3Sfk/124/2022

1. Daňový úrad Žilina, pobočka Ružomberok (ďalej aj „prvostupňový orgán“ alebo „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január až december 2014. O výsledku daňovej kontroly za kontrolované zdaňovacie obdobie správca dane vyhotovil protokol č. 102524112/2019 zo dňa 7. novembra 2019 (ďalej len „protokol“).

3. Správca dane prvostupňové rozhodnutie odôvodnil tým, že žalobca porušil ustanovenie § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“), keďže v daňovej kontrole nebolo preukázané, že nakúpený tovar (mäso) bol reálne dodaný dodávateľom uvedeným na faktúrach - obchodnou spoločnosťou MAOP s.r.o., so sídlom Závadská 8, 831 06 Bratislava, IČO: 46390910.

predajne prostredníctvom registračnej pokladnice alebo uskutočnil predaj svojim dodávateľom v zmysle vydaných faktúr; · správca dane zistil, že boli umelo vykonštruované dva fakturačné reťazce nákupu a predaja mäsa z Poľska od poľského výrobcu A. A., M. XXA, XX-XXX A., Z.: o január až február 2014 fakturačný reťazec: A. A. (PL) › Speedway, s.r.o. (SK) › MAOP s.r.o. (SK) › Š. Z. (SK). o marec až september 2014 fakturačný reťazec: A. A. (PL) › PROBESS, s.r.o. (SK) › MAOP s.r.o. (SK) › Š. Z. (SK). · žiaden daňový subjekt na Slovensku nepriznal intrakomunitárne nadobudnutie tovaru od poľského dodávateľa A. A., deklarovaný finančný a tovarový tok nezodpovedá reálnemu finančnému a tovarovému toku. Zdaniteľné obchody boli iba ústne potvrdené a nepreukázané

· p. A. Z. za dodávateľov mäsa označila výlučne spoločnosti PROBESS, s.r.o. a spoločnosť Speedway, s.r.o., p. Š. J. poprel akúkoľvek obchodnú spoluprácu s mäsom s daňovým subjektom A. A., nepozná spoločnosť MAOP s.r.o.; · kontrolovaný subjekt predložil účtovníctvo a daňovú evidenciu za január až december 2014, z ktorých správca dane vyvodil, že ich nevystavili osoby splnomocnené konať za daňový subjekt MAOP s.r.o., PROBESS, s.r.o. ani Speedway, s.r.o. Boli vystavené dodávateľom A. A. a jeho oprávnenými osobami v Poľsku; · jednotková cena mäsa bez DPH A. A. pri predaji bola o 20 % vyššia ako jednotková cena bez DPH Š. Z. pri nákupe pri mäsa;

6. Žalobca podal proti napadnutému rozhodnutiu správnu žalobu, v ktorej namietal nesprávne právne posúdenie, nepreskúmateľnosť, nedostatočné zistenie skutkového stavu a porušenie ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy s následkom vydania nezákonného rozhodnutia správcom dane podľa § 191 ods. 1 písm. c), d), e) a g) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“). 7. O správnej žalobe rozhodol Krajský súd v Žiline (ďalej len „správny súd“) tak, že ju rozsudkom č. k. 30S/105/2020-100 zo dňa 26. mája 2022 zamietol v celom rozsahu. 8. Správny súd poukázal na to, že rozsudkom sp. zn. 30S/106/2020 zo dňa 27. apríla 2022 rozhodol vo veci totožných účastníkov konania a totožného predmetu konania, pričom rozdiel medzi prejednávanou vecou a konaním vo veci sp. zn. 30S/105/2020 predstavuje len konkrétne zdaňovacie obdobie. Rozhodol preto podľa § 140 SSP s odkazom na skoršie rozhodnutie správneho súdu. 9. Z odôvodnenia rozsudku sp. zn. 30S/106/2020 zo dňa 27. apríla 2022 vyplývajú nasledovné závery správneho súdu: 10. Námietku týkajúcu sa nesprávne rozloženého dôkazného bremena vyhodnotil ako nedôvodnú. Správny súd zdôraznil, že dôvodom pre nepriznanie práva na odpočet dane z pridanej hodnoty bolo správcom dane konštatované nepreukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok, nie účasť na podvode či zneužití práva. Preto bol v súlade s § 24 ods. 1 daňového poriadku postup správcu dane, ktorý vyžadoval od daňového subjektu preukázanie reálneho uskutočnenia dodávok tovaru podľa predmetných faktúr, a to dodávateľom uvedeným na faktúr, teda konkrétne subjektom MAOP s.r.o. 11. Dokazovanie vedené a následne vyhodnotené správcom dane považoval správny súd za dostatočné a súladné s § 3 ods. 3 daňového poriadku, a to aj s ohľadom na namietané vyhodnotenie výpovede konateľky deklarovaného dodávateľa či zamietnutia vykonať žalobcom navrhovaný dôkaz. 12. K námietke, že správca dane mal preukázať vedomosť žalobcu na podvodnom konaní, keď správca dane také konanie zistil, správny súd uviedol, že takéto zistenia boli síce podporné, ale záver správcu dane bol jednoznačný - nesplnenie hmotnoprávnej podmienky v podobe nepreukázania dodania tovaru dodávateľom uvedeným na faktúre. 13. Správny súd poukázal tiež na zachovanie potrebnej miery ostražitosti a opatrnosti pri výbere obchodných partnerov, v rámci ktorej si žalobca mohol preveriť aj zoznam platiteľov dane z pridanej hodnoty, u ktorých nastali dôvody na zrušenie registrácie podľa osobitného predpisu. MAOP s.r.o. v ňom bola zverejnená dňa 27. júna 2013 a k výmazu došlo dňa 1. marca 2015. Uvedeným mohol žalobca podľa správneho súdu nadobudnúť podozrenie o rizikovosti deklarovaného dodávateľa. 14. Za nedôvodné považoval správny súd aj ďalšie námietky - nepreskúmateľnosť rozhodnutia správneho orgánu, dobromyseľnosť žalobcu a nevykonanie navrhovaného dôkazu. Judikatúru uvedenú žalobcom (rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, sp. zn. 3Sžf/ 1/2011, zo dňa 15. marca 2011) vyhodnotil ako prekonanú.

