3Sfk/130/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Kataríny Benczovej a zo sudcov JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD. a JUDr. Zuzany Šabovej, PhD., v právnej veci žalobcu: BATAX, spol. s r. o., so sídlom Rovinka 34, Rovinka, IČO: 31450342, právne zastúpený: Mgr. Peter Rybánsky, advokát so sídlom Farská 46, Nitra, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102430375/2021 z 30. novembra 2021, v konaní o kasačnej sťažnosti proti rozsudku Krajského súdu v Trenčíne č. k. 11S/6/2022-135 z 21. júla 2022, takto

rozhodol:

Rozsudok

Krajského súdu v Trenčíne č. k 11S/6/2022-135 z 21. júla 2022 sa zrušuje a vec sa vracia Správnemu súdu v Banskej Bystrici na ďalšie konanie.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi verejnej správy

3. Rozhodnutie žalovaného č. 102430375/2021 z 30. novembra 2021 žalobca napadol správnou žalobou. Žalobca sa v prvom rade vyjadril k svedeckej výpovedi bývalého konateľa dodávateľskej spoločnosti W s. r. o., ktorý podľa neho potvrdil vzájomnú dlhoročnú komunikáciu a spoluprácu. Správca dane žiadnym relevantným spôsobom nespochybnil správnosť alebo pravdivosť tvrdení tohto svedka. Žalobca považoval za nesprávne hodnotenie správcu dane o tom, že žalobca nemal preukázanú možnosť bývalého konateľa konať v zdaňovacom období apríl 2014 za spoločnosť W s. r. o. Zmena konateľa sa totižto v Obchodnom registri Slovenskej republiky prejavila až na konci apríla 2014.

4. Podľa žalobcu ani z jedného dôkazu nevyplýva vedomosť žalobcu o podvodnom konaní dodávateľa a spochybňuje aj preukázanie samotného podvodného konania. Žalobca nemohol vedieť o podvodnom konaní - ani čo sa týka zmeny konateľa, ani ekonomickej aktivity spoločnosti W s. r. o., t. j. nízkej marže dodávateľa. Samotným faktom, že bývalý konateľ W s. r. o. sa nepreukázal plnou mocou a zrejme mal zamlčať zmenu v osobe štatutára v spoločnosti, bola vylúčená vedomosť žalobcu o zmene štatutára v spoločnosti W s. r. o.

dostupnej judikatúry nemôže byť na ťarchu kontrolovaného subjektu. Žalobca zároveň uviedol, že v čase spolupráce bol konateľ spoločnosti Leporelo s. r.o. kontaktný a ani nemal v tom čase vedomosť o tom, že konateľ tejto spoločnosti by mal byť osobou bez domova.

odpočtu dane. S prihliadnutím na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 2Sžf/4/2009 je podľa žalobcu nepochybné, že žalobca nielen faktúrami, ale aj stáčacími lístkami - teda potvrdením o dodaní pohonných hmôt preukázal nárok na odpočítanie dane. Žalobca poukázal aj na to, že rozhodnutie najvyššieho súdu sp. zn. 1Sžf/31/2016 nemožno aplikovať na prípad žalobcu.

Podľa názoru žalobcu má žalovaný záujem akýmkoľvek spôsobom zdôvodniť zamietnutie odpočítania dane čím významne poškodzuje práva a záujmy žalobcu. Následne žalovaný zmenil odôvodnenie zamietnutia odpočítania dane - uviedol, že žalobca sa vedome alebo neobozretným správaním dopustil účasti na podvodnom konaní. Podľa žalobcu žalovaný nevzal pri opätovnom rozhodovaní do úvahy závery rozsudku Krajského súdu v Žiline sp. zn. 11S/9/2018, ktorými bol viazaný. Žalobca na záver namietal aj nedodržanie lehoty na vybavenie odvolania, neupovedomenie o predĺžení lehoty a neinformovaní o dôvodoch predĺženia lehoty, že rozhodnutie bolo vydané dva týždne po lehote. Uvedené zakladá dôvodné podozrenie, že celé daňové konanie bolo vykonané v rozpore so zákonom, t. j. ide o porušenie primeranosti a zákonnosti daňového konania. 8. Žalovaný vo vyjadrení k správnej žalobe navrhol, aby súd správnu žalobu ako nedôvodnú

