdil, že plnenie nebolo realizované tak, ako bolo deklarované. Za podstatné správny súd považoval to, že v tomto prípade žalobca nebol v dôkaznej núdzi a že on sám predložil správcovi dane taký dôkaz, ktorý dosvedčoval to, že deklarované plnenie nebolo realizované tak, ako to deklarujú predložené faktúry.

16. Správny súd tiež poukázal na to, že pochybnosti správcu dane zosilňovalo to, že predmetom kúpnej zmluvy malo byť plnenie v cene 1783000,- EUR. Deklarovaný dodávateľ nevedel zabezpečiť väčšinu sprievodných činností a mal ich zabezpečiť žalobca, resp. tretia

17. Správny súd uviedol, že pokiaľ zo zistených skutočností v priebehu daňovej kontroly a vyrubovacieho konania vyplývalo, že niektoré sprievodné činnosti neboli dodané deklarovanými dodávateľmi, ale iným subjektom, správca dane sa dôvodne dožadoval vysvetlenia, či takáto zmena v predmete činnosti sa odzrkadlila aj v základnom zmluvnom vzťahu vo forme dodatku ku kúpnej zmluve. Nie je pravdou, že úvaha daňových orgánov o požadovaní písomnej formy dodatku ku kúpnej zmluve nemá oporu, pretože v kúpnej zmluve si zmluvné strany sami dohodli možnú úpravu kúpnej zmluvy cestou písomného dodatku. Žalobca sa snaží navodiť, že nebolo potrebné vôbec uzavretie dodatku ku kúpnej zmluve, pretože všetko zo strany spoločnosti SELEX s.r.o. bolo nakoniec splnené osobou, ktorú zabezpečil žalobca. Avšak z obsahu zmluvy nevyplýva, že by táto osoba zabezpečila všetky sprievodné činnosti, okrem iného predloženie záručných listov, návodov na použitie v slovenskom jazyku a pasportov, čo je podstatou skutočnosťou, ktorá spochybňuje, že dodanie bolo realizované tak, ako bolo deklarované, a túto skutočnosť v podstate potvrdzuje sám žalobca. 18.

19. Výsluch konateľa spoločnosti SELEX s.r.o. bol realizovaný dožiadaným správcom dane Daňovým úradom Bratislava a nie správcom dane vykonávajúcim daňovú kontrolu. Je pravdou, že o výsluchu tohto svedka žalobca nebol upovedomený, avšak tento svedok bol vypočutý aj v rámci iných daňových kontrol, ktoré boli u žalobcu vykonané a žalobca bol pri týchto výsluchoch prítomný. Podľa správneho súdu je opodstatnený argument, že by mal mať zachované právo byť prítomný pri každom výsluchu svedka a malo by mu byť garantované právo klásť svedkovi otázky, čo vyplýva aj z ustanovenia § 45 ods. 1 písm. e) Daňového

III. Kasačná sťažnosť a konanie na kasačnom súde

IV. Posúdenie kasačného súdu

26. Sťažovateľova kasačná argumentácia, týkajúca sa nesprávneho právneho posúdenia veci, smerovala v zásade k tomu, že splnil hmotnoprávne podmienky pre priznanie práva na odpočet DPH. Kasačný súd považuje za dôvodné tvrdenie sťažovateľa, že dodanie samotného plnenia od jeho dodávateľa v zmysle kúpnej zmluvy nebolo daňovými orgánmi spochybnené do takej miery, že by bolo možné konštatovať, že žiadna časť plnenia mu dodaná nebola.

27. Prvou otázkou, ktorou sa mali daňové orgány a následne správny súd zaoberať bolo, či v danom prípade išlo o dodanie jedného zloženého plnenia sťažovateľovi, alebo či išlo o samostatné časti plnenia v zmysle predložených faktúr. V tejto súvislosti kasačný súd poukazuje na rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. z 17. januára 2013, v zmysle ktorého vnútroštátny súd musí vzhľadom na osobitné okolnosti veci samej určiť, či sú dotknuté transakcie tak vzájomne zviazané, že sa musia považovať za tvoriace jediné plnenie, alebo či naopak predstavujú nezávislé plnenia.

· č. 10150048 zo dňa 19.08.2015, základ dane v sume 38.700,- Eur, DPH 20% v sume 7.740,- Eur za vstrekovací nástroj uzáver 50ml mat, výrobné číslo 013-2015; · č. 10150049 zo dňa 22.08.2015, základ dane v sume 33.900,- Eur, DPH 20% v sume 6.780,- Eur za vstrekovací nástroj medzikryt 50ml, výrobné číslo 014-2015; · č. 10150050 zo dňa 21.08.2015, základ dane 66.600,- Eur, DPH 20% v sume 13.320,- Eur za vstrekovací nástroj obal universal, výrobné číslo 015-2015; · č. 10150051 zo dňa 25.08.2015, základ dane v sume 58.900,- Eur, DPH 20% v sume 11.780,- Eur za vstrekovací nástroj spojovací klip, výrobné číslo 016-2015; · č. 10150052 zo dňa 25.08.2015, základ dane 133.650,- Eur, DPH 20% v sume 36.730,- Eur za univerzálnu montážnu linku na plastové výlisky.

30. Nesprávnosť právneho posúdenia správnym súdom vidí kasačný súd v tom, že nepreukázanie dodania plnenia mala primárne preukazovať emailová komunikácia medzi sťažovateľom a jeho dodávateľom. Tá sama o sebe nepredstavuje jednoznačný dôkaz o tom, že dodanie časti plnenia nebolo skutočne realizované deklarovaným dodávateľom.

(C-439/04) zo dňa 6. júla 2006), resp. preukázať splnenie podmienok zneužitia práva. 31. K rozporu, týkajúcemu sa výkladu kúpnej zmluvy a spôsobu jej dodatkovania kasačný súd uvádza, že mu neprináleží posudzovanie platnosti kúpnej zmluvy a či je ju možné meniť alebo dopĺňať prostredníctvom emailu. Na druhej strane striktné formálne posudzovanie kúpnej zmluvy môže viesť k porušeniu práv sťažovateľa, obzvlášť pokiaľ jej predmet bol dodaný a vôľa oboch strán naplnená. Správca dane je preto povinný pri posudzovaní veci preskúmať, či emailová komunikácia preukazuje materiálnu existenciu plnenia alebo ju vyvracia, resp. či preukazuje priebeh dodania plnenia v zmysle tvrdení sťažovateľa.

V. Záver

33. S poukazom na vyššie uvedené dospel kasačný súd k potrebe zmeny kasačnou sťažnosťou napadnutého rozsudku správneho súdu a zmenou výroku napadnutého rozsudku rozhodnutie žalovaného zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie, keď dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná (§ 462 ods. 2 SSP). V rámci ďalšieho konania sú orgány verejnej správy viazané právnymi názormi kasačného súdu, v súlade s nimi budú v ďalšom konať a rozhodnú vo veci samej. 34. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 s 2 v spojení s § 167 ods. 1 SSP tak, že plne úspešnému sťažovateľovi priznal právo na úplnú náhradu trov kasačného konania, ako aj trov konania pred správnym súdom (§ 175 ods. 1 SSP). Na tento účel sa správnym súdom myslí aj krajský súd, z ktorého na základe zákona č. 151/ 2002 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov prešiel od 01.06.2023 výkon súdnictva na správny súd. O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 35. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 24. septembra 2025