15. Žalobca podal proti rozsudku správneho súdu kasačnú sťažnosť z dôvodov, že správny súd nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces (§ 440 ods. 1 písm. f) SSP) a rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g) SSP). 16. Žalobca v kasačnej sťažnosti namietal, že nesprávne bolo posúdené neunesenie dôkazného bremena daňovým subjektom vyplývajúcim zo zákona o DPH. Žalobca má za to, že splnenie podmienok práva pre odpočet dane z pridanej hodnoty preukázal a že dôkazné bremeno bolo na správcu dane prenesené v momente, kedy sa začal zaoberať daňovým podvodom. Podľa žalobcu jeho vec skutočne mala byť posudzovaná z hľadiska jeho účasti na daňovom podvode, avšak správca dane mal bez pochýb preukázať vedomú účasť žalobcu na takomto konaní. Aj keď správny súd uviedol, že neposudzoval prípad z hľadiska daňového podvodu, žalobca namietol, že z rozhodnutia správcu dane je zrejmé, že zneužívanie systému DPH bolo správcom dane preukázané a správny súd vo svojom rozsudku odkazoval na judikatúru vzťahujúcu sa na daňový podvod. 17. Druhou kasačnou námietkou žalobca napádal právny záver o náležitom vykonaní a vyhodnotení dôkazov, a to najmä s ohľadom na výpovede konateľky deklarovaného dodávateľa. Správny súd ani správca dane podľa žalobcu nevysvetlili a dostatočne neodôvodnili, prečo bola jej výpoveď vyhodnotená ako nedôveryhodná. 18. Žalobca ďalej namietal, že správca dane konal v rozpore so zásadou právnej istoty a s § 3 ods. 9 daňového poriadku, keď pri jeho rozhodovaní v skutkovo zhodných prípadov vznikli nedôvodné rozdiely. Poukázal na prípad obchodnej spoločnosti HARDY PLUS, s.r.o. s totožnou schémou dodávania tovaru a totožným deklarovaným dodávateľom, ktorej bolo právo na odpočet dane z pridanej hodnoty priznané. V tejto súvislosti žalobca namietol nedostatočné

odôvodnenie

rozsudku správneho súdu, keďže rovnakú námietku adresoval už v správnej žalobe, avšak správny súd sa s ňou nijako nevysporiadal. 19. Posledným bodom kasačnej sťažnosti žalobca zopakoval, že záver o nesplnení materiálnej podmienky pre odpočet dane z pridanej hodnoty - dodanie tovaru dodávateľom uvedeným na faktúre - sa zakladá na nesprávnom právnom posúdení. Materiálna existencia plnenia bola potvrdená správcom dane ako aj správnym súdom a podľa žalobcu je nelogické, aby za tovar platil subjektu inému, ako dodávateľovi. Materiálne podmienky pre priznanie práva na odpočet dane z pridanej hodnoty sú preto podľa žalobcu splnené a správca dane, ak mal nejaké pochybnosti o kontrolovanom obchode, mal preskúmať prípadné podvodné konanie a vedomosť žalobcu o jeho účasti na ňom. Kasačnému súdu žalobca navrhol vykonať ústne pojednávanie a vydať rozsudok, ktorým zruší rozsudok správneho a vec mu vráti na ďalšie konanie. 20. Podaním zo dňa 18. októbra 2022 žalobca opätovne požiadal o vytýčenie ústneho pojednávania pred kasačným súdom a vyjadril sa k skutkovým okolnostiam týkajúcim sa predmetnej daňovej kontroly. 21. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti nevyjadril.

22. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v postavení kasačného súdu (ďalej aj „kasačný súd“) dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná. S ohľadom na § 455 SSP nepovažoval za potrebné nariadiť vo veci pojednávanie a rozhodol o kasačnej sťažnosti bez jeho nariadenia.

24. Kasačný súd v súlade s § 464 ods. 1 SSP poukazuje na odôvodnenie skôr vydaného rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 5Sfk/78/2022 z 25. júla 2023, v ktorom bolo rozhodnuté o rozsudku správneho súdu sp. zn. 30S/106/2020 zo dňa 27. apríla 2022, na ktorý správny súd odkazoval v súdenej veci. S týmto rozsudkom kasačného súdu sa konajúci senát v plnom rozsahu stotožňuje, na toto rozhodnutie poukazuje a v príslušnom rozsahu ho

Tieto požiadavky vyplývajú z ustanovení § 19 ods. 1, § 49 ods. 1, § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH, ako aj z čl. 168 písm. a) Smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej aj len „smernica 2006/112“).

26. Správny súd vo svojom rozsudku opakovane konštatoval, že žalobcovi nevzniklo právo na odpočítanie dane, nakoľko nepreukázal splnenie hmotnoprávnej podmienky - dodanie tovaru dodávateľom uvedeným na faktúre. Ako však vyplýva z odôvodnenia obsiahnutého v bodoch 24. a 25. tohto rozsudku, hmotnoprávnou podmienkou odpočtu nie je stotožnenie skutočného dodávateľa so subjektom uvedeným na faktúre, ale status dodávateľa, ktorý musí byť zdaniteľnou osobou.

nasledovne: Z rozhodnutia teda nevyplýva, že hmotno-právnou podmienkou na uplatnenie práva na odpočet dane je to, že tovar alebo služby musia byť dodané dodávateľom uvedeným na faktúrach a uvedenému dodávateľovi vznikla aj daňová povinnosť. .

28. Kasačný súd sa preto ďalej zaoberal otázkou, či je udržateľný záver správcu dane, žalovaného a správneho súdu, že žalobca nepreukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok pre odpočet dane z pridanej hodnoty. 29.

Za sporné označili správne orgány a správny súd osobu dodávateľa, ktorej status v konaní pred správcom dane však nebol nijako spochybnený a spochybniť ho nemohli ani: · zistený obchodný a fakturačný reťazec s prepojením v osobách konateľov a daňovým únikom, nakoľko uvedené možno posudzovať skôr pri vyhodnocovaní podvodného konania. Účasť na podvodnom reťazci však predstavuje iný, zásadne odlišný právny dôvod odmietnutia odpočtu, ktorý navyše vychádza z premisy, že hmotnoprávne podmienky odpočtu dane z pridanej hodnoty sú splnené (porovnaj rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, sp. zn. 2Sfk/27/2022, zo dňa 28. apríla 2023, bod 17.); · žalobcovi vyčítaná neobozretnosť vzhľadom na výber obchodného partnera nakoľko uvedené možno takisto posudzovať skôr pri vyhodnocovaní podvodného konania respektíve vedomosti o účasti na takomto konaní, nie pri preukazovaní hmotnoprávnych podmienok. (Viď. rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19, zo dňa 3. septembra 2020; vo

Slovenskej republiky, sp. zn. 3Sfk/27/2021, zo dňa 30. novembra 2022, bod 31.) 30. Kasačný súd k otázke spochybneného dodávateľa poukazuje aj na nález Ústavného súdu Slovenskej republiky, I. ÚS 627/2022, zo dňa 27. apríla 2023, bod 30., v zmysle ktorého:

31. Právne posúdenie správneho súdu, že i) hmotnoprávnou podmienkou práva na odpočet dane z pridanej hodnoty je preukázanie, že tovar bol dodaný osobou uvedenou na faktúre a že ii) žalobca neuniesol dôkazné bremeno pri preukazovaní splnenia hmotnoprávnych podmienok, je nesprávne a napĺňajúce kasačný dôvod podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP.

33. V nadväznosti na uvedené vyššie sa kasačný súd stotožnil so žalobcom aj v časti kasačnej námietky, kde žalobca namietal, že hmotnoprávne podmienky pre odpočet boli splnené a ak správca dane mal za to, že odpočet bol uplatnený neoprávnene, mal preukázať, že žalobca bol súčasťou obchodného reťazca poznačeného podvodným konaním a že o takejto svojej účasti vedel / vedieť mal alebo mohol.

Bratislava: C. H. Beck, 2021, str. 95). 35. V súvislosti s jeho preukázaním kasačný súd odkazuje na rozsudok Súdneho dvora Európskej únie, vo veci Axel Kittel (C-439/04) zo dňa 6. júla 2006 a v ňom obsiahnutý tzv. Axel Kittel test, predstavujúci kritéria pre posúdenie účasti daňového subjektu na daňovom podvode.

Dôkazné bremeno pritom zaťažuje správcu dane.“

V Bratislave dňa 27. júla 2023