adrese evidovaného sídla, bývalý konateľ konal za spoločnosť aj po 3. apríli 2014, kedy už nebol konateľom, správcovi dane nepredložil splnomocnenie od novej konateľky na konanie za spoločnosť. Bývalý konateľ nevedel predložiť daňové a účtovné doklady napriek tomu, že v čase uskutočnenia obchodov konal za spoločnosť. Nová konateľka je nekontaktná, ide o osobu bez domova, ktorá nemala nikdy dispozičné právo k účtu spoločnosti W s. r. o. a ani oprávnenie na elektronickú komunikáciu s colným úradom. Bývalý konateľ spoločnosti MIROTRANS s. r. o. potvrdil prepravu pohonných hmôt od spoločnosti W s. r. o. pre žalobcu, ale táto osoba funkciu konateľa vykonávala iba formálne a o fungovaní spoločnosti nevedela nič uviesť.

Je treba poznamenať, že keďže v týchto prípadoch nejde o podvod v zmysle vnútroštátneho trestného práva, terminologicky výstižnejšie by bolo hovoriť o nedovolenom daňovom úniku. 10. Svedok, konateľ spoločnosti JOPI TRADE s. r. o., sa k obchodnej spolupráci so spoločnosťou Leporelo s. r. o. vyjadroval vo všeobecnej rovine. Nevedel uviesť, s kým konkrétne za túto spoločnosť komunikoval, resp. podpisoval zmluvu, a tak ani jeho výpoveď dostatočne nepreukázala, kto konkrétne v mene Leporelo s. r. o. v čase uskutočnenia obchodných transakcií v zdaňovacom období apríl 2014 so žalobcom, resp. so spoločnosťou JOPI TRADE spol. s r. o. konal. Žalobca síce predložil doklady, ktoré mal k dispozícii, ale nepreukázal dostatočnú obozretnosť pri výbere obchodného partnera, keď začal spoluprácu týkajúcu sa pohonných hmôt so spoločnosťou Leporelo s. r. o. len na základe e-mailovej komunikácie, na konci ktorej bolo uvedené meno konateľa spoločnosti, pričom s touto spoločnosťou ani neuzatvoril žiadnu písomnú zmluvu, čím sa vystavil riziku, že môže byť zapojený do obchodného reťazca s prvkami podvodného konania. Nezaujímal sa o históriu

Posudzovaný zdaniteľný obchod žalobcu bol s týmto podvodným konaním dodávateľa Leporelo s. r. o. spojený. Aj v prípade týkajúcom sa dodania tovaru žalobcovi od dodávateľa W s. r. o., došlo k podvodnému konaniu u dodávateľa W s. r. o., dôsledkom ktorého došlo v posudzovanom zdaniteľnom obchode k daňovému úniku, keď daň vo výške 19.832,42 eura, ktorú si žalobca odpočítal od dodávateľa W s. r. o., nebola do štátneho rozpočtu odvedená. Posudzovaný zdaniteľný obchod žalobcu bol s týmto podvodným konaním dodávateľa W s. r. o. spojený. Námietka žalobcu v žalobe týkajúca sa nedodržania lehôt v daňovom konaní, nie je dôvodná a žalovaný sa s touto námietkou dostatočne vysporiadal v napadnutom rozhodnutí.

Zo strany dodávateľa nebol žalobca ani náznakom upozornený na akúkoľvek zmenu v spoločnosti. Správca dane, ako ani žalovaný nijako nekonkretizuje, z ktorých dôkazov má byť zrejmá vedomostná zložka žalobcu o podvodnom konaní. Tvrdenia o absencii zmluvy medzi žalobcom a jeho dodávateľom nie je možné pričítať nedostatočnej obozretnosti žalobcu - zmluva nie je obligatórnou súčasťou spolupráce v obchodnoprávnych vzťahoch.

