3Sfk/139/2022

1. Daňový úrad Prešov, pobočka Vranov nad Topľou (ďalej aj len „prvostupňový správny orgán“ alebo „správca dane“) vykonal u žalobkyne kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) za zdaňovacie obdobie január až december 2016 a o jej výsledku za zdaňovacie obdobia apríl, jún, júl, september a december 2016 vyhotovil protokol č. 101988294/2019 zo dňa 20. augusta 2019.

3. Následne, po doplnení dokazovania, správca dane vydal rozhodnutie č. 101840991/2020 zo dňa 26. novembra 2020 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým žalobkyni za zdaňovacie obdobie december 2016 určil rozdiel dane v sume 77.605,54 €, nepriznal nadmerný odpočet v sume 20.077,54 € a vyrubil daň v sume 57.528 €. Správca dane žalobkyni neuznal uplatnené právo na odpočítanie dane z obchodov - so spoločnosťou Eko Natura SK, s.r.o.: · dodanie slnečnicového oleja 0,92 l, cestovinových mušličiek, cestovinových kolienok, cestovinových fliačkov dňa 19. decembra 2016, č. faktúry 20160199, základ dane 115.403,16 €, DPH v sume 23.080,63 €, · dodanie slnečnicového oleja 0,92 l, cestovín penne, cestovinových vretien, niťoviek a špagiet dňa 20. decembra 2016, č. faktúry 20160203, základ dane 111.037,32 €, DPH v sume 22.207,46 €, · dodanie slnečnicového oleja 0,92 l, cestovín penne, cestovinových mušličiek a širokých rezancov dňa 20. decembra 2016, č. faktúry 20160206, základ dane 114.603,42 €, DPH v sume 22.920,68 €; - so spoločnosťou PEEXIM s.r.o.:

4. Správca dane z predložených dokladov zistil, že žalobkyňa v mesiaci december 2016 (dňa 19. a 20. decembra 2016) deklarovala nákup slnečnicového oleja a rôznych cestovín od spoločnosti Eko Natura SK, s.r.o. v celkovej sume (základ dane) 341.043,90 €.

Tovar konateľ žalobkyne videl. K ekonomickému opodstatneniu uviedol, že to bol malý zisk a zároveň zvýšenie obratu u dodávateľa a odberateľa. Konateľ spoločnosti Eko Natura SK, s.r.o. uviedol, že obchod prebiehal tak, ako je uvedené vyššie.

Pri miestnom zisťovaní so spoločnosťou Eko Natura SK, s.r.o. správca dane zistil, že konatelia oboch spoločností zhodne tvrdili, že sa obchodovalo bez prepravy, za účelom zvýšenia obratu. Žiadne ďalšie dôkazy na preukázanie skutočného nákupu a predaja deklarovaného tovaru žalobkyňa nepredložila. Obchody sa pritom uskutočnili v jeden deň, nebol preukázaný ani konečný odberateľ tovaru. Správca dane uzavrel, že obchody uskutočnené medzi žalobkyňou a spoločnosťou Eko Natura SK, s.r.o. nemajú žiadne ekonomické opodstatnenie, záujem na navýšení obratu podľa názoru správcu dane nezakladá právo na odpočítanie dane. Predmetné obchody pritom, podľa správcu dane, boli iba fakturačné, k dodaniu tovaru nedošlo.

Tieto dokumenty spoločnosť Eko Natura SK, s.r.o. nepredložila, ale zaslala správcovi dane dodávateľské faktúry za nákup slnečnicového oleja 0,92 l od dodávateľa LLC „Verde“ Ukrajina, č. 02/l z 21. septembra 2016 (dátum prepustenia 29. septembra 2016), č. 04/1 z 5. októbra 2016 (dátum prepustenia 17. októbra 2016), č. 05/1 z 20. októbra 2016 (dátum prepustenia 8. novembra 2016), č. 05/2 z 20. októbra 2016 (dátum prepustenia 3. novembra 2016), č. 149 z 21. novembra 2016 (dátum prepustenia 8. decembra 2016) a dodávateľské faktúry za nákup cestovín od dodávateľa LLC *FOOD COMPANY**ZAGRAVA, Ukrajina, č. 1 z 5. decembra 2016 (dátum prepustenia 20. decembra 2016), od dodávateľa PPH „OKRUSZEK“TOMASZ JAROSIŇSKI, Poľsko, faktúra č. 371/WDT/2016 zo dňa 16. decembra 2016, č. 322/WDT/2016 zo dňa 10. novembra 2016, č. 320/WDT/2016 zo dňa 8. novembra 2016, č. 294/WDT2016 zo dňa 13. októbra 2016.

9. Správca dane si miestnym zisťovaním zapožičal všetky faktúry spoločnosti Eko Natura SK, s.r.o. preukazujúce nákup a predaj tovaru v roku 2016 a vyžiadal si tiež údaje z kontrolných výkazov. Zistil, že predmetná spoločnosť nakupovala v roku 2016 olej od dodávateľa z Ukrajiny, pričom v roku 2016 mala nákupy od marca 2016. K 19. decembru 2016 Eko

SK, s.r.o. preto v danom čase nemohla disponovať tovarom v množstve, ako deklarovala jeho predaj. 10. Obdobne v prípade cestovín správca dane porovnal aj nákup a predaj dodávaných cestovín. Zistil, že dňa 20. decembra 2016 mal žalobkyni predať cestoviny dvoma faktúrami v celkovom množstve 81144 ks (penne cestoviny 400g). Inému odberateľovi mal dňa 19. decembra 2016 dodať 32928 ks (celkovo v mesiaci december teda dodávky predstavovali 114072 ks cestovín penne 400 g). Z predložených dokladov správca dane zistil, že spoločnosť Eko Natura SK, s.r.o. v roku 2016 nakupovala cestoviny penne od svojho stáleho dodávateľa z Poľska a Ukrajiny, pričom nakúpila celkovo 61448 ks. Tieto penne cestoviny predávala svojim stálym odberateľom KOMFOS, MILK AGRO, CBA v roku 2016 do 20. decembra 2016 v celkovom množstve 42844 ks. Rozdiel medzi nákupom a predajom cestovín k 20. decembru 2016 je tak 18604 ks, pričom dňa 19. a 20. decembra 2016 mala spoločnosť Eko Natura SK, s.r.o. dodať tovar v celkovom množstve 114072 ks. Spoločnosť Eko Natura SK, s.r.o. tak nemohla disponovať tovarom, ktorého dodávanie deklarovala.

SK, s.r.o. Faktúry tak boli vystavené len za účelom zvýšenia obratu bez toho, aby fakturovaný tovar skutočne existoval. Uvedené podľa správcu dane potvrdil aj konateľ žalobkyne a svedok H.. W. (zápisnica o ústnom pojednávaní č. 101367051/2020 zo dňa 28. augusta 2020).

