3Sfk/14/2021

1. Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty (ďalej len ,,správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“ alebo „daň“) za zdaňovacie obdobie január 2006 až december 2006. Na základe výsledkov daňovej kontroly vydal správca dane dodatočný platobný výmer č. 362001/2015 zo dňa 29. apríla 2015 (ďalej len ,,prvostupňové rozhodnutie“), ktorým žalobcovi vyrubil rozdiel dane za zdaňovacie obdobie november 2006 v sume 530.965,31 EUR, konštatujúc porušenie § 49 ods. 1 zákona č. 222/ 2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len ,,zákon o DPH“). 2. Správca dane žalobcovi neuznal odpočítanie DPH uplatnené na základe faktúr vystavených dodávateľmi Michal Hromjak - MIDIKOV (ďalej aj „dodávateľ 1“) a INCITY s. r. o. (ďalej len „dodávateľ 2“) za dodanie tovaru - Zn blokov. Správca dane zistil, že tovar od dodávateľa 1 bol dodaný v reťazci, t. j. ten istý tovar bol dodávaný medzi viacerými podnikateľmi a bol prepravovaný od nákupu u prvého dodávateľa k poslednému odberateľovi v reťazci. Správca dane následne určil ako miesto dodania tovaru iný členský štát v zmysle § 13 ods. 1 písm. a) zákona o DPH (v zmysle ktorého ak je dodanie tovaru spojené s odoslaním alebo prepravou tovaru, je miestom dodania tovaru miesto, kde sa tovar nachádza v čase, keď sa preprava alebo odoslanie tovaru začína uskutočňovať). Správca dane preto uzavrel, že dodávky tovaru neboli predmetom dane v tuzemsku v zmysle § 2 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, preto dodávateľovi 1 nevznikla daňová povinnosť v tuzemsku podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH. Vo vzťahu k dodávateľovi 2 správca dane uviedol, že dodávateľ dodal tovar formou reťazových obchodov a podľa CMR dokladov priložených k faktúram získaným od PPZ ÚBOK Košice, bola preprava tovaru vykonaná z iného členského štátu (Holandsko) do tuzemska. Ako miesto dodania tovaru určil správca dane v súlade s § 13 ods. 1 písm. a) zákona o DPH iný členský štát. Na základe uvedeného žalobcovi nevzniklo právo na odpočítanie dane, čím žalobca porušil § 49 ods. 1 zákona o DPH. 3. Na odvolanie žalobcu žalovaný rozhodnutím č. 1307975/2015 zo dňa 19. augusta 2015 (ďalej aj „rozhodnutie žalovaného“) prvostupňové rozhodnutie správcu dane podľa § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej aj „Daňový poriadok“) potvrdil. Žalovaný sa stotožnil so zisteniami správcu dane a poukázal na to, že dôkazné bremeno v danom prípade zaťažovalo daňový subjekt.

4. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca v zákonnej lehote (všeobecnú) správnu žalobu na Krajský súd v Bratislave (ďalej len „správny súd“), ktorou sa domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného, jeho zrušenia (vrátane prvostupňového rozhodnutia), vrátenia veci žalovanému na ďalšie konanie a priznania práva na náhradu trov konania. 5. Žalobca v správnej žalobe namietal dĺžku daňovej kontroly (trvala presne 5 rokov), nevykonanie dôkazov navrhnutých žalobcom, nesprávne právne posúdenie veci orgánmi finančnej správy a nedostatočné zistenie skutkového stavu veci z ich strany. Žalobca ďalej vytýkal žalovanému, že neprihliadal na prechodné ustanovenie čl. I § 165 ods. 5 Daňového poriadku a doplnenie odvolania nesprávne posudzoval podľa § 72 ods. 3 Daňového poriadku. Žalovaný tak pri posudzovaní odvolania neposudzoval celý jeho obsah, ale podľa neúčinného právneho predpisu rozhodoval len na základe jeho jednej časti. Podľa žalobcu správca dane ani nezistil, že by sa preprava tovaru na územie Slovenskej republiky (ďalej aj „SR“) uskutočnila

dane. Odoslanie tovaru sa preto malo pripísať dodaniu, ktoré predchádzalo dodaniu tovaru od bezprostredného dodávateľa platiteľovi dane, v dôsledku čoho sa považuje uskutočnenie dodania tovaru platiteľovi v štáte určenia zásielky, t. j. v danom prípade na území SR.