Argumentácia žalovaného, že spoločnosť W s. r. o. sa mala stať distribútorom pohonných hmôt až dňom 24. februára 2014, a preto mal byť žalobca v spolupráci s ním neobozretný, sa javí ako účelová a vykonštruovaná. Príslušná právna úprava vo vtedajšom platnom znení až dňom 1. marca 2014 založila povinnosť nadobudnúť oprávnenie distribútora pohonných hmôt. Vo veci spolupráce so spoločnosťou Leporelo s. r. o. žalobca poukázal na to, že spolupráca žalobcu s touto spoločnosťou bola ukončená predtým, ako sa táto v mesiaci október 2014 zlúčila s inou spoločnosťou. Zánik spoločnosti Leporelo s. r. o. nemožno nijakým spôsobom vykladať na ťarchu žalobcu. Navyše ide o v zásade irelevantné konštatovanie. Žalobca nemal a ani nemohol mať vedomosť, či spoločnosť Leporelo s. r. o. v budúcnosti zanikne, a taktiež nemohol poznať ani spôsob zániku. 13. Správny súd na základe správnej žaloby rozhodnutie žalovaného a správcu dane zrušil a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie. Správny súd sa opieral o kritériá pre posúdenie účasti daňového subjektu na daňovom podvode (nedovolenom daňovom úniku) na účely rozhodnutia o pripustení uplatnenia práva na právo na odpočítanie dane uvedené v rozsudku Súdneho dvora Európskej únie vo veci účastníkov Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL v spojených veciach C-439/04 a C-440/04 z 6. júla 2006. Na to, aby mohol byť odopretý nárok na odpočet z titulu účasti daňového subjektu na daňovom podvode, musia byť kladne zodpovedané nasledujúce štyri kumulatívne položené otázky: - Vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik? - Ak áno, je tento daňový únik dôsledkom podvodného konania? - Pokiaľ je únik na dani dôsledkom podvodného konania, boli posudzované zdaniteľné obchody daňového subjektu s týmto konaním spojené? - Ak boli posudzované zdaniteľné obchody spojené s podvodným konaním, vedel o tom alebo mohol a mal vedieť daňový subjekt? 14. Správny súd mal za preukázané, že prvé tri podmienky boli splnené. K štvrtej podmienke uviedol, že táto vzhľadom na vykonané dôkazy splnená nebola. Správny súd zhodnotil, že neuzatvorenie písomnej zmluvy nemôže automaticky viesť k záveru, že sa žalobca nedbanlivosťou a neobozretnosťou podieľal na daňovom podvode. Predmetná skutočnosť by mohla predstavovať neobozretnosť iba v prípade, ak by do času uzatvorenia predmetných obchodov uzatváral zmluvy písomne. Uvedené však nebolo predmetom skúmania v správnom konaní. Správny súd sa nestotožnil ani so závermi o tom, že žalobca a vtedajší konateľ spoločnosti W s. r. o. sa poznali, a preto mal žalobca vedieť o zmene konateľa. Podľa názoru správneho súdu by bolo možno túto skutočnosť predpokladať iba vtedy, ak by medzi nimi existoval priateľský vzťah. Takéto závery však z administratívneho spisu neplynú, a teda daný záver je predčasný a neodôvodnený. Ani následná komunikácia žalobcu s bývalým konateľom nesvedčia o neobozretnosti žalobcu, ale naopak o snahe mať veci v poriadku. Podľa správneho súdu je napadnuté rozhodnutie ako aj prvostupňové rozhodnutie zaťažené vadou nedostatočne zisteného skutkového stavu veci. Správca dane nevyčerpal dostatočným spôsobom priestor na to, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie.