F.. 15. Miestnym zisťovaním v spoločnosti PEEXIM, s.r.o. správca dane zistil, že faktúry boli vystavované na základe zmluvy o sprostredkovaní č. 01-2016 zo dňa 20. decembra 2015 (ďalej ako „zmluva o sprostredkovaní“). Konateľ dodávateľa k faktúram uviedol, že jeho úlohou bolo dohodnúť ceny u výrobcu v Tarnove, zabezpečoval to osobne, na názov firmy si nevedel spomenúť, takéto obchody sprostredkovával len v roku 2016 a len pre firmu Alis Slovakia, s.r.o. Faktúry boli hradené cez banku, na náklady spojené so sprostredkovaním si nevedel spomenúť, faktúry boli zaevidované v účtovníctve a v evidencii DPH v príslušných zdaňovacích obdobiach. Dodatočne zaslal správcovi dane zmluvu o sprostredkovaní a uviedol meno výrobcu z Tarnova - GRUPA AZOTX TARNOW, Poľsko, u ktorého dohadoval ceny pre žalobkyňu. Správca dane následne zistil, že žalobkyňa s predmetnou Poľskou firmou spolupracovala celý rok 2016 a s uvedenou firmou vykonávala obchody od roku 2014.

Nevznikol, ak bola zmluva uzatvorená bez jeho súčinnosti. Z podaných výkazov bolo zistené, že žalobkyňa s kľúčovými odberateľmi spolupracuje dlhodobo (so spoločnosťou Maxam Romania s.r.l.

17. Správca dane vypočul konateľa spoločnosti PEEXIM, s.r.o., Petra Huňadyho, ktorý k sporným skutočnostiam uviedol, že bol oslovený na spoluprácu niekedy v roku 2016, jeho úlohou bolo, aby obchody so žalobkyňou a jej odberateľmi/dodávateľmi bežali bezproblémovo, predstavený obchodným partnerom žalobkyne bol pánom Kováčom (konateľom žalobkyne). Dôvod spolupráce bol ťažký zdravotný stav syna pána Kováča (ochorel na onkologické ochorenie), ktorý mu neumožňoval sa naplno samostatne venovať

Konkrétne sprostredkoval dodávku kyseliny dusičnej pre poľskú firmu Nitrochem z Lonzy, spoločnosť Lonza našiel práve konateľ spoločnosti PEEXIM, s.r.o. a dohodol aj spoluprácu. Sprostredkovával tiež dodávku titánovej bieloby s firmou LADO s.r.o. Tu už spolupráca síce prebiehala, ale on zabezpečoval, aby táto spolupráca aj pokračovala ďalej, rovnako rokoval s firmou z Ukrajiny - Eko TM a pod. Podľa vyjadrení konateľa spoločnosti PEEXIM, s.r.o. neboli problémy s dodávkami, ale bolo potrebné utužovať vzťahy a zabezpečovať komunikáciu medzi dodávateľmi a odberateľmi. V prípade spoločnosti AZOTY GRUPA išiel tovar pre odberateľa MAxam Romana, s jej zástupcom sa stretol v Maďarsku.

19. Zhrňujúc svoje zistenia správca dane k sporným obchodom so spoločnosťou PEEXIM, s.r.o. uviedol, že podľa vyjadrení konateľa žalobkyne bolo predmetom fakturácie - spolupráca pri naceňovaní tovaru, firma pomáhala pri komunikácii o dodávke tovaru, ceny a množstve

Predmetná firma však, podľa zistení správcu dane, so žalobkyňou spolupracovala od roku 2014 (nešlo o nového dodávateľa). Z vypočutia konateľa spoločnosti PEEXIM, s.r.o. a žalobkyne správca dane nezistil, že by v rámci spolupráce boli dohodnuté nejaké nové kontrakty v rámci sprostredkovania pre odberateľov uvedených v zmluve o sprostredkovaní. Konateľ spoločnosti

20. Správca dane preto uzavrel, že žalobkyňa okrem predložených faktúr nijakým spôsobom nepreukázala sprostredkovanie v zmysle uzatvorenej zmluvy o sprostredkovaní s dodávateľom PEEXIM, s.r.o. Inými slovami správca dane zistil, že dodávateľ - spoločnosť PEEXIM, s.r.o. nevykonal žiadne sprostredkovanie, ktoré je predmetom zmluvy o sprostredkovaní a podľa ktorej bolo fakturované, čo je v rozpore s § 74 ods. 1 písm. f) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“), podľa ktorého povinnou náležitosťou faktúry je rozsah a druh dodanej služby. Súčasne žalobkyňa porušila aj § 49 ods. 1 zákona o DPH, keď sa nepreukázalo reálne dodanie služby sprostredkovania tak, ako to bolo deklarované predloženými faktúrami. 21. Žalovaný rozhodnutím č. 100432981/2021 zo dňa 15. marca 2021 (ďalej len „rozhodnutie žalovaného“) potvrdil prvostupňové rozhodnutie.

Dodávateľ žalobkyne - spoločnosť Eko Natura SK, s.r.o. pritom ani na základe dvoch výziev správcu dane nepredložila požadovaný inventúrny stav zásob. Tento stav dokresľujú podľa žalovaného vyjadrenia konateľov žalobkyne a spoločnosti Eko Natura SK, s.r.o., že predmetný obchod bol fakturačný, a to za účelom navýšenia obratu predmetných spoločností. Faktúry teda boli vystavené bez ekonomického opodstatnenia - tovar, uvedený na faktúrach neexistoval.

24. V časti sporných obchodov so spoločnosťou PEEXIM, s.r.o. sa žalovaný stotožnil s názorom správcu dane, že vykonaným dokazovaním nebolo preukázané dodanie služieb. Podľa názoru žalovaného je správny názor správcu dane, že vzťah medzi žalobkyňou a spoločnosťou PEEXIM, s.r.o. nebol v skutočnosti sprostredkovaním, ale išlo skôr o poskytnutie pomoci vo forme zastupovania konateľa žalobkyne, ktorý bol v zložitej situácii.

