3Sfk/125/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, ako súd kasačný, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Kataríny Benczovej a členov senátu JUDr. Zuzany Šabovej, PhD. a JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD., v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): Š. V., K..: XX. X. XXXX, I. O.: J. J. Č.. XXX, zast.: JUDr. Marcel Habrman, advokát so sídlom Tajovského 12, Nové Zámky, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100920726/2020 zo dňa 20. mája 2020, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Žiline č. k. 30S/102/2020-90, zo dňa 26. mája 2022, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky mení rozsudok Krajského súdu v Žiline č. k. 30S/102/2020-90 zo dňa 26. mája 2022 tak, že rozhodnutie žalovaného č. 100920726/2020 zo dňa 20. mája 2020 zrušuje a vec vracia žalovanému na ďalšie konanie. II. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky priznáva právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania pred kasačným súdom a krajským súdom.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

2. Správca dane na základe výsledkov vykonanej daňovej kontroly a následného vyrubovacieho konania vydal rozhodnutie č. 100222501/2020 zo dňa 21.01.2020 (ďalej aj ako „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým žalobcovi podľa § 68 ods. 5 a 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej aj ako „daňový poriadok“) určil rozdiel dane za zdaňovacie obdobie február 2014 v sume 2.829,87 eur, nepriznal nadmerný odpočet v sume 189,36 eur a vyrubil daň v sume 2.640,51 eur.

4. Proti prvostupňovému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 100920726/2020 zo dňa 20. mája 2020 tak, že prvostupňové rozhodnutie potvrdil. Postup a závery správcu dane vyhodnotil žalovaný ako zákonné a vecne správne, nakoľko zo systému VIES, z medzinárodnej výmeny informácií, zo sprístupnenia informácií správcu dane od Daňového úradu Banská Bystrica, zo svedeckej výpovede Q. V. (konateľky MAOP s.r.o.), Š. I. (konateľa PROBESS, s.r.o.), z odpovede Regionálnej, veterinárnej a potravinovej správy vyplynuli nasledovné zistenia: - jedinou konateľkou subjektu MAOP s.r.o., ktorý bol ex offo dňa 06.06.2019 vymazaný z Obchodného registra v období od 12. októbra 2011 do 03. novembra 2014 bola Q. V., splnomocneným zástupcom bol Q. V., manžel Q. V., - daňovému subjektu Š. V. boli reálne dodané tovary - hovädzie mäso a bravčové mäso v položkách a množstvách, ktoré zodpovedali údajom na faktúrach, daňový subjekt použil tieto prijaté plnenia na uskutočnenie svojich zdaniteľných plnení formou priameho predaja z

- platby za tovar boli platené buď v hotovosti zákazníkom priamo šoférovi po doručení tovaru alebo výberom finančných prostriedkov z bankového účtu spoločnosti MAOP s.r.o. šoférmi pána Q. Q., ktorí mali k bankovému účtu prístup, - p. Q. V. za dodávateľov mäsa označila výlučne spoločnosti PROBESS, s.r.o. a spoločnosť Speedway, s.r.o., - p. Š. I. poprel akúkoľvek obchodnú spoluprácu s mäsom s daňovým subjektom Q. Q., nepozná spoločnosť MAOP s.r.o., - kontrolovaný subjekt predložil účtovníctvo a daňovú evidenciu za január až december 2014, z ktorých správca dane vyvodil, že ich nevystavili osoby splnomocnené konať za daňový subjekt MAOP s.r.o., PROBESS, s.r.o. ani Speedway, s.r.o, boli vystavené dodávateľom Q. Q. a jeho oprávnenými osobami v Poľsku, - jednotková cena mäsa bez DPH Q. Q. pri predaji bola o 20 % vyššia ako jednotková cena bez