nijako ovplyvniť. V súvislosti s tým namietal, že s obsahom protokolov z daňových kontrol týchto iných daňových subjektov nebol oboznámený. 7. Žalovaný vo vyjadrení k správnej žalobe poukázal na to, že žalobca zmeškal lehotu na podanie správnej žaloby, zopakoval argumentáciu uvedenú v napadnutých rozhodnutiach a navrhol, aby správny súd žalobu zamietol. 8. Žalobca v podanej replike poukázal na to, že žaloba bola podaná v procesnoprávnej lehote, a teda bola podaná včas.

10. Správny súd rozsudkom č. k. 2S/252/2015-70 zo dňa 25. mája 2018 (ďalej aj „v poradí prvý rozsudok krajského súdu“) rozhodnutie žalovaného a rozhodnutie správcu dane zrušil podľa § 191 ods. 1 písm. e) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej aj „SSP“) z dôvodu nedostatočne zisteného skutkového stavu veci a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie.

že z rozhodnutí daňových orgánov nevyplýva, akým spôsobom sa zistenia vyplývajúce z administratívneho spisu premietli do vyslovených záverov, t. j., že žalobcovmu dodávateľovi nevznikla v tuzemsku daňová povinnosť pri dodávkach tovaru. Daňové orgány neurčili, ktorá z dodávok v reťazci transakcií od prvotného dodania z krajiny pôvodu tovaru až po preverované nadobudnutie tovaru žalobcom bola intrakomunitárna, a preto oslobodená od dane, či sa za intrakomunitárnu dodávku považovalo dodanie tovaru žalobcovým dodávateľom, v čom sa vôbec prejavil intrakomunitárny rozmer preverovaných obchodov, a ako sa premietol do záverov o nepriznaní odpočítania DPH.

Správny súd teda uzavrel, že daňové orgány v danej veci nepostupovali komplexne, náležite starostlivo a dostatočne zodpovedne. Ďalšie námietky žalobcu považoval za právne irelevantné. 13. Proti v poradí prvému rozsudku správneho súdu podal žalovaný kasačnú sťažnosť. Žalovaný mal za to, že uvedený rozsudok vychádzal z nesprávneho právneho posúdenia

15. Správny súd rozsudkom č. k. 2S/167/2019-117 zo dňa 11. decembra 2019 (ďalej aj „napadnutý rozsudok“) žalobu žalobcu ako nedôvodnú podľa § 190 SSP zamietol. 16. V rámci právneho posúdenia správny súd uviedol, že je viazaný právnym názorom vyjadreným v zrušujúcom rozsudku kasačného súdu v predmetnej veci.

Správca dane z vlastného dokazovania i z podkladov dožiadaní od miestne príslušného správcu dane dodávateľa žalobcu nadobudol dostatok podkladov pre svoj vecne správny záver o zneužití DPH a porušení § 49 ods. 1 a 2 zákona o DPH; - zistenie skutkového stavu daňovými orgánmi bolo postačujúce pre riadne posúdenie veci a že správca dane a žalovaný dospeli k vecne správnemu právnemu záveru, že išlo o jednu pohyblivú dodávku. Obchodné operácie, vyhotovenie faktúr so slovenskou daňou z pridanej hodnoty medzi platiteľmi na území Slovenska, čiastočné medzinárodné nákladné listy a faktúry za čas prepravnej trasy boli vyhotovované účelovo v rámci jedného reťazového obchodu; - bolo nesporne preukázané, že pohyb tovaru sa uskutočnil od prvého dodávateľa k poslednému odberateľovi s cieľom uplatniť si právo na odpočítanie dane, pričom daňová povinnosť pri dodaní tovaru nevznikla, pretože k dodaniu tovaru tak, ako to deklaroval žalobca, reálne nedošlo, a preto mu nemohlo ani vzniknúť právo na odpočet dane; - konanie žalobcu nasvedčuje tomu, že v danom prípade išlo o zneužitie práva na odpočet