Správcovi dane pritom konateľ spoločnosti PEEXIM, s.r.o. pri miestnom zisťovaní uviedol len jednu firmu z Poľska, s ktorou mal dohadovať ceny, ktorá však nebola zistená z predložených dokladov. Podľa zmluvy mal dodávateľ vyvíjať činnosť smerujúcu k tomu, aby záujemca mal príležitosť uzavrieť zmluvu s treťou osobou, tiež zabezpečiť jeho propagáciu a pritom správca dane zistil, že všetci odberatelia uvedení v zmluve o sprostredkovaní sú spoločnosti, s ktorými žalobkyňa obchoduje dlhodobo, žiadne nové kontrakty neboli uzatvorené. Uviedol, že žalobkyňa mala aj iných odberateľov, ktorí nie sú v zmluve uvedení, napriek tomu s nimi v roku 2016 obchodovala aj bez sprostredkovateľa, pričom konateľ dodávateľa - spoločnosti PEEXIM, s.r.o. uviedol, že jeho úlohou bolo vlastne v čase neprítomnosti konateľa žalobkyne zastupovať žalobkyňu,

Nie je preto možné skontrolovať, či služby, za ktoré bola vystavená faktúra, zodpovedajú uzatvorenej zmluve. Správca dane tiež skúmal uskutočnenie zdaniteľného plnenia nielen z formálneho hľadiska, ale aj súlad skutočného stavu so stavom formálnym.

Obojstranná elektronická komunikácia s platiteľmi dane z pridanej hodnoty nebola zverejnená na webovom sídle finančného riaditeľstva, a preto takáto povinnosť neplatí. Rozhodnutia boli žalobkyni riadne doručené, tá sa s nimi oboznámila a podala voči nim opravné prostriedky. 27. Žalovaný považoval za náležitý aj výrok prvostupňového rozhodnutia.

II. Priebeh konania pred správnym súdom a jeho rozhodnutie

29. Nesprávne právne posúdenie veci vo vzťahu ku konštatovanej neexistencii tovaru videla žalobkyňa v tom, že podľa jej názoru splnila a preukázala splnenie podmienok uplatnenia nároku na odpočítanie dane po materiálnej aj formálnej stránke. Nebolo teda zistené porušenie hmotnoprávnych podmienok a v konaní bolo riadne preukázané uskutočnenie zdaniteľných

Správca dane podľa názoru žalobkyne nebral pri svojich záveroch do úvahy skutočnosť, že miestom dodania tovaru je miesto, kde sa tovar nachádza v čase, keď sa jeho dodanie uskutočňuje, že dodaním tovaru je prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník (získanie ekonomického vlastníctva), ako aj skutočnosť, že k dodaniu tovaru mohlo dôjsť aj bez jeho odoslania alebo prepravy. Tovar v predmetnej veci existoval, pričom žalobkyňa zdôraznila, že nebol predložený žiadny dôkaz o neexistencii tovaru. Poukazujúc na vyjadrenia spoločnosti Eko Natura SK, s.r.o. uviedla, že v prípade obchodov so žalobkyňou a spoločnosťou Capex s.r.o. dochádzalo k predaju a kúpe toho istého tovaru. Nižší počiatočný stav ako je následný obrat preto nie je dôkazom o neexistencii tovaru. K 1. decembru 2016 tovar v objeme 520000 ks a predaj vykázaný v objeme 4595000 ks oleja iba preukazuje, že reálny tovar v objeme 520000 ks bol predmetom obchodov (nákup a predaj) viac ako 9x. Reálne dodania vždy nastali, keď jednotlivé zmluvné strany mohli disponovať s tovarom ako vlastník. 30. Žalobkyňa v správnej žalobe poukázala aj na schému toku tovaru (cestovín a oleja), ktorá

veci. 31. Podľa názoru žalobkyne správca dane implicitne a nepriamo vyhodnotil správanie žalobkyne podľa § 3 ods. 6 Daňového poriadku. Pri preukazovaní zneužívajúceho konania však bolo dôkazné bremeno na správcovi dane a ten nepreukázal, že k zneužívajúcemu konaniu

32. Rozhodnutie žalovaného a prvostupňové rozhodnutie podľa názoru žalobkyne vychádzalo tiež z nedostatočne zisteného skutkového stavu veci. Po zrušujúcom rozhodnutí žalovaného správca dane nevykonal prakticky žiadne dokazovanie, len modifikoval svoje predchádzajúce závery, pričom z dôvodu časovej tiesne (koniec lehoty na vydanie rozhodnutia) odmietol vykonať všetky dôkazy navrhované žalobkyňou. Žalobkyňa v záujme preukázania existencie tovaru navrhla vypočuť konateľa žalobkyne a konateľa spoločnosti Eko Natura SK, s.r.o., pričom správca dane tento dôkaz odmietol vykonať s účelovým odôvodnením, že predmetné osoby sa už počas daňovej kontroly k sporným obchodom vyjadrili a bez predloženia dôkazov ich výpovede nie sú postačujúce. Potrebu ich nového vypočutia však žalobkyňa videla v posune v konaní v dôsledku prvého zrušujúceho rozhodnutia žalovaného. 33. Žalobkyňa tiež namietala, že žalovaný a správca dane porušili § 30 ods. 1 Daňového poriadku, keď jej nedoručovali svoje rozhodnutia elektronicky. Rovnako namietala aj absenciu

V tomto kontexte poukázala na rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8 Sžo 28/2007 a sp. zn. 6 Sž 26/2011. 34. K obchodu so spoločnosťou PEEXIM, s.r.o. žalobkyňa uviedla, že z výpovede konateľa spoločnosti PEEXIM, s.r.o., pána Petra Huňadyho, vyplynuli skutočnosti preukazujúce materiálnu a formálnu stránku zdaniteľného obchodu. Svedok zrozumiteľne opísal zoznámenie sa s konateľom žalobkyne, dôvody spolupráce, obsah a formu spolupráce s obchodnými partnermi žalobkyne, spôsob udržiavania portfólia žalobkyne a ukončenie spolupráce.

Obchodný zákonník v znení neskorších predpisov, ktorá nevylučuje možnosť modifikácie oprávnení sprostredkovateľa. 35. Žalovaný vo svojom vyjadrení k správnej žalobe v podstatnom zopakoval dôvody, ktoré už uviedol vo svojom rozhodnutí a navrhol zamietnuť správnu žalobu. Doplnil, že Ministerstvo financií Slovenskej republiky nevyhovelo podnetom žalobkyne na preskúmanie napadnutých rozhodnutí mimo odvolacieho konania. 36. Žalobkyňa vo svojej replike v podstatnom zopakovala svoju argumentáciu obšírne uvedenú už v správnej žalobe.