6. Žalobca podal proti napadnutému rozhodnutiu všeobecnú správnu žalobu, v ktorej namietal nesprávne právne posúdenie, nepreskúmateľnosť, nedostatočné zistenie skutkového stavu a porušenie ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy s následkom vydania nezákonného rozhodnutia správcom dane podľa § 191 ods. 1 písm. c), d), e) a g) zákona č. 162/ 2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“). 7. O správnej žalobe rozhodol Krajský súd v Žiline (ďalej aj ako „správny súd“) napadnutým rozsudkom tak, že žalobu žalobcu podľa § 190 SSP zamietol a účastníkom náhradu trov konania nepriznal. 8. Správny súd poukázal na to, že rozsudkom sp. zn. 30S/106/2020 zo dňa 27. apríla 2022, ktorý nadobudol právoplatnosť dňa 22. júna 2022, rozhodol vo veci totožných účastníkov konania a totožného predmetu konania, pričom rozdiel medzi prejednávanou vecou a konaním vo veci sp. zn. 30S/106/2020 predstavuje len konkrétne zdaňovacie obdobie. Rozhodol preto podľa § 140 SSP s odkazom na skoršie rozhodnutie správneho súdu. 9. Z odôvodnenia rozsudku sp. zn. 30S/106/2020 zo dňa 27. apríla 2022 vyplývajú nasledovné závery správneho súdu: 10. Námietku týkajúcu sa nesprávne rozloženého dôkazného bremena vyhodnotil ako nedôvodnú. Správny súd zdôraznil, že dôvodom pre nepriznanie práva na odpočet dane z pridanej hodnoty bolo správcom dane konštatované nepreukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok, nie účasť na podvode či zneužití práva. Preto bol v súlade s § 24 ods. 1 daňového poriadku postup správcu dane, ktorý vyžadoval od daňového subjektu preukázanie reálneho uskutočnenia dodávok tovaru podľa predmetných faktúr, a to dodávateľom uvedeným na faktúr, teda konkrétne subjektom MAOP s.r.o. Dokazovanie vedené a následne vyhodnotené správcom dane považoval správny súd za dostatočné a súladné s § 3 ods. 3 daňového poriadku, a to aj s ohľadom na namietané vyhodnotenie výpovede konateľky deklarovaného dodávateľa, či zamietnutia vykonať žalobcom navrhovaný dôkaz. 11. K námietke, že správca dane mal preukázať vedomosť žalobcu na podvodnom konaní, keď správca dane také konanie zistil, správny súd uviedol, že takéto zistenia boli síce podporné, ale záver správcu dane bol jednoznačný - nesplnenie hmotnoprávnej podmienky v podobe nepreukázania dodania tovaru dodávateľom uvedeným na faktúre. 12. Správny súd poukázal tiež na zachovanie potrebnej miery ostražitosti a opatrnosti pri výbere obchodných partnerov, v rámci ktorej si žalobca mohol preveriť aj zoznam platiteľov dane z pridanej hodnoty, u ktorých nastali dôvody na zrušenie registrácie podľa osobitného predpisu. MAOP s.r.o. v ňom bola zverejnená dňa 27. júna 2013 a k výmazu došlo dňa 01. marca 2015. Uvedeným mohol žalobca podľa správneho súdu nadobudnúť podozrenie o rizikovosti deklarovaného dodávateľa. 13. Za nedôvodné považoval správny súd aj ďalšie námietky - nepreskúmateľnosť rozhodnutia správneho orgánu, dobromyseľnosť žalobcu a nevykonanie navrhovaného dôkazu. Judikatúru uvedenú žalobcom (rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, sp. zn. 3Sžf/ 1/2011, zo dňa 15. marca 2011) vyhodnotil ako prekonanú.

14. Proti rozsudku správneho súdu podal žalobca v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. f) a g) SSP, v ktorej navrhol, aby kasačný súd napadnutý

rozsudok

správneho súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. 15. Namietal nesprávne rozloženie dôkazného bremena. Mal za to, že splnenie podmienok práva pre odpočet dane z pridanej hodnoty preukázal a že dôkazné bremeno bolo na správcu dane prenesené v momente, kedy sa začal zaoberať daňovým podvodom. Podľa žalobcu jeho vec skutočne mala byť posudzovaná z hľadiska jeho účasti na daňovom podvode, avšak správca dane mal bez pochýb preukázať vedomú účasť žalobcu na takomto konaní. Aj keď správny súd uviedol, že neposudzoval prípad z hľadiska daňového podvodu, žalobca namietol, že z rozhodnutia správcu dane vyplýva konštatovanie zneužívania systému DPH a správny súd vo svojom rozsudku odkazoval na judikatúru vzťahujúcu sa na daňový podvod. 16. Žalobca napádal záver o náležitom vykonaní a vyhodnotení dôkazov, a to najmä s ohľadom na výpovede konateľky deklarovaného dodávateľa. Správny súd ani správca dane podľa žalobcu nevysvetlili a dostatočne neodôvodnili, prečo bola jej výpoveď vyhodnotená ako nedôveryhodná. Ďalej namietal, že správca dane konal v rozpore so zásadou právnej istoty a § 3 ods. 9 daňového poriadku, keď pri jeho rozhodovaní v skutkovo zhodných prípadoch vznikli nedôvodné rozdiely. Poukázal na prípad obchodnej spoločnosti HARDY PLUS, s.r.o. s totožnou schémou dodávania tovaru a totožným deklarovaným dodávateľom, ktorej bolo právo na odpočet dane z pridanej hodnoty priznané. V tejto súvislosti žalobca namietol nedostatočné