15. Proti rozsudku podal žalovaný v právnom postavení sťažovateľa kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP a navrhol zrušiť rozsudok a vec vrátiť na ďalšie konanie. 16. Žalovaný v kasačnej sťažnosti upriamil pozornosť na rozhodovaciu činnosť Súdneho dvora Európskej únie, podľa ktorého nie je v rozpore s právom EÚ požadovať, aby daňový subjekt prijal všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode , pričom určenie opatrení, ktoré možno v posudzovanom prípade požadovať od daňového subjektu uplatňujúceho si nárok na odpočet DPH na zabezpečenie, aby jeho plnenia neboli poznačené podvodom zo strany predchádzajúceho subjektu, závisí predovšetkým od okolností konkrétneho prípadu vo veci samej. Od žalobcu bolo možné spravodlivo požadovať, aby mal vedomosť o svojich obchodných partneroch a aby pri obchodovaní zachovával potrebnú

Zároveň pôvodný konateľ spoločnosti W s. r. o. nepredložil ani doklady spoločnosti, a to s odôvodnením, že ich odovzdal novej konateľke (nová konateľka je osobou bez domova a je nekontaktná). Uvedené konanie vyhodnotil sťažovateľ ako neštandardné a účelové. Žalobca mal vzhľadom na dlhodobú známosť s konateľom o neštandardnom a účelovom konaní vedieť. Žalobca okrem formálnej kontroly obchodného registra žiadnym iným spôsobom nepreukázal, ako si preveril spoľahlivosť predmetnej spoločnosti a kto bol v danom čase oprávnený za spoločnosť W s. r. o. konať.

Správca dane vykonával daňovú kontrolu za zdaňovacie obdobie apríl 2014 a nemal dôvod sa zameriavať na uzatvorenie, skúmať minulú obchodnú činnosť žalobcu. Napriek tomu, že uzatvorenie písomnej zmluvy nie je obligatórnou súčasťou spolupráce v obchodných vzťahoch, ale v prípade obchodovania s pohonnými hmotami a v prípade, keď žalobca od dodávateľa neodoberal pohonné hmoty pravidelne, ale iba vtedy, keď mu bol dodávateľ schopný ponúknuť lepšiu cenu ako pravidelný dodávateľ, by sa dalo očakávať, že pri zachovaní potrebnej miery opatrnosti by s takouto spoločnosťou uzatvoril zmluvu o predmetných obchodoch. Žalobca sám vo svojom vyjadrení k stanovisku žalovaného poukázal na skutočnosť, že bývalý konateľ spoločnosti W s. r. o. bol nedôveryhodná osoba.

V danom čase bola konateľom spoločnosti Leporelo s. r. o. osoba, ktorá je podľa zistení žalovaného nekontaktnou osobou bez domova. V dôsledku zlúčenia tejto spoločnosti so spoločnosťou Jargon, s. r. o., ktorej konateľ zomrel v apríli 2015, sa doklady spoločnosti Leporelo s. r. o. stali nedostupné. Žalobca sa snažil preukázať obchodnú komunikáciu e-mailmi. Iba prvotný e-mail je písaný v českom jazyku a na konci je uvedené

19. Ku kasačnej sťažnosti sa vyjadril žalobca, ktorý ju navrhol ako nedôvodnú zamietnuť. Podľa žalobcu žalovaný opakovane prenáša zodpovednosť na žalobcu, že tento mal zabezpečiť všetky dostupné opatrenia na to, aby si preveril svojich dodávateľov.

nemusel disponovať zmluvami o spolupráci. Argumentáciu žalovaného o absencii zmluvy o spolupráci vnímal ako nadbytočnú, pretože ak by aj zmluvné strany disponovali zmluvami, pravdepodobne by to nijak nezmenilo závery žalovaného. K bývalému konateľovi spoločnosti Leporelo s. r. o. uviedol, že pred započatím spolupráce s danou spoločnosťou, ju riadne preveril a nezistil žiadnu závadnosť. Poukázal najmä na zoznamy vedené správcom dane, ktorých spoločnosť nefigurovala. Na záver žalobca poukázal na genézu prejednávanej veci.