SENEKAB spol. s. r. o. Bratislava, Zberné suroviny, a.s. Žilina a SKA Metal, s. r. o. ako nepohyblivé dodávky, ktoré neboli predmetom dane v tuzemsku aj s poukazom na rozsudok Súdneho dvora E Ú vo veci C-245/04 EMAG Handler Eder. Tovar sa počas prepravovanej trasy nevykladal a prevzatie zásielky prezentované prepravným dokladom CMR bolo len formálne. Vyhodnotenie viacerých prepravných dokladov na jeden pohyb tovaru bolo účelové a neodrážalo skutkový stav. Predmetné dodávky tovaru od tuzemského dodávateľa neboli predmetom dane v tuzemsku, a tým ani nemohla tuzemskému dodávateľovi vzniknúť daňová povinnosť a potom si ani žalobca nemohol uplatniť právo na odpočítanie dane, keďže toto právo vzniká platiteľovi v deň, keď pri tovare vznikla daňová povinnosť.

III. Kasačná sťažnosť a priebeh konania na kasačnom súde

18. Sťažovateľ 1 v rámci vymedzených sťažnostných dôvodov uviedol najmä tieto sťažnostné body: - namietal, že správny súd prevzal bez akejkoľvek vlastnej intervencie argumentáciu kasačného súdu a závery prezentované v zrušujúcom rozsudku kasačného súdu; - právne posúdenie veci správnym súdom považoval za nesprávne. V čase dodania tovaru platiteľovi dane sa tovar nachádzal na území SR. Tieto okolnosti pritom bol správca dane v zmysle judikatúry Súdneho dvora EÚ povinný zisťovať.

predmetom kúpy (čo do druhu, množstva, ceny a individuálnej totožnosti) ako je to uvedené na faktúrach; - namietal nesprávne právne posúdenie krajským súdom, že zo strany sťažovateľa 1 došlo k zneužitiu práva. Zneužitie práva musí byť riadne preukázané, pričom náznaky a domnienky sú

19. Sťažovateľ 2 v rámci vymedzených sťažnostných dôvodov uviedol najmä tieto sťažnostné body: - správny súd sa nijakým spôsobom nevysporiadal s námietkami žaloby žalobcu, nakoľko tieto považoval za irelevantné, a to v priamom rozpore s povinnosťou uloženou kasačným

veci; - podľa názoru sťažovateľa nepostačuje podozrenie správcu dane na podvodné konanie, ale toto musí objektívne preukázať, vierohodne odôvodniť a podložiť dôkazmi. Takýto záver vyplýva aj z prvého rozhodnutia správneho súdu, pričom v napadnutom rozsudku nemožno nájsť dôvody, ktoré viedli súd k opačnému záveru; - správny súd v prvom rozhodnutí poukázal na rozhodnutia v iných konaniach, v ktorých právne posúdenie kľúčovej otázky je odlišné ako v prípade napadnutého rozsudku.

IV. Posúdenie kasačného súdu

22. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľky bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov uplatnených sťažovateľmi (§ 453 ods. 2 SSP) spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k záveru, že kasačné sťažnosti sú nedôvodné.