38. Správny súd rozsudkom č. k. 1 S 25/2021-129 zo dňa 7. apríla 2022 (ďalej len „napadnutý rozsudok“) zamietol správnu žalobu žalobkyne. 39. K sporným obchodom so spoločnosťou PEEXIM, s.r.o. správny súd uviedol, že rozhodnutia administratívnych orgánov sú riadne odôvodnené a vychádzajúce z náležite zisteného skutkového stavu. Správne pritom zistili, že zmluva o sprostredkovaní nebola naplnená predloženými faktúrami zo strany žalobcu, ktoré de facto neodrážali uvedené sprostredkovanie, ktoré deklarovala žalobkyňa spornými faktúrami. Správca dane preukázal, že v predmetnej veci nedošlo k sprostredkovaniu služieb, resp. obchodných vzťahov, ktoré mali byť následne uzatvorené v zmysle kúpnych zmlúv medzi žalobkyňou a tretími osobami. Spoločnosti, ktoré boli uvedené v zmluve o sprostredkovaní, boli spoločnosti, u ktorých bolo preukázané, že s nimi žalobkyňa obchodovala dlhodobo, nešlo teda o sprostredkovanie kúpnych zmlúv s tretími osobami tak, ako to žalobkyňa uvádzala vo faktúre, ktorú predložila. Tieto zistenia potvrdil ako konateľ spoločnosti PEEXIM, s.r.o., keď uviedol, že v rámci

Podľa správneho súdu je tak dôvodný záver správcu dane a žalovaného, že nebolo preukázané naplnenie zmluvy o sprostredkovaní predloženými faktúrami. Žalobkyňa preto neuniesla svoje dôkazné bremeno a jednoznačne nepreukázala, že k dodaniu služby došlo tak, ako deklarovala predloženou faktúrou. Naopak bolo preukázané, že spoločnosť PEEXIM, s.r.o. nedodala žalobkyni služby sprostredkovania v rozsahu, v akom to deklarovala žalobkyňa v predložených faktúrach, resp. žiaden dôkaz o dodaní vo fakturácii uvedených služieb nebol

Františka Kočiščáka. Správny súd zdôraznil, že dôvodom nepriznania uplatneného práva na odpočet dane bola skutočnosť, že žalobkyňa nepreukázala reálnu existenciu tovaru - cestovín a oleja. Podľa názoru správneho súdu správca dane zdokumentoval stav (podľa deklarovaných obchodov - body 7 až 12 tohto rozsudku), keď spoločnosť Eko Natura SK, s.r.o. kúpami a predajmi tovaru v roku 2016 dospela k stavu, že ku dňu deklarovaného uskutočnenia zdaniteľných obchodov nemala na skladoch dostatok tovaru, aby ho mohla dodať žalobkyni. Toto spochybnenie podľa názoru správneho súdu prenieslo dôkazné bremeno na žalobkyňu. Žalobkyňa však podľa správneho súdu v nadväznosti na túto pochybnosť nepreukázala, že sporným tovarom fakticky disponovala, a to hoci aj bez jeho prepravy, a teda že sporný tovar v deklarovanom množstve reálne existoval. Tieto pochybnosti neboli vyvrátené ani spoločnosťou Eko Natura SK, s.r.o. - táto najmä nepredložila inventúrny stav zásob a doklady o príjme a výdaji tovaru zo skladu. Postup žalobkyne preto nesvedčí o dodaní skutočného tovaru ani pri

43. K námietke nesprávneho doručovania správny súd uviedol s odkazom na § 165b ods. 3 Daňového poriadku, že podľa ustanovení o elektronickom doručovaní sa malo postupovať najskôr od 1. januára 2016, aj to však len vo vzťahu k jednotlivým druhom daní podľa oznámenia finančného riaditeľstva uverejneného na jeho webovom sídle.

44. K námietke týkajúcej sa výroku prvostupňového rozhodnutia správny súd uviedol, že tento považuje za náležitý, uvedenie § 68 ods. 5 a 6 Daňového poriadku považoval za postačujúce (aj v kontexte podrobného odôvodnenia) a za akceptovateľnú považoval aj argumentáciu žalovaného v zmysle ktorej, ak žiadne náklady správy daní neuplatňoval (a ani iné osoby), nebolo potrebné, aby bolo súčasťou výroku čisto informatívne citovanie § 12 ods. 1 Daňového poriadku. 45. Za nedôvodnú považoval správny súd aj námietku žalobkyne týkajúcu sa odklonu žalovaného od iných rozhodnutí v podobných veciach. Poukázal pritom na to, že vytrhnuté výňatky v správnej žalobe sa týkajú neidentifikovateľných rozhodnutí, rozhodnutia týkajúce sa spoločnosti Eko Natura SK, s.r.o. žalobkyňa k správnej žalobe nepriložila a samotný spôsob argumentácie žalobkyne bol v tejto časti zmätočný. Zdôraznil tiež, že aj rozhodnutia týkajúce sa zhodnej skutkovej či právnej situácie sa môžu zásadným spôsobom líšiť v kvalite odôvodnenia či v úrovni zisteného skutkového stavu, preto nie je vylúčené, že odvolací orgán jedno z rozhodnutí z procedurálnych dôvodov zruší a iné potvrdí. Nejde podľa neho v takýchto prípadoch automaticky o porušenie § 3 ods. 9 Daňového poriadku.

III. Kasačná sťažnosť a priebeh konania na kasačnom súde

50. Podľa názoru sťažovateľky sa správny súd nevysporiadal s jej námietkou časovej tiesne, do ktorej sa mal správca dane dostať v dôsledku svojej pasivity a plynutia lehôt na rozhodnutie. S tým súvisela aj jej námietka účelového odmietnutia ňou navrhovaných dôkazov - výsluchu konateľov sťažovateľky a spoločnosti Eko Natura SK, s.r.o. Sťažovateľka považovala za nepostačujúce a procesne chybné vypočutie konateľa sťažovateľky v rámci daňovej kontroly, keď bol vypočutý ako svedok (nie ako konateľ účastníka konania) a keď bola opakovane predlžovaná lehota správcovi dane na rozhodnutie vo vyrubovacom konaní (celkovo o 270 dní).

52. K obchodom so spoločnosťou PEEXIM, s.r.o. sťažovateľka uviedla, že podľa § 3 ods. 6 Daňového poriadku sa pri uplatňovaní predpisov pri správe daní berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo rozhodujúcich skutočností. Správca dane, žalovaný a správny súd v predmetnej veci venovali podľa názoru sťažovateľky pozornosť najmä tomu, či podstatou právneho úkonu žalobkyne a spoločnosti PEEXIM, s.r.o. bolo sprostredkovanie alebo obchodné zastúpenie. Poukázala na zákonné vymedzenie sprostredkovateľskej zmluvy (§ 642 Obchodného zákonníka) a zmluvy o obchodnom zastúpení (§ 645 Obchodného zákonníka) a odbornú spisbu k nim, vrátane možnosti uzatvoriť zmiešanú zmluvu. Zdôraznila, že v prípade oboch zmlúv môže, ale nemusí byť ich výsledkom uzatvorenie určitej novej zmluvy/obchodu. Už samotné vynakladanie činnosti je predmetom týchto zmlúv, na základe ktorých môže byť ich sekundárnym prvkom odplata. Ak dôjde k uzatvoreniu zmluvy, už nemôže byť ani pochybnosť o tom, že zmluvy boli naplnené.

