3Sfk/122/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Zuzany Šabovej, PhD. a členov senátu JUDr. Kataríny Benczovej a JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD. v právnej veci žalobcu: ORTOPROplus, s.r.o., Skladná 8, Košice, IČO: 31715486, právne zastúpeného: JUDr. Eugenom Kostovčíkom, daňovým poradcom a advokátom, Gelnická 33, 040 11 Košice, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo SR, ul. Lazovná 63, Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie rozhodnutia žalovaného č. 102873110/ 2019 zo dňa 13.12.2019, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Košiciach č. k. 7S/8/2020-60 zo dňa 13. apríla 2022, takto

rozhodol:

Rozsudok

Krajského súdu v Košiciach č. k. 7S/8/2020-60 zo dňa 13. apríla 2022 sa zrušuje a vec vracia Správnemu súdu v Košiciach na ďalšie konanie.

Odôvodnenie

Priebeh a výsledky administratívneho konania 1. Daňový úrad Košice (správca dane) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie apríl a máj 2015, z ktorej vyhotovil protokol č. 102282564/ 2017 zo dňa 02.11.2017. 2. Správca dane rozhodnutím č. 101640999/2019 zo dňa 04.07.2019 vyrubil žalobcovi podľa § 68 ods.5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov rozdiel dane v sume 30288,- EUR na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie apríl 2015 z dôvodu, že žalobca porušil § 49 v spojení s § 51 zákona č. 222/ 2004 Z. z. o dane z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej „zákon č. 222/2004 Z. z.“ alebo „zákon o DPH“). Správca dane neuznal daňovému subjektu právo na odpočítanie dane a to:

Košice, IČO: 47541563 za dodanie tovaru: číslo 20150401, dátum dodania 14.04.2015, základ dane 6840,- EUR, DPH 1368,-EUR (suchý zips, biely elastický) číslo 20150403, dátum dodania 16.04.2015, základe dane 4800,- EUR, DPH 960,- EUR číslo 20150407, dátum dodania 22.04.2015, základ dane 9000,- EUR, DPH 1800,- EUR (elastická tkanina Frote 280 mm) číslo 20150410, dátum dodania 28.04.2015, základ dane 10800, - EUR, DPH 2160,- EUR (elastická tkanina riadková 160 mm).

4. Na odvolanie žalobcu vydal žalovaný napadnuté rozhodnutie, v ktorom sa stotožnil so závermi správcu dane. K jeho námietkam uviedol: · uskutočnenie obchodov so spoločnosťou FOLKA, s.r.o. žalobca preukazoval len predložením faktúr s prílohami a vlastnej účtovnej evidencie. Za túto spoločnosť svedok Z. Y. síce uskutočnenie obchodov potvrdil, ale nevedel uviesť ďalšie informácie o obchode, ani predložiť žiadne dôkazy, že predmetné faktúry boli zaúčtované v účtovníctve a zaevidované v evidencii DPH spoločnosti FOLKA, s.r.o., doklady nemá, odovzdal ich pri zániku spoločnosti právnemu nástupcovi - ZOJSTAV, s.r.o. Žalobca si tovar obstaral aj od ďalších dodávateľov, ale nepamätal si od ktorých konkrétne, tovar bol dodaný do skladov žalobcu. Žalobca sa u deklarovaného dodávateľa nezaujímal o samotný tovar, hoci musel mať záujem o to, aby išlo o originálny materiál požadovanej kvality. Spoločnosť FOLKA, s.r.o. za rok 2015 nepodala daňové priznanie k dani z príjmov právnických osôb, nedeklarovala teda vykonávanie ekonomickej činnosti, zanikla dňa 17.05.2016 zlúčením so spoločnosťou ZOJSTAV s.r.o.,

bol vysielaný. Bývalý konateľ spoločnosti ADVERTISING & MEDIA, s.r.o. Atilla Szabó (konateľ od 07.05.2014 do 28.05.2015) uviedol, že časť dodávok bola realizovaná vo vlastnej réžií, časť v subdodávkach, ale žiadny subdodávateľ nebol konkretizovaný.