Predmetom kasačného konania (účastníkov: SD - spoločnosť, s. r. o., proti žalovanému Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, za účasti osoby zúčastnenej na konaní: GRAPP s. r. o.) je skutkový a právny stav týkajúci sa zrušenia rozhodnutia žalovaného, ktorým žalovaný potvrdil rozhodnutie prvostupňového orgánu o vyrubení dane za zdaňovacie obdobie november

Po oboznámení sa s obsahom administratívneho a súdneho spisu kasačný súd vyhodnotil rozsah a dôvody kasačných sťažností sťažovateľa 1 a 2, ktorí zhodne namietali nesprávne právne posúdenie veci krajským súdom a odklon od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu. Vychádzajúc z § 461 SSP kasačný súd nezistil dôvod, aby sa odchýlil od logických argumentov a relevantných právnych záverov krajského súdu odkazujúcich na ustálený právny názor kasačného súdu v skutkovo a právne obdobných veciach spolu so správnou citáciou dotknutých právnych noriem obsiahnutých v dôvodoch napadnutého rozsudku, ktoré vytvárajú dostatočné východiská pre vyslovenie výroku napadnutého rozsudku.

V predmetnej veci bolo vykonané riadne a rozsiahle dokazovanie, na základe ktorého bol náležite zistený skutkový stav, ktorý správca dane správne právne posúdil. Následne sa žalovaný v rozhodnutí vysporiadal so všetkými relevantnými námietkami sťažovateľa 1 (žalobcu).

rozhodnuté. V tejto súvislosti považuje kasačný súd za potrebné opätovne poukázať na závery prijaté v rozhodnutiach kasačného súdu sp. zn. 6Sžfk/14/2019 zo dňa 13.02.2020, 6Sžfk/33/ 2017 zo dňa 21.03.2018 a 4Sžfk/43/2017 zo dňa 04.06.2019, s ktorými sa konajúci kasačný súd stotožňuje a v podrobnostiach na ne poukazuje.

súdu SR „zo zistení zadokumentovaných v administratívnom spise nevyplývajú žiadne pochybnosti správcu dane o zachovaní práv kontrolovaného daňového subjektu“ ako aj „Správca dane z vlastného dokazovania, i z podkladov dožiadaní od miestne príslušného správcu dane dodávateľa žalobcu, nadobudol dostatok podkladov pre svoj vecne správny záver o zneužití DPH a porušení § 49 ods. 1 a 2 zákona o DPH.“ Najvyšší súd SR vo svojom zrušujúcom rozsudku aj cez poukaz na rozhodnutia vydané v obdobných veciach tých istých účastníkov konania teda uzavrel, že zistenie skutkového stavu daňovými orgánmi bolo postačujúce pre riadne posúdenie veci a že daňové orgány dospeli k vecne správnemu právnemu záveru. Krajský súd sa v napadnutom rozsudku týmto pre neho záväzným právnym názorom Najvyššieho súdu SR aj riadil, pričom dospel k rovnakému záveru ako Najvyšší súd SR, a to že finančné orgány riadne zistili skutkový stav veci a vec správne právne posúdili. V podrobnostiach krajský súd v záujme hospodárnosti citoval právny záver obsiahnutý v zrušujúcom rozsudku kasačného súdu vydaný v totožnej veci ako aj v rozhodnutiach

Grécko z 29.5.1997, Higgins c. Francúzsko z 19.2.1998). 36. Sťažovatelia v rámci uplatneného sťažnostného dôvodu nesprávneho právneho posúdenia veci rozporovali právne závery krajského súdu, ktoré však krajský súd priamo recipoval zo zrušujúceho rozsudku kasačného súdu vydaného v totožnej veci. Kasačný súd opätovne uvádza, že krajský súd bol rozhodnutím kasačného súdu viazaný (§ 469 SSP). Najvyšší súd SR ako kasačný súd svojím zrušujúcim rozsudkom nielen zrušil v poradí prvý rozsudok krajského súdu a vec vrátil krajskému súdu na ďalšie konanie, ale vyslovil v ňom aj záväzný právny názor konštatujúc úplnosť zistenia skutkového stavu a správnosť právneho posúdenia veci daňovými