Správca dane nespochybnil ani skutočnosť, že konateľ spoločnosti PEEXIM, s.r.o. vybavoval objednávky obchodných partnerov (návrh - následná akceptácia), teda konal na základe uzatvorenej zmluvy a poskytol plnenie žalobkyni. Zmluvy s klientami sa pritom mohli uzatvárať aj ústne. Poukázala tiež na skutočnosť, že z rozhodovacej činnosti kasačného súdu (rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 4 Sžf 53/2016 zo dňa 6. júna 2017) vyplýva, že správne súdy a ani správne orgány nemajú právomoc posudzovať platnosť alebo neplatnosť právneho úkonu, z daňového hľadiska je rozhodujúca reálna existencia plnení, ktoré boli uskutočnené, resp. vzájomná výmena reálnych plnení. V obdobnom duchu poukázala sťažovateľka na rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 2 Sžfk 31/2019 zo dňa 31. januára 2022. 54. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti odkázal na argumentáciu uvedenú v jeho rozhodnutí a vo vyjadrení k správnej žalobe. Akcentoval zákonnosť napadnutého rozsudku a žiadal kasačnú sťažnosť zamietnuť.

Kristína Babiaková bola určená ako sudkyňa spravodajkyňa. Počas kasačného konania nadobudol účinnosť rozvrh práce Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky na rok 2023 v znení opatrenia č. 5 (ďalej len „rozvrh práce“). Podľa § 27a písm. A štvrtej časti rozvrhu práce v znení účinnom od 1. júna 2023 bola predmetná vec prerozdelená do senátu 8 S Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozsudku.

56. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľky bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov uplatnených sťažovateľkou (§ 453 ods. 2 SSP) spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.

Všeobecné východiská 58. V súvislosti s prvou nastolenou otázkou týkajúcou sa (ne)primeranosti dôkazného bremena, ktorým bola sťažovateľka zaťažená, kasačný súd v prvom rade komunikuje svoje všeobecné, (rozhodovacou činnosťou kasačného súdu a Súdneho dvora Európskej únie) ustálené východiská týkajúce sa dokazovania v daňovom konaní a rozsahu dôkazného bremena daňového subjektu pri preukazovaní podmienok uplatneného práva na odpočet DPH zo

Tento jednotný systém je neprípustné narúšať existenciou najrôznejších vlastných, vzájomne nekompatibilných, národných verzií predpisov upravujúcich DPH, či národných verzií interpretácie smernice o DPH. Spoločný a jednotný systém má zmysel, ak je skutočne jednotný, pričom v tomto smere je rola Súdneho dvora nezastupiteľná a vnútroštátne slovenské súdy s ním musia spolupracovať, a to aj vo svetle zásad naposledy uvedených v rozsudku zo 6. októbra 2021 vo veci Consorzio Italian Management e Catania Multiservizi and Catania Multiservizi, sp. zn. C-561/19“ (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. IV. ÚS 86/2022 zo dňa 15. februára 2022, body 22 a 23).

61. Hmotnoprávnymi podmienkami pre priznanie práva na odpočet dane sú požiadavky, (i) aby daňový subjekt nárokujúci si odpočet bol zdaniteľnou osobou, (ii) tovar alebo služby, na ktorých zakladá právo na odpočítanie dane, musia byť dodané alebo poskytnuté inou zdaniteľnou osobou a požiadavka, (iii) aby zdaniteľná osoba dotknuté tovary alebo služby následne použila na účely svojich vlastných zdaniteľných plnení (čl. 168 písm. a) Smernice, ale aj rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 28; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 24). Formálne podmienky priznania práva na odpočet zodpovedajú najmä náležitostiam faktúry (čl. 178 písm. a) Smernice, rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 29; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 24).

62. Slovenská republika je jednou z krajín, ktoré si uplatňujú výnimku podľa čl. 287 Smernice, v kontexte ktorej niektoré zo zdaniteľných osôb podľa čl. 9 ods. 1 Smernice oslobodzuje od dane z pridanej hodnoty (§ 4 ods. 1 zákona o DPH). Preto sa hmotnoprávna podmienka preukázania statusu dodávateľa ako zdaniteľnej osoby podľa čl. 168 písm. a) Smernice mení na požiadavku preukázania statusu dodávateľa ako platiteľa dane (§ 4 ods. 1 a 2 zákona o DPH). Platiteľom dane je pritom osoba registrovaná pre daň z pridanej hodnoty (§ 4 ods. 3 zákona o DPH). Podmienka dodania tovaru/služby platiteľom dane ako podmienka priznania práva na odpočet dane je pritom zrejmá aj z § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH .

64. Právo na odpočet DPH však možno odoprieť vtedy, ak porušenie formálnych požiadaviek malo za následok nemožnosť predloženia jasného dôkazu o tom, že hmotnoprávne podmienky boli splnené (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 42; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 36; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 31) a splnenie materiálnych podmienok nevyplýva ani z dokazovania vykonaného správcom dane (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, body 34, 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 38). Ak je v daňovom konaní riadne zistené splnenie hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane v intenciách Smernice, nemôže vnútroštátna právna úprava daňovníkovi ukladať dodatočné podmienky, ktoré by mohli mať taký účinok, že predmetné právo nie je možné uplatniť (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 30).

subjektom aj iné povinnosti, ako tie, ktoré ustanovuje Smernica, za účelom riadneho výberu DPH a na predchádzanie daňovým podvodom. Takéto opatrenia však nesmú ísť nad rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie určených cieľov a ich limitom je prísny zákaz uplatňovania takých opatrení, ktoré systematicky spochybňujú právo na odpočítanie DPH a princíp neutrality DPH ako taký (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 32; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/ 19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 44; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, body 55 - 57, vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 41; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 28). 67. Ľahká zneužiteľnosť práva na odpočet DPH viedla aj vnútroštátneho zákonodarcu k tomu, že prioritne zaťažil dôkazným bremenom na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane práve daňový subjekt, ktorý si toto právo uplatňuje (§ 24 ods. 1

Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane uznaný (rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 9Sžfk/1/2019 zo dňa 21. apríla 2020, bod 40, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021; sp. zn. 6Sžfk/20/2018 zo dňa 11. júna 2019, body 49 a 50, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 6/2020).

dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane.

Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 377/2018 zo dňa 14. novembra 2018, bod 21; obdobne sp. zn. III. ÚS 401/09 zo dňa 16. decembra 2009). Inými slovami, nepostačuje predložiť faktúru či dodacie listy, ak správca dane nadobudne na základe vykonaných dôkazov dôvodnú pochybnosť o uskutočnení deklarovaného zdaniteľného plnenia, vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov (§ 46 ods. 5 Daňového poriadku) a týmto naň prenáša dôkazné bremeno za účelom rozptýlenia identifikovaných pochybností správcu dane (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. II. ÚS 705/2017 zo dňa 15. novembra 2017, publikované v ZNaUÚS pod č. 71/2017).