31.03.2017) odmietol vypovedať. Zástupkyňa advokátskej kancelárie sa na pojednávaní dňa 20.03.2017 so správcom dane dohodla, že do 15 pracovných dní predloží ďalšie podklady (o akú kampaň ide, vyhodnotenie kampane), ale žiadne takéto doklady predložené neboli, naopak táto spoločnosť ADVERTISING & MEDIA, s.r.o. už o dvanásť dní od konania ústneho pojednávania, t. j. dňa 01.04.2017 zanikla zlúčením s právnym nástupcom - spoločnosťou JOMI + M, s.r.o. a táto následne zanikla zlúčením so spoločnosťou SOLUN, s.r.o., ktorá bola v ten istý deň, t. j. 05.05.2017, ex offo vymazaná z obchodného registra; · podľa čl. II Zmluvy o reklame a propagácií z 30.03.2015 sa dodávateľ ADVERTISING & MEDIA, s.r.o. zaviazal odovzdať objednávateľovi odklady preukazujúce vykonanie reklamy podľa zmluvy, žalobca však takéto doklady nepredložil, ani o žiadnych takýchto dokladoch nepredložil žiadne dôkazy; · za neopodstatnenú považoval námietku o tom, že správca dane neprihliadol na výpoveď A. Szaboa. Z odôvodnenia prvostupňového rozhodnutia vyplýva, že sa správca dane touto výpoveďou zaoberal, je v ňom uvedené, že tento svedok zdaniteľný obchod s daňovým subjektom potvrdil, ale k svojej výpovedi nepredložil jediný dôkaz, neuviedol žiadne konkrétne skutočnosti, nevedel uviesť žiadnych svojich dodávateľov a nedisponoval žiadnymi dokladmi. Správca dane teda nepovažoval výpoveď za nepravdivú, ale ústne potvrdenie uskutočnenia obchodov bez ďalšieho nepovažoval za dostatočné; · pokiaľ žalobca namietal v odvolaní, že v odôvodnení napadnutého rozhodnutia sú navzájom vylučujúce závery a nie je zrejmé, či správca dane spochybňuje existenciu služby, resp. tovaru alebo osoby dodávateľa, z napadnutého rozhodnutia nevyplýva, že by správca dane spochybnil samotnú existenciu tovaru alebo služby, ale považoval za nepreukázané, že deklarovaným dodávateľom vznikla daňová povinnosť v zmysle § 19 zákona č. 222/2004 Z. z.; vysvetlil tiež, že správca dane neuznal nárok na odpočítanie dane z dôvodu nepreukázania, že zdaniteľné obchody podľa preverovaných faktúr boli reálne uskutočnené tak, ako je to deklarované, nie z dôvodu zistenia podvodného konania daňového subjektu.; · nezistil, že by správca dane požadoval od žalobcu preukázanie takých skutočností, ohľadom ktorých táto povinnosť stíha iný subjekt. Naopak sám správca dane vykonal preverovania vzniku daňovej povinnosti u dodávateľov podľa preverovaných faktúr, vykonal ústne pojednávanie so svedkami, požadoval od deklarovaných dodávateľov, ich bývalých konateľov a zástupcov predloženie dokladov, účtovné doklady však neboli správcovi k dispozícii a ani z ďalšieho dokazovania nevyplynuli žiadne skutočnosti, ktoré by bez pochybností potvrdili uskutočnenie deklarovaných obchodov a daňový subjekt nepredložil dôkazy, ktoré by pochybnosti správcu dane odstránili.