odôvodnenie

rozsudku správneho súdu, keďže rovnakú námietku adresoval už v správnej žalobe, avšak správny súd sa s ňou nijako nevysporiadal. 17. Záverom kasačnej sťažnosti žalobca zopakoval, že záver o nesplnení materiálnej podmienky pre odpočet dane z pridanej hodnoty - dodanie tovaru dodávateľom uvedeným na faktúre, sa zakladá na nesprávnom právnom posúdení. Materiálna existencia plnenia bola potvrdená správcom dane ako aj správnym súdom a podľa žalobcu je nelogické, aby za tovar platil subjektu inému, ako dodávateľovi. Materiálne podmienky pre priznanie práva na odpočet dane z pridanej hodnoty sú preto podľa žalobcu splnené a správca dane, ak mal nejaké pochybnosti o kontrolovanom obchode, mal preskúmať prípadné podvodné konanie a vedomosť žalobcu o jeho účasti na ňom. 18. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti nevyjadril.

19. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, ako súd kasačný podľa § 21 písm. a) SSP v spojení s § 438 ods. 2 SSP, po tom, čo zistil, že kasačná sťažnosť bola podaná riadne a včas (§ 443 SSP a § 444 SSP), oprávnenou osobou na podanie kasačnej sťažnosti (§ 442 SSP), smeruje proti rozhodnutiu, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 SSP), kasačná sťažnosť má predpísané náležitosti (§ 445 ods. 1 SSP a § 57 SSP), preskúmal napadnuté rozhodnutie z dôvodov a v rozsahu uvedenom v podanej kasačnej sťažnosti podľa § 440 SSP, § 441 SSP a § 453 SSP a postupom podľa § 455 SSP bez nariadenia pojednávania dospel k záveru, že kasačná sťažnosť žalobcu je dôvodná.

21. Kasačný súd v súlade s § 464 ods. 1 SSP poukazuje na odôvodnenie skôr vydaného rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 5Sfk/78/2022 z 25.07.2023, v ktorom bolo rozhodnuté o rozsudku správneho súdu sp. zn. 30S/106/2020 zo dňa 27.04.2022, na ktorý správny súd odkazoval v súdenej veci. S týmto rozsudkom kasačného súdu sa konajúci senát v plnom rozsahu stotožňuje, na toto rozhodnutie poukazuje a v príslušnom rozsahu ho uvádza: „24.

Tieto požiadavky vyplývajú z ustanovení § 19 ods. 1, § 49 ods. 1, § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH, ako aj z čl. 168 písm. a) Smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej aj len „smernica 2006/112“).

26. Správny súd vo svojom rozsudku opakovane konštatoval, že žalobcovi nevzniklo právo na odpočítanie dane, nakoľko nepreukázal splnenie hmotnoprávnej podmienky - dodanie tovaru dodávateľom uvedeným na faktúre. Ako však vyplýva z odôvodnenia obsiahnutého v bodoch 24. a 25. tohto rozsudku, hmotnoprávnou podmienkou odpočtu nie je stotožnenie skutočného dodávateľa so subjektom uvedeným na faktúre, ale status dodávateľa, ktorý musí byť zdaniteľnou osobou.

nasledovne: Z rozhodnutia teda nevyplýva, že hmotno-právnou podmienkou na uplatnenie práva na odpočet dane je to, že tovar alebo služby musia byť dodané dodávateľom uvedeným na faktúrach a uvedenému dodávateľovi vznikla aj daňová povinnosť. .

28. Kasačný súd sa preto ďalej zaoberal otázkou, či je udržateľný záver správcu dane, žalovaného a správneho súdu, že žalobca nepreukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok pre odpočet dane z pridanej hodnoty. 29.