70. V rozhodnutí sp. zn. I. ÚS 259/2022 zo dňa 12. októbra 2022 k vyššie uvedenému Ústavný súd Slovenskej republiky dodal: „Až preukázateľným spochybnením založeným na relevantných dôkazoch dochádza k preneseniu dôkazného bremena na daňový subjekt. Ak daňový orgán vyslovil pochybnosti o reálnom charaktere deklarovaných zdaniteľných plnení, teda že išlo len o formálne vystavenie faktúr od dodávateľa, je jeho povinnosťou tieto závery preukázať, a teda vykonať dokazovanie na okolnosť, či tieto plnenia sú fiktívne. Na vyvodenie záveru, že k dodaniu tovarov od dodávateľa nedošlo, nepostačuje bez ďalšieho iba spochybnenie dodania tovaru.

71. V tomto smere považuje kasačný súd za potrebné poukázať aj rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. IV. ÚS 86/2022 zo dňa 15. februára 2022: „Daňový subjekt nie je možné pripraviť o právo odpočítať daň z pridanej hodnoty len v dôsledku skutočností ležiacich mimo jeho sféry (ako je napríklad nekontaktnosť dodávateľa). Pochybnosti o identite dodávateľa či o presnom priebehu dodávateľského reťazca samy osebe nestačia na prijatie záveru, že právo na odpočítanie dane nemožno priznať.

72. Hoci je to práve správca dane, ktorý vedie dokazovanie v daňovom konaní, pričom hodnotenie získaných dôkazov podlieha jeho voľnej úvahe (zásada voľného hodnotenia dôkazov), neznamená to, že môže jednotlivé dôkazy vyhodnocovať svojvoľne.

C-324/11 zo dňa 6. septembra 2012, bod 49), (iii) pochybnosti na subdodávateľských stupňoch obchodného reťazca (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 64; obdobne vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 50).

Práve z tohto dôvodu „pre záver správcu dane, že daňový subjekt nesplnil hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, nepostačuje spochybnenie subdodávateľských spoločností deklarovaného dodávateľa daňového subjektu, ktoré nemali žiadnych zamestnancov, nemali personálne vybavenie, nemali materiálno-technické vybavenie na realizáciu daných prác a teda nedisponovali nevyhnutnými prostriedkami na zabezpečenie fakturovaného plnenia“ (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sžfk 15/2020 zo dňa 30. júna 2022, publikovaného v Zbierke stanovísk a rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky ako ZNSS 23/2022).

76. Z hľadiska požiadavky preukázania vynaloženia primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu je potrebné uviesť, že toto je v súlade s právom Európskej únie. Daňový subjekt je povinný prijať všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne (spravodlivo) požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 52; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 54, 55; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 54). Vymedzenie takýchto opatrení, ktoré je možné spravodlivo od daňového subjektu požadovať, je individuálne a závislé od okolností konkrétneho prípadu (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 59). Ani pri tejto požiadavke však nemožno zájsť až tak ďaleko, že daňovému subjektu bude de facto uložená povinnosť uskutočniť komplexné a hĺbkové preskúmanie týkajúce sa

77. Kasačný súd zdôrazňuje, že vo všeobecnosti je potrebné rozlišovať medzi preukazovaním splnenia hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočet dane a dokazovaním daňového podvodu/zneužitia práva alebo účasti daňového subjektu na ňom (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 41; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 36). Zatiaľ čo dôkazné bremeno na preukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet ťaží primárne daňový subjekt, resp. zdaniteľnú osobu uplatňujúcu si toto právo (vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 34), v prípade preukazovania daňového podvodu/zneužitia práva je dôkazné bremeno prenesené najmä na daňový orgán, ktorý existenciu takéhoto konania musí dostatočne preukázať inak než len na základe domnienok (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 54; vo veci Crewprint Kft, C-611/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 37, 43).

V tomto smere má práve relevanciu aj prípadná dobrá viera, obozretnosť daňového subjektu alebo neprijatie dostatočných opatrení na predchádzanie účasti daňového subjektu na daňovom podvode. Tieto skutočnosti totiž môžu nasvedčovať tomu, že daňový subjekt, ak by postupoval riadne, mal a mohol vedieť, že realizovaním zdaniteľného obchodu bude participovať na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom (obdobne (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 53, 54, 56 a 58).

IV. A

Aplikácia všeobecných východísk na obchodné vzťahy sťažovateľky so spoločnosťou

81. Pomenované pochybnosti pritom spočívajú v tom, že podľa zmluvy o sprostredkovaní uzavretej medzi sťažovateľkou a spoločnosťou PEEXIM, s.r.o. v spojení s faktúrou (ktorá v časti vymedzenia rozsahu a druhu dodanej služby nespĺňa zákonné náležitosti) mala byť predmetom dodávky a fakturácie služba sprostredkovania, pričom z vykonaného dokazovania (výsluch konateľa sťažovateľky a konateľa spoločnosti PEEXIM, s.r.o.) vyplýva, že spoločnosť PEEXIM, s.r.o., resp. jej konateľ v skutočnosti fakticky zastupovala sťažovateľku, resp. jej konateľa najmä v existujúcich obchodných vzťahoch alebo v obchodných vzťahoch so stálymi obchodnými partnermi, neposkytovala jej teda službu sprostredkovania nových

82. V súvislosti s nastoleným problémom dáva kasačný súd do pozornosti, že hmotnoprávne podmienky priznania práva na odpočítanie dane v prípade, o aký ide v tejto veci, sú viazané na dodanie tovaru/poskytnutie služby (čl. 168 písm. a) v spojení s čl. 167 a čl. 63 Smernice, alternatívne § 49 ods. 1 a 2 v spojení s § 2 ods. 1 písm. a) a b) a § 8 a § 9 zákona o DPH). Z tohto dôvodu je právo na odpočítanie dane podmienené dôkazom o skutočnom/faktickom uskutočnení obchodu (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci W. sp. z o.o., C-114/ 22 zo dňa 25. mája 2023, bod 31). Simulované/fiktívne obchodné transakcie podľa európskeho práva tak nemôžu založiť právo na odpočítanie dane (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci EN.SA. srl, C-712/17 zo dňa 8. mája 2019, body 24 a 25).

83. Je tiež potrebné dodať, že za simulovaný/fiktívny obchod podľa európskeho práva sa považuje obchod bez materiálnej podstaty - teda najmä taký obchod, ktorého obsahom nie je reálne dodanie tovaru/poskytnutie služby. Rozpor reálne uskutočneného obchodu s vnútroštátnym právom (jeho sporná právna kvalifikácia či neplatnosť podľa vnútroštátneho práva) však nezakladá bez ďalšieho právo na odmietnutie práva na odpočet dane a ani posúdenie obchodu ako simulovaného/fiktívneho podľa európskeho práva (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci W. sp. z o.o., C-114/22 zo dňa 25. mája 2023, body 31 až 37, 48, 50 a 51; vo veci A.T_S_ 2003, C-289/22 zo dňa 9. januára 2023, bod 61).