5. V žalobe žalobca namietal, že skutkový stav, ktorý vzal orgán verejnej správy za základ napadnutého rozhodnutia je v rozpore s administratívnymi spismi alebo v nich nemá oporu a rozhodnutie je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť alebo nedostatok dôvodov. 6. Čo sa týka námietky skutkového stavu, ktorý vzal orgán verejnej správy za základ napadnutého rozhodnutia, ktorý je podľa žalobcu v rozpore s administratívnymi spismi, žalobca poukázal na to, že: · ak nebola spochybnená existencia služby a tovaru, ale skutočnosť, že deklarované plnenia dodali uvedení dodávatelia, treba objasniť, či žalobca uniesol svoje dôkazné bremeno a poukázal na rozsudok NS SR sp. zn. 3Sžf/1/2011 z 15.03.2011 a dôkazy (najmä USB kľúč, výpoveď svedka Z.. Y.). Faktúry a iné listinné dôkazy, ktoré predložil, aj napriek tomu, že u dodávateľských spoločností nebolo možné preveriť ich zaúčtovanie a vznik daňovej povinnosti, preukazujú, že službu dodali deklarovaní dodávatelia a žalobca si splnil svoju dôkaznú povinnosť; · už v odvolaní argumentoval, že ak majú daňové orgány za preukázané, že došlo k fiktívnym obchodom, potom je na nich, aby nepriznali odpočítanie dane na vstupe s objasnením mechanizmu podvodného konania. Mal za to, že v danom prípade bol znak podvodu na DPH naplnený tým, že deklarovaní dodávatelia neodviedli fakturovanú a splatnú daň a táto skutočnosť ostala mimo pozornosti správnych orgánov. 7. V námietke nepreskúmateľnosti rozhodnutia pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov namietal nedostatočné vysporiadanie sa s jeho námietkami, čím došlo tiež k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mali za následok vydanie nezákonného rozhodnutia vo veci samej a súčasne zaťažil svoje rozhodnutie vadou nepreskúmateľnosti pre nedostatok dôvodov. 8. Žalovaný vo vyjadrení zotrval na správnosti svojho rozhodnutia. 9. Správny súd napadnutým rozsudkom žalobu zamietol. V odôvodnení uviedol najmä, že: · žalovaný sa dostatočným spôsobom vysporiadal so všetkými námietkami žalobcu v podanom odvolaní, námietka nepreskúmateľnosti a nedôvodnosti rozhodnutia s poukazom na relevantnú judikatúru neobstojí; · nedôvodná je aj námietka, že zistenie skutkového stavu orgánom verejnej moci bolo nedostačujúce pre riadne posúdenie veci. Poukázal na viaceré rozhodnutia Najvyššieho súdu SR, ako aj Ústavného súdu SR, týkajúce sa dokazovania v daňovom konaní, predkladania dokumentov daňovým subjektom, preukazovaniu hmotnoprávnych podmienok na splnenie nároku na odpočítanie dane a k prenosu dôkazného bremena a uzavrel, že žalobca nepreukázal skutočné dodanie tovaru od dodávateľa - spoločnosti FOLKA, s.r.o. a reklamných služieb od dodávateľa - spoločnosti ADVERTISING & MEDIA, s.r.o.; · k rozsudku Súdneho dvora EÚ vo veci C-610/19 Vikingo, na ktorý poukázal žalobca, uviedol, že na vec nie je aplikovateľný, nakoľko sa inak dokazuje zdaniteľné plnenie, ktoré je reklamnou službou, a inak zdaniteľné plnenie, ktoré je hmotným tovarom a tým, že dodanie reklamy je dosť ťažko preukázateľné, je na mieste vyššia miera opatrnosti a s tým spojená vyššia miera zabezpečenia dostatočného množstva dôkazných prostriedkov.

10. Sťažovateľ (žalobca) podal proti rozsudku v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. f) a g) SSP a navrhoval, aby kasačný súd rozsudok krajského súdu zmenil tak, že rozhodnutie žalovaného zruší a vec mu vráti na ďalšie konanie.

rozhodnutia. 12. Ďalšia výhrada sa týkala nesúhlasu s vysporiadaním sa so žalobnými námietkami. Poukázal na to, že len preukázateľné spochybnenie vierohodnosti, pravdivosti alebo úplnosti dôkazov daňovým subjektom oprávňuje správcu dane nepriznať právo na odpočítanie dane (uznesenie Ústavného súdu SR sp. zn. III. ÚS 401/09). Ak správne orgány tvrdenia a dôkazy predložené žalobcom nemienili akceptovať, boli povinné túto skutočnosť taktiež doložiť dôkazmi, ktoré tvrdenia a dôkazy žalobcu jednoznačne vyvracajú. Tu sťažovateľ zotrval na svojich vyjadreniach o skutkovom stave tak, ako uviedol v odvolaní a v žalobe.

Z judikatúry Súdneho dvora EÚ, ako aj Najvyššieho súdu SR jednoznačne vyplýva, že daňový podvod je rýdzo právna kategória a nemôže byť predmetom dokazovania ako právny inštitút. Unesenie dôkazného bremena, ktoré je na bedrách žalobcu, nie je možné zamieňať si s vyriešením právnej otázky daňového podvodu, ktoré je výlučne na bedrách daňových orgánov. Zdôraznil, že namietal, že neodvedenie dane, ako pojmový znak podvodu na DPH bol nesporne naplnený tým, že deklarovaní dodávatelia fakturovanú a splatnú daň neodviedli, zanikli bez právneho nástupcu a neodvedená daň od nich je nevymožiteľná, čo ostalo účelovo mimo pozornosti správnych orgánov. Ak správca dane zistí, že niektorý článok dodávateľského reťazca nesplnil svoje daňové povinnosti, je povinný preukázať, aké mal v tejto súvislosti postavenie daňový subjekt, ktorý si uplatňuje odpočítanie dane, a preukázať, že vedel alebo mohol vedieť, že sa zúčastňuje na plnení zaťaženom daňovým podvodom (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2Sžf/97/2016). Tento záver zaťažuje aj súd v preskúmavacom konaní. 14.

Predmetom dodania boli nielen reklamné služby, ale aj tovar od spoločnosti FOLKA, s.r.o. Vo veci C-601/ 19 Vikingo ako aj v prípade sťažovateľa je rozhodujúcou skutočnosťou, že k zdaniteľnému plneniu došlo, ale podľa správnych orgánov ho nedodali osoby, ktoré vyhotovili faktúry.