37. Kasačný súd teda k námietke nesprávneho právneho posúdenia veci krajským súdom v nadväznosti na zrušujúci rozsudok kasačného súdu sumarizuje, že finančné orgány (i krajský súd) správne určili ako miesto dodania fakturovaného tovaru iný členský štát v zmysle § 13 ods. 1 písm. a) zákona o DPH (v zmysle ktorého ak je dodanie tovaru spojené s odoslaním alebo prepravou tovaru, je miestom dodania tovaru miesto, kde sa tovar nachádza v čase, keď sa preprava alebo odoslanie tovaru začína uskutočňovať). Následne správne uzavreli, že sporné dodávky tovaru neboli predmetom dane v tuzemsku v zmysle § 2 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, preto dodávateľovi nevznikla daňová povinnosť v tuzemsku podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH. Na základe uvedeného žalobcovi nevzniklo právo na odpočítanie dane, čím žalobca porušil § 49 ods. 1 zákona o DPH. Preskúmajúc obsah napadnutých administratívnych rozhodnutí kasačný súd pripomína, že priamym a primárnym dôvodom odopretia práva na odpočet dane finančnými orgánmi bolo nesplnenie podmienok pre vznik nároku na odpočítanie

Dôkazné bremeno pri preukazovaní splnenia formálnych a hmotnoprávnych podmienok pre vznik nároku na odpočítanie dane zaťažovalo žalobcu, ktorý ho neuniesol, pretože správca dane dôvodne spochybnil vierohodnosť a pravdivosť žalobcom predložených dokladov (faktúr, CMR) a reálnosť uskutočnenia vnútroštátnej dodávky medzi žalobcom a jeho priamym dodávateľom v zmysle § 2 ods. 1 písm. a) zákona o DPH.

38. K namietanému odklonu od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu a Súdneho dvora EÚ v rámci sťažnostného dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. h) SSP kasačný súd uvádza, že sťažovateľ 1 ani sťažovateľ 2 v kasačnej sťažnosti neuviedli, v čom konkrétne sa krajský súd odklonil od rozhodovacej praxe kasačného súdu ako aj Súdneho dvora EÚ. Sťažovateľ 1 ani sťažovateľ 2 neuviedol žiadne konkrétne skutočnosti uvedené v už skoršej rozhodovacej činnosti týchto súdov, s ktorého závermi je napadnutý rozsudok krajského súdu v rozpore, a preto vyhodnotil tieto námietky sťažovateľa 1 a 2 ako bezpredmetné. Kasačný súd poukazuje na § 440 ods. 2 SSP, podľa ktorého dôvod kasačnej sťažnosti uvedený v odseku 1 písm. g) až i) sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred krajským súdom.

V. Záver

25. Kasačný súd, poukazujúc na vyššie uvedené konštatuje, že správny súd sa v odôvodnení svojho rozhodnutia vysporiadal so všetkými pre vec zásadnými námietkami sťažovateľov, svoje závery formuloval zrozumiteľne a presvedčivo, pričom sťažovatelia neuviedli také relevantné skutočnosti, ktorými by spochybnili vecnú správnosť rozsudku správneho súdu. Dospel preto k záveru, že kasačnú sťažnosť je potrebné podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietnuť. 26. O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 SSP (a contrario) a vzhľadom na neúspech sťažovateľa 1 (žalobcu) ako aj sťažovateľa 2 (osoby zúčastnenej na konaní) v kasačnom konaní im nárok na náhradu trov vynaložených v tomto konaní nepriznal. Zároveň kasačný súd nevidel dôvod na postup podľa § 168 SSP. Vo vzťahu k osobe zúčastnenej na konaní vychádzal kasačný súd z premisy, že v danej veci mala osoba zúčastnená na konaní taktiež aktívnu vecnú legitimáciu na podanie kasačnej sťažnosti, ktorú aj podala, a preto bola tiež účastníkom konania pred kasačným súdom (§ 448 SSP). Z tohto dôvodu kasačný súd uplatnil zásadu úspechu v konaní, keď ani sťažovateľ 2 ako osoba zúčastnená na konaní v kasačnom konaní úspešný nebol, keďže jeho kasačná sťažnosť bola zamietnutá, a preto mu právo na náhradu trov kasačného konania neprináleží.

27. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky v senáte pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 veta prvá SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 23. novembra 2023