84. Vyššie uvedené úvahy kasačného súdu sa pritom týkajú materiálnych podmienok práva na odpočítanie dane. Okrem materiálnych podmienok je potrebné rozlišovať aj formálne podmienky, medzi ktoré patrí aj riadne vystavená faktúra (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Lucrežiu Hadrian Vădan, C-664/16 zo dňa 21. novembra 2018, bod 40). Účelom tejto požiadavky a samotnej faktúry (vrátane informácií na nej uvedených) je umožniť správcovi dane vykonať kontrolu zaplatenia splatnej dane a prípadne aj existencie práva na odpočet DPH (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Investimentos Imobiliários e Turísticos SA, C-516/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 30).

Správca dane sa preto nemôže sústrediť len na skúmanie faktúr, ale musí zohľadniť aj všetky dodatočné informácie poskytnuté zdaniteľnou osobou (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Shortcut, C-690/22 zo dňa 24. mája 2023, bod 52, vo veci Raiffeisen Leasing, C-235/21 zo dňa 29. septembra 2022, bod 41).

87. Nie je pritom sporné, že členské štáty môžu upraviť systém sankcií v prípade nedodržania formálnych podmienok týkajúcich sa uplatnenia práva na odpočítanie dane, tieto opatrenia však nesmú ísť nad rámec nevyhnutný na dosiahnutie cieľa a nesmú ohrozovať princíp neutrality dane, inými slovami nesmú spochybňovať samotné právo na odpočítanie dane (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Shortcut, C-690/22 zo dňa 24. mája 2023, bod 58). 88.

89. Kasačný súd je v zhode so sťažovateľkou toho názoru, že z vykonaného dokazovania (z vypočutia konateľa spoločnosti PEEXIM, s.r.o. ako aj z vypočutia konateľa sťažovateľky) bolo preukázané, že dodávateľská spoločnosť PEEXIM, s.r.o. poskytla v rozhodujúcom období sťažovateľke služby spočívajúce v podstate v tom, že v rámci jej obchodnej činnosti pokryla komunikáciu a spoluprácu sťažovateľky s jej obchodnými partnermi, dojednávala a sprostredkovávala obchodnú spoluprácu so starými ako aj s novými obchodnými partnermi

Kasačný súd je tiež toho názoru, že z vykonaného dokazovania vyplýva, že tak konateľ sťažovateľky ako aj konateľ spoločnosti PEEXIM, s.r.o. sa zhodli, že išlo o plnenia podľa uzatvorenej zmluvy o sprostredkovaní, ktoré bolo aj fakturované a tieto faktúry boli oboma zmluvnými stranami akceptované a uhradené. Z vykonaného dokazovania (z výpovede konateľa spoločnosti PEEXIM, s.r.o.) je tiež zrejmé, že konatelia sťažovateľky a spoločnosti PEEXIM, s.r.o. modifikovali ústnou dohodou svoje zmluvné povinnosti a spôsob výpočtu

neznamenajú, že medzi sťažovateľkou a spoločnosťou PEEXIM, s.r.o. nedošlo k reálnemu/ faktickému poskytnutiu služieb za odplatu, vo vzťahu ku ktorému bola zaplatená daň z pridanej hodnoty a následne aj bolo uplatnené odpočítanie dane. Z hľadiska skúmania existencie/ reálneho poskytnutia služieb tak nie je rozhodujúce právne posúdenie poskytnutých služieb, ale zistenie, či reálne boli určité služby poskytnuté, boli fakturované a bola za nich uhradená odmena, ktorá bola spojená s daňou (bližšie pozri bod 83 tohto rozsudku).

nebolo poskytnuté. 93. Kasačný súd dopĺňa, že z výpovede konateľa spoločnosti PEEXIM, s.r.o. vyplývajú konkrétne spoločnosti, s ktorými mal v rámci poskytovania služieb pre sťažovateľku komunikovať. Správca dane nevykonal žiadne úkony, aby tieto skutočnosti preveril. Nepožiadal prostredníctvom medzinárodnej výmeny informácií označených obchodných partnerov sťažovateľky o informácie, či v rozhodujúcom období komunikovali v mene sťažovateľky s konateľom spoločnosti PEEXIM, s.r.o. alebo nie, ako prebiehala obchodná spolupráca so sťažovateľkou a pod. Za tohto stavu kasačný súd musí konštatovať, že správcom dane zistené skutočnosti nespochybňujú reálne poskytnutie služieb spoločnosťou PEEXIM, s.r.o. za odplatu, ale len ich súlad s uzatvorenou zmluvou, čo však nemôže byť bez ďalšieho dôvodom nepriznania práva sťažovateľky na odpočítanie dane (porovnaj rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci W. sp. z o.o., C-114/22 zo dňa 25. mája 2023 a vo veci A.T_S_ 2003, C-289/22 zo dňa 9. januára 2023).

V tomto kontexte je pritom podstatné, ako už kasačný súd uviedol vyššie, že sťažovateľka v rámci doteraz vykonaného dokazovania (výsluchom konateľa sťažovateľky ako aj konateľa dodávateľskej spoločnosti) preukázala rozsah aj druh dodávaných služieb. Ide o iné skutočnosti, na ktoré musia správca dane a aj žalovaný prihliadať (obdobne rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Shortcut, C-690/22 zo dňa 24. mája 2023, bod 52, vo veci Raiffeisen Leasing, C-235/21 zo dňa 29. septembra 2022, bod 41).

predmetnej faktúry. Skutočnosti preukázané sťažovateľkou a nateraz riadne nespochybnené správcom dane, súčasne preukazujú splnenie materiálnych podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane z dodania služieb spoločnosťou PEEXIM, s.r.o.

96. Kasačný súd sa preto v tejto časti stotožnil so sťažovateľkou v tom, že rozhodnutia správcu dane, žalovaného ako aj napadnutý rozsudok správneho súdu vychádzajú z nesprávneho právneho posúdenia veci, pokiaľ konštatovali, že sťažovateľka neuniesla svoje dôkazné bremeno vo vzťahu k preukázaniu existencie/poskytnutia služby od spoločnosti PEEXIM, s.r.o. v zmysle predložených faktúr a aj materiálnych podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane v tejto súvislosti. Podľa názoru kasačného súdu sú to práve správca dane a žalovaný, ktorí v predmetnej veci nevzniesli dostatok relevantných pochybností o reálnom poskytnutí služieb od spoločnosti PEEXIM, s.r.o. pre sťažovateľku a svoje pochybností postavili v zásade len na rozporovaní právneho posúdenia reálne poskytovaných služieb (či išlo o sprostredkovanie - obchodné zastúpenie - zastupovanie) a formálnych vadách fakturácie.