Následne žalovaný tvrdil, že uvedené subjekty pohonné hmoty dodali, no žalobca mal byť obozretný v súvislosti s obchodnou spoluprácou.

20. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný napadnutý rozsudok preskúmal v medziach sťažnostných bodov (§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP), pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a) SSP) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.

Ide teda o situáciu, v ktorej jeden z účastníkov neodvedie vybratú daň, avšak ďalší účastník si túto daň odpočíta za účelom získania zvýhodnenia v rozpore s účelom smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, pričom uskutočnené transakcie nezodpovedajú bežným obchodným podmienkam.

Iba pre úplnosť kasačný súd dodáva, že pokiaľ ďalej uvádza pojem „daňový podvod“, myslí ním vyššie definovanú situáciu a nie trestný čin daňového podvodu v zmysle § 277a zákona č. 300/ 2005 Z. z. Trestného zákona.

starostlivosťou. 23. Nepriznanie práva na odpočítanie dane z dôvodu daňového podvodu bolo predmetom opakovaného posudzovania zo strany Súdneho dvora EÚ a kasačný súd v tejto súvislosti odkazuje na jeho súvisiacu judikatúru, napríklad rozsudky vo veci C-354/03, C-355/03 a C-484/03, Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd a Bond House Systems Ltd, vo veci C-439/04 a C-440/04, Axel Kittel a Recolta Recycling, alebo vo veci C-80/11 a C-142/11, Mahagében Kft a Péter Dávid. 24. Účasť na daňovom podvode ako dôvod pre zamietnutia práva na odpočítanie dane považuje vo svojej rozhodovacej činnosti za súladnú s právom Európskej únie i Ústavný súd Slovenskej republiky (napr. nález Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 627/2022, bod 29 posledná veta).

Predpoklady pre posúdenie veci ako daňového podvodu v zmysle judikatúry Súdneho dvora EÚ tvoria tzv. Axel Kittel test existencie daňového podvodu, ktoré boli špecifikované v rozhodnutí C-439/04 a C-440/04, Axel Kittel a Recolta Recycling. Pri daňovom podvode

27. Pokiaľ ide o objektívny test v rámci celého reťazca vyžadujúci preukázanie existencie podvodu na dani z pridanej hodnoty (chýbajúcu daň), tak s touto sa správca dane, ako aj žalovaný dostatočne vysporiadali. Žalovaný v napadnutom rozhodnutí (strana 16) konštatuje, že došlo k podvodnému konaniu dodávateľa žalobcu spoločnosti W s. r. o. a subdodávateľa T.

29. Správny súd v rozsudku vyhodnotil, že nebola preukázaná vedomosť žalobcu o podvode, ani to že o podvode mal a mohol vedieť. Naopak, z obsahu písomných podaní a rozhodnutia žalovaného kasačný súd identifikoval, že splnenie vedomostného testu u žalobcu mali preukazovať nasledovné správcom dane zistené skutkové okolnosti (rizikové indikátory): a. nakupovanie pohonných hmôt žalobcom od subjektov (W. s. r. o. a Leporelo s. r. o.), od ktorých bežne pohonné hmoty nenakupoval, b. obchodovanie so špecifickým artiklom, akým sú pohonné hmoty v značnom množstve, a to bez uzatvorenia písomnej kúpnej zmluvy a iba vtedy, keď dodávatelia poskytli nižšie predajné ceny ako bežní dodávatelia žalobcu, c. vo vzťahu k spoločnosti Leporelo s. r. o. vstúpenie do obchodných vzťahov so spoločnosťou, ktorej konateľ bol občanom Českej republiky a bol podľa zistení žalovaného osobou bez domova, žalobca sa s ním nikdy nestretol, komunikoval s ním iba prostredníctvom e-mailu, pričom prvý e-mail bol v českom jazyku a v závere bolo uvedené meno konateľa, ostatné e- maily boli v slovenskom jazyku, bez uvedenia mena, konateľ subdodávateľa JOPI TRADE