Za sporné označili správne orgány a správny súd osobu dodávateľa, ktorej status v konaní pred správcom dane však nebol nijako spochybnený a spochybniť ho nemohli ani: · zistený obchodný a fakturačný reťazec s prepojením v osobách konateľov a daňovým únikom, nakoľko uvedené možno posudzovať skôr pri vyhodnocovaní podvodného konania. Účasť na podvodnom reťazci však predstavuje iný, zásadne odlišný právny dôvod odmietnutia odpočtu, ktorý navyše vychádza z premisy, že hmotnoprávne podmienky odpočtu dane z pridanej hodnoty sú splnené (porovnaj rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, sp. zn. 2Sfk/27/2022, zo dňa 28. apríla 2023, bod 17.); · žalobcovi vyčítaná neobozretnosť vzhľadom na výber obchodného partnera nakoľko uvedené možno takisto posudzovať skôr pri vyhodnocovaní podvodného konania respektíve vedomosti o účasti na takomto konaní, nie pri preukazovaní hmotnoprávnych podmienok. (Viď. rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19, zo dňa 3. septembra 2020; vo

30. Kasačný súd k otázke spochybneného dodávateľa poukazuje aj na nález Ústavného súdu Slovenskej republiky, I. ÚS 627/2022, zo dňa 27. apríla 2023, bod 30., v zmysle ktorého: . . . v duchu európskej judikatúry má byť nárok na odpočet DPH uznaný i v prípade, keď je preukázané, že príslušné plnenie poskytol iný než deklarovaný dodávateľ, pokiaľ však je aj tento skutočný (na doklade neuvedený) dodávateľ v postavení zdaniteľnej osoby, resp. v podmienkach slovenského právneho poriadku v postavení platiteľa DPH.

Milosza Miernika), ktorý považoval za skutočného dodávateľa tovaru. V zmysle citovaného nálezu, ak by bolo preukázané, že skutočným dodávateľom je uvedený subjekt a tento má status zdaniteľnej osoby, hmotnoprávne podmienky odpočtu dane z pridanej hodnoty by bolo taktiež potrebné vyhodnotiť za splnené a odpočet žalobcovi priznať. 31. Právne posúdenie správneho súdu, že i) hmotnoprávnou podmienkou práva na odpočet dane z pridanej hodnoty je preukázanie, že tovar bol dodaný osobou uvedenou na faktúre a že ii) žalobca neuniesol dôkazné bremeno pri preukazovaní splnenia hmotnoprávnych podmienok, je nesprávne a napĺňajúce kasačný dôvod podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP. 32. Keďže správca dane a žalovaný vo svojich rozhodnutiach vychádzali z rovnakého právneho posúdenia ako správny súd, trpí vadou nezákonnosti v nadväznosti na nesprávne právne posúdenie aj rozhodnutie žalovaného. Kasačný súd preto rozhodol v zmysle § 462 ods. 2 SSP tak, ako je uvedené vo výroku tohto rozsudku. 33. V nadväznosti na uvedené vyššie sa kasačný súd stotožnil so žalobcom aj v časti kasačnej námietky, kde žalobca namietal, že hmotnoprávne podmienky pre odpočet boli splnené a ak správca dane mal za to, že odpočet bol uplatnený neoprávnene, mal preukázať, že žalobca bol súčasťou obchodného reťazca poznačeného podvodným konaním a že o takejto svojej účasti vedel / vedieť mal alebo mohol. 34. Najmä s poukazom na správcom dane označený obchodný reťazec, prepojenosť konateľov článkov tohto reťazca a nájdený daňový únik, kasačný súd odkazuje na definíciu, v zmysle ktorej daňový podvod predstavuje: protiprávne konanie subjektu, ktorým príde k uvedeniu iného v omyl, využitím omylu iného alebo zamlčaním podstatných skutočností relevantných pre správu daní, čím nepríde k správnemu zisteniu a splneniu daňovej povinnosti daňového subjektu a zároveň príde ku škode na majetku štátu a obohateniu osoby páchajúcej daňový podvod. (RAKOVSKÝ, P.: Daňový podvod a zneužitie práva v oblasti daní. Právne následky. Bratislava: C. H. Beck, 2021, str. 95). 35. V súvislosti s jeho preukázaním kasačný súd odkazuje na rozsudok Súdneho dvora Európskej únie, vo veci Axel Kittel (C-439/04) zo dňa 6. júla 2006 a v ňom obsiahnutý tzv. Axel Kittel test, predstavujúci kritéria pre posúdenie účasti daňového subjektu na daňovom podvode. Pre odopretie nároku na odpočítanie dane z pridanej hodnoty z titulu účasti na daňovom podvode, musia byť kladne zodpovedané nasledujúce otázky: a) vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik?, b) ak áno, je tento daňový únik dôsledkom podvodného konania?, c) ak áno, boli posudzované zdaniteľné obchody s týmto konaním spojené?, d) ak áno, vedel o tom alebo mohol a mal vedieť daňový subjekt? Dôkazné bremeno pritom zaťažuje správcu dane.“

V Bratislave dňa 27. júla 2023