IV. B

99. Kasačný súd konštatuje, že aj v tomto prípade spochybnil správca dane reálnu existenciu dodávaného tovaru ako jednu z podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane zo sporných obchodov. Odkazujúc na svoje východiská a závery uvedené v bodoch 82 a 83 tohto rozsudku kasačný súd konštatuje, že fiktívne/simulované obchody, teda obchody, v rámci ktorých nedochádza k materiálnemu plneniu (dodaniu reálneho tovaru alebo poskytnutiu existujúcej služby) nezakladajú právo na odpočítanie dane. Dôkazné bremeno na preukázaní reálnosti obchodu, ako jednej z hmotnoprávnych podmienok, pritom nesie daňový subjekt - v tomto prípade sťažovateľka.

Z takto vykonaného dokazovania ustálili, že v čase dodávok pre sťažovateľku spoločnosť Eko Natura SK, s.r.o. nedisponovala dostatkom tovaru, resp. nedisponovala tovarom v takom rozsahu, v akom deklarovala jeho dodanie sťažovateľke a následne (keďže neprebehli žiadne iné obchody) preto ani sťažovateľka nemohla mať obdeň dostatok tovaru (navyše na sklade spoločnosti Eko Natura SK, s.r.o., keďže išlo o dodávky bez prepravy), aby ho dodala späť spoločnosti Eko Natura SK, s.r.o. Spoločnosť Eko Natura SK, s.r.o. pritom správcovi dane nepredložila zoznam zásob na skladoch, príjem a výdaj tovaru, teda žiadne dôkazy o tom, že by predmetným tovarom disponovala. 101.

predložených faktúr. 102. Kasačný súd konštatuje, že sťažovateľka nateraz svoje dôkazné bremeno neuniesla. Žiadnym spôsobom totiž neprodukovala dôkazy o existencii dodávaného tovaru, ktoré by vyvrátili pochybnosti pomenované správcom dane. Samotné tvrdenie konateľa sťažovateľky, že tovar videl, nie je v tomto smere postačujúce. Pokiaľ sťažovateľka na vysvetlenie svojho obchodu popisuje schému v rámci ktorej obchodovala v obchodnom reťazci bežný dodávateľ - Eko Natura SK, s.r.o. - sťažovateľka - Eko Natura SK, s.r.o. - bežný odberateľ, kasačný súd konštatuje, že takáto obhajoba neobstojí. Z vykonaného dokazovania, z vyjadrení sťažovateľky a ani z vyjadrení spoločnosti Eko Natura SK, s.r.o. totiž nie sú dohľadateľné žiadne konkrétne vecne, časovo a z hľadiska tovaru aj množstevne prepojené či aspoň logicky prepojiteľné dodávky v rámci takéhoto reťazca, nie sú známe názvy prvotných dodávateľov tovaru či konečných odberateľov.

celého roka 2016. Z celého predloženého zoznamu faktúr a obchodov nie je zrejmé, že by disponovala na sklade tovarom v deklarovanom množstve, ktorý mal byť predmetnom jej obchodných vzťahov so sťažovateľkou. Zo strany sťažovateľky ide teda len o všeobecné úvahy, ktoré nie sú spôsobilé spochybniť správcom dane vznesené pochybnosti o existencii

Avšak je dôkazným bremenom sťažovateľky, aby preukázala, že sporné množstvá tovaru od spoločnosti Eko Natura SK, s.r.o. (pri spochybnení množstva tovaru, ktorým táto spoločnosť disponovala) naozaj nadobudla a následne jej ho aj späť predala. Pokiaľ si sťažovateľka zvolila obchodný model, v rámci ktorého tovar nakupovala a predávala na sklade spoločnosti Eko Natura SK, s.r.o. a bez prepravy, sama si skomplikovala svoju dôkaznú situáciu v rámci preukazovania reálnej existencie tovaru (keďže ju nemôže preukázať prepravou či predajom ďalším konečným odberateľom). Za takto zvolený model obchodovania

Od sťažovateľky nepochybne možno spravodlivo požadovať, aby vedela racionálne preukázať existenciu tovaru, ktorý nakúpila, ktorým disponuje (má mať k nemu prístup a práva ako vlastník) a ktorý následne aj predáva. 105. Nateraz, pokiaľ sťažovateľka nepredloží v ďalšom konaní po vrátení veci ďalšie dôkazy, ktoré by boli schopné rozptýliť vznesené pochybnosti správcu dane a žalovaného, kasačný súd konštatuje, že je dôvodný ich záver o neunesení dôkazného bremena vo vzťahu k preukázaniu skutočnej existencie obchodovaného tovaru. Na tomto stave v zásade nič nemení ani návrh sťažovateľky na opätovné vypočutie konateľa sťažovateľky a spoločnosti Eko Natura SK, s.r.o. Sama sťažovateľka totiž doteraz neuviedla, v čom má byť tento návrh pre vec relevantný, čo nové by predmetné výsluchy mohli priniesť, s výnimkou skutočností, ktoré už boli objasnené. Kasačný súd zdôrazňuje, že pokiaľ sa sťažovateľka domáha vykonania dôkazov, musí tiež racionálne odôvodniť, aké konkrétne skutočnosti (vecne pre daný prípad podstatné) sa majú predmetným dôkazom potenciálne zistiť/objasniť.

V. Záver

107. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti dospel kasačný súd k záveru, že napadnutý

rozsudok

správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g) SSP), rovnakou vadou (nezákonnosťou) podľa zistení kasačného súdu trpí aj rozhodnutie žalovaného a prvostupňové rozhodnutie (§ 191 ods. 1 písm. c) SSP). Keďže správny súd žalobu sťažovateľky zamietol, kasačný súd postupom podľa § 462 ods. 2 SSP a § 191 ods. 1 písm. c) a ods. 3 písm. a) SSP zmenil napadnutý rozsudok správneho súdu tak, že zrušil rozhodnutie žalovaného a prvostupňové rozhodnutie a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie. 108. V ďalšom konaní budú správca dane a žalovaný postupovať spôsobom načrtnutým kasačným súdom vyššie. Žalovaný a správca dane sú pritom viazaní vyjadreným právnym názorom kasačného súdu (§ 469 SSP). 109. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 2 v spojení s § 167 ods. 1 SSP tak, že plne úspešnej žalobkyni/sťažovateľke priznal právo na úplnú náhradu trov kasačného konania, ako aj trov konania pred správnym súdom (§ 175 ods. 1 SSP). O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 110. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 28. augusta 2023