30. Kasačný súd sa nestotožnil s právnym názorom správneho súdu, že neuzatvorenie písomnej zmluvy spôsobuje neopatrnosť alebo neobozretnosť žalobcu iba v prípade, keď daňový subjekt bežne uzatvára zmluvy v písomnej forme a následne uzatvorí zmluvu ústne. 31. Česká judikatúra za znaky svedčiace existencii daňového podvodu vymenúva napr. existenciu sídla na virtuálnej adrese, nezverejňovanie účtovných závierok, absenciu písomnej zmluvy pri rozsiahlom obchode, podozrivo nízke marže, neobvyklé ceny a ďalšie (PROCHÁZKA, Vojtěch a KUPČÍK, Petr a BRYCHTA, Karel. Definiční znaky podvodu na DPH v judikatúre Nejvyššího správního soudu, Časopis pro právní vedu a praxi, 1/2022,

Zároveň podľa tvrdení žalobcu, žalobca vstupoval do obchodných vzťahov s uvedenými spoločnosťami iba v prípade, ak mu poskytli nižšiu cenu pohonných hmôt v porovnaní s jeho obvyklými dodávateľmi. Správny súd správne uvádza, že v prípade neuzatvorenia písomnej zmluvy sa dodávateľ vystavuje riziku, že zo strany odberateľa nedôjde k uhradeniu pohľadávky.

33. Vo vzťahu k dodávateľskej spoločnosti Leporelo s. r. o. žalobca neprijal žiadne opatrenia, aby zistil, či prijaté plnenie nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode. Neobozretné konanie žalobcu možno badať v tom, že vstúpil do obchodných vzťahov so spoločnosťou, ktorej konateľ bol občanom Českej republiky a bol podľa zistení žalovaného osobou bez domova. Žalobca sa s konateľom uvedenej spoločnosti nikdy nestretol a komunikoval s ním iba prostredníctvom e-mailu. Uvedenou problematikou sa zaoberal aj tunajší súd, ktorý v rozsudku sp. zn. 10Sžfk/26/2021 uviedol, že: „Medzi elementárne preventívne a kontrolné opatrenia, ktoré bežne obozretný daňový subjekt musí vykonať, aby sa uistil, že sa nezúčastňuje na daňovom podvode, patrí aj preverenie si oprávnenia fyzickej osoby konať v mene potencionálneho dodávateľa, ktorá voči daňovému subjektu ako jediná vystupuje v mene tohto dodávateľa a uzaviera s ním zdaniteľný obchod, obzvlášť ak komunikuje výhradne emailovou formou.“ Žalobca však žiadnym spôsobom neinicioval osobné stretnutie, nepreveroval, či osoba, ktorá komunikuje prostredníctvom e-mailu so žalobcom, je reálne konateľom

dani z príjmov, povolením na distribúciu pohonných hmôt, neboli vedení v registroch dlžníkov a taktiež ich preveril v obchodnom registri. Kasačný súd nepokladá tieto opatrenia s prihliadnutím na sporené okolnosti (indikátory rizikovosti) za dostatočné. Kasačný súd uvádza, že rozsah prijatých opatrení spravidla závisí od rozsahu sporných okolností (indikátorov rizikovosti). Medzi takéto opatrenia môžu slúžiť napríklad aj referencie od tretích osôb, bankové referencie, audit dodávateľa a jeho dodávateľského reťazca a podobne (obdobne v rozsudku tunajšieho súdu sp. zn. 5Sfk/93/2022).

Naopak, daňový subjekt nepreukázal, že prijal také opatrenia na predchádzanie účasti na daňovom podvode, aby svoj nárok na odpočítanie dane nestratil.