17. Sťažovateľ reagoval podaním z 19.10.2022 a poukázal na rozdiely medzi vecou C-154/20 Kemwater ProChemie, kde konateľ dodávateľskej spoločnosti Viasat Service nevedel o tom, že služby boli poskytované touto spoločnosťou, a súdenou vecou, kde obaja bývalí konatelia dodávateľských spoločností dodanie tovarov potvrdili.

18. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, ako súd kasačný podľa § 21 písm. a/ SSP v spojení s § 438 ods. 2 SSP, dospel k záveru, že kasačná sťažnosť žalobcu je dôvodná. 19. Predmetom posúdenia kasačného súdu boli v podstate dva okruhy otázok: (I) kvalita odôvodnenia rozsudku správneho súdu a (II) otázka rozloženia dôkazného bremena pri odopretí odpočítania DPH z nesplnenia hmotnoprávnych podmienok a dôvodu účasti daňového subjektu na podvode.

21. V súdenej veci s ohľadom na obsah žaloby bol správny súd povinný zaujať stanovisko k žalobným námietkam tak, ako sú uvedené v úvodnej časti tohto rozsudku. Kasačný súd z napadnutého rozsudku zistil, že jeho odôvodnenie v tejto časti reprodukuje vybrané rozhodnutia Najvyššieho súdu SR, ako aj Ústavného súdu SR, týkajúce sa dokazovania v daňovom konaní, predkladania dokumentov daňovým subjektom, preukazovaniu hmotnoprávnych podmienok na splnenie nároku na odpočítanie dane a k prenosu dôkazného bremena (body 37-39 odôvodnenia), tieto sú však uvedené vo všeobecnej rovine.

V tomto prípade navyše kasačný súd podotýka, že hmotnoprávnymi podmienkami pre uznanie odpočtu dane z pridanej hodnoty sú požiadavky: a) tovar alebo služby, na ktorých zakladá právo na odpočítanie dane, musia byť dodané alebo poskytnuté inou zdaniteľnou osobou (status dodávateľa), b) predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (tzv. materiálna existencia plnenia) a c) zdaniteľná osoba dotknuté tovary alebo služby následne použila na účely svojich vlastných zdaniteľných plnení.

25. Správne uvedenie dodávateľa na faktúre hmotnoprávnu podmienku pre odpočítanie dane z pridanej hodnoty nepredstavuje. (rozhodnutia SDEÚ vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 25; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, body 26, 27). Uvedené vyplýva tiež z ustanovení § 51 ods. 1 písm. a) v spojení s § 71 ods. 1 písm. c) zákona o DPH. Inými slovami, hmotnoprávnou podmienkou odpočtu nie je stotožnenie skutočného dodávateľa so subjektom uvedeným na faktúre, ale status dodávateľa, ktorý musí byť zdaniteľnou osobou.

. . . Právo na odpočítanie dane možno zamietnuť len vtedy, ak by porušenie formálnych požiadaviek viedlo k nemožnosti predložiť jasný dôkaz o tom, že hmotno-právne podmienky boli splnené alebo sa preukáže, že toto právo sa uplatňuje podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom.“ 27.

Výsledok verifikácie však musí byť dostatočne podložený zisteniami správcu dane. To znamená, že nepostačuje len odôvodnenie správcu dane, že daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno pokiaľ zmysluplne a logicky nespochybní predložené tvrdenia a dôkazy.

28. Vychádzajúc z týchto východísk, kasačný súd dodáva, že argumentácia správneho súdu o neaplikovateľnosti rozhodnutia SDEÚ vo veci Vikingo C-610/19 (bod 42. rozhodnutia správneho súdu) vyznieva zmätočne, keďže v prejednávanej veci nebolo spochybnené samotné zdaniteľné plnenie, ale osoba deklarovaného dodávateľa, resp. jej status zdaniteľnej osoby.

V. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov

30. Vzhľadom na vyššie uvedené skutočnosti kasačný súd napadnutý rozsudok správneho súdu podľa § 462 ods. 1 SSP zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Úlohou správneho súdu bude v ďalšom konaní preskúmať zákonnosť rozhodnutia žalovaného v intenciách žalobných námietok, rešpektujúc doterajšie judikatórne závery o rozložení dôkazného bremena a preukazovaní splnenia hmotnoprávnych podmienok pre uznanie odpočtu dane z pridanej hodnoty, vo veci opätovne rozhodnúť a svoje rozhodnutie náležite a presvedčivo odôvodniť podľa ustanovenia § 139 ods. 2 SSP. 31. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodne v ďalšom konaní správny súd (§ 467 ods. 3 SSP). 32. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu v pomere hlasov 3:0.

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 27. júna 2024