3Sfk/14/2024

1. Daňový úrad Banská Bystrica (ďalej „správca dane") vykonal u žalobcu kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej „DPH") za zdaňovacie obdobie január až september 2017, november a december 2017, z ktorej vyhotovil Protokol č. 100879544/2020 zo dňa 12.05.2020. Správca dane preveroval obchody (dodanie tovaru - odevov a obuvi) žalobcu so spoločnosťami Vanity SK, s.r.o., NV company, s.r.o., RISCHL trade s.r.o. a ORTA company s.r.o.

2. Správca dane vydal dňa 09.09.2020 jedenásť rozhodnutí, ktorými vyrubil žalobcovi rozdiel DPH, a to č. 101416846/2020 za zdaňovacie obdobie január 2017 v sume 4.563,81 Eur; č. 101417052/2020 za zdaňovacie obdobie február 2017 v sume 5.736,71 Eur; č. 101417181/ 2020 za zdaňovacie obdobie marec 2017 v sume 10.118,76 Eur; č. 101417327/2020 za zdaňovacie obdobie apríl 2017 v sume 8.342,32 Eur; č. 101417414/2020 za zdaňovacie obdobie máj 2017 v sume 10.165,53 Eur; č. 101417498/2020 za zdaňovacie obdobie jún 2017 v sume 11.728,37 Eur; č. 101417053/2020 za zdaňovacie obdobie júl 2017 v sume 8.034,64 Eur; č. 101417706/2020 za zdaňovacie obdobie august 2017 v sume 7.173,15 Eur; č. 101417784/2020 za zdaňovacie obdobie september 2017 v sume 11.388,58 Eur; č. 101417839/ 2020 za zdaňovacie obdobie november 2017 v sume 11.603,94 Eur. a č. 101417989/2020 za zdaňovacie obdobie december 2017 v sume 10.481,19 Eur (ďalej „prvostupňové rozhodnutia"). 3. Proti všetkým prvostupňovým rozhodnutiam podal žalobca odvolania, na čo žalovaný dňa 02.12.2020 všetky prvostupňové rozhodnutia potvrdil rozhodnutiami uvedenými v záhlaví tohto rozsudku (ďalej „napadnuté rozhodnutia"). 4. V odôvodneniach napadnutých rozhodnutí žalovaný zhodne uviedol, že správca dane vychádzal zo správne zisteného skutkového stavu, vec správne posúdil a odvolacie námietky žalobcu boli nedôvodné, keďže žalobca nesplnil podmienky na odpočítanie DPH tým, že nepreukázal dodanie tovaru od dodávateľských spoločností.

9. K I. bodu správnych žalôb poukázal na to, že je povinnosťou žalobcu podľa § 182 ods. 1 písm. e) SSP uviesť žalobné body v správnej žalobe tak, aby z nich bolo zrejmé, z akých konkrétnych skutkových a právnych dôvodov považuje napadnuté rozhodnutia za nezákonné. K prenosu dôkazného bremena poukázal na rozhodovaciu činnosť Ústavného súdu SR, Najvyššieho súdu SR a Najvyššieho správneho súdu SR a dodal, že správca dane dodržal judikatúrou stanovený postup, na základe čoho došlo k prenosu dôkazného bremena na

10. Správca dane podľa správneho súdu splnil podmienku prenosu dôkazného bremena aj materiálne, keď preukázateľne spochybnil pravdivosť dôkazov predložených žalobcom, o tom, že mu tovar dodali dodávatelia uvedení vo faktúrach. V odôvodnení jednotlivých napadnutých

príslušného policajného orgánu. K spoločnostiam RISCHL trade s.r.o. a ORTA company s.r.o. správca dane uviedol, že ich súčasní konatelia sú maďarskí občania. Na otázky správcu dane o tom, s kým za uvedené dodávateľské spoločnosti konal a kde boli ich skladovacie priestory žalobca uviedol, že v prípade spoločnosti ORTA company s.r.o. mu to nič nehovorí a nepamätá si, vie že tam boli a fungovali, k spoločnosti NV company s.r.o. uviedol, že si nepamätá, k spoločnosti RISCHL trade s.r.o. uviedol, že si nepamätá presne, marí sa mu, že boli na Starej Vajnorskej 17 v Bratislave a boli to Číňania a v prípade spoločnosti Vanity SK, s.r.o. uviedol, že chodili dvaja páni, mená si nepamätá, oni mu dali súpis tovaru, ktorý kúpil a potom nosili faktúry na mesačnej báze. Správca dane teda spochybnil vykonávanie ekonomickej činnosti dodávateľov žalobcu a ani sám žalobca nevedel na priame otázky správcu dane uviesť s kým za uvedené spoločnosti konal a kde sa nachádzali ich skladové priestory s

11. Podľa správneho súdu sa správca dane aj žalovaný vo svojich rozhodnutiach s dôkazmi predloženými žalobcom vysporiadali dostatočne a ich závery sú udržateľné, keď skonštatovali, že samotné pokladničné doklady, na základe ktorých mal žalobca následne predať dodaný tovar, nepreukazujú, že ide o totožný tovar, ktorý mu dodali jeho 4 deklarovaní dodávatelia. Správca dane vo všetkých napadnutých rozhodnutiach uviedol, že pokiaľ žalobca predložil správcovi dane ako dôkaz o predaji tovaru na svojej prevádzke CD nosič s evidenciou pokladničných dokladov za roky 2016 a 2017, správca dane zhotovil analýzu evidovania hotovosti v niekoľkých vybraných dňoch a zistil vysoký počet zaevidovaných príjmov a krátky interval medzi jednotlivými operáciami, čo nepovažoval za reálne. Ďalej uviedol, že podľa § 8 ods. 1 písm. g) zákona č. 289/2008 Z. z. o používaní elektronickej registračnej pokladnice musí pokladničný doklad obsahovať označenie tovaru alebo služby a požiadal žalobcu o predloženie skladovej evidencie tovaru za rok 2017, z ktorej by bolo zrejmé označenie jednotlivých druhov tovaru tak, ako boli uvedené na pokladničných dokladoch. Žalobca na výzvu správcu dane

faktúrach. Z napadnutých rozhodnutí je teda zrejmé, že správca dane a žalovaný nemali za preukázané, že tovar, ktorý žalobca následne predal, je totožný s tým, ktorý nadobudol od dodávateľov uvedených na faktúrach a na tom založili záver o nepreukázaní dodania tovaru od deklarovaných dodávateľov.

nevyhovel. Za irelevantnú považoval aj námietku žalobcu, že správca dane sumu nesprávne vyčíslil, pretože ak nie je uznané zdaniteľné plnenie na nákup tovaru, nemôže byť následne uznaný ani predaj toho istého tovaru, pretože nebolo preukázané, že žalobcom predaný tovar je totožný s tým, ktorý mal nadobudnúť od deklarovaných dodávateľov.

žalobcu. Takéto vyhodnotenie dokazovania správcom dane nie je podľa správneho súdu v rozpore so zásadou logiky, ale správne poukazuje na nemožnosť stotožnenia tovaru uvedenom na faktúre s tovarom uvedenom na pokladničnom doklade. Správny súd v tejto súvislosti poukázal na rozhodnutie kasačného súdu sp. zn. 8Sžfk/14/2021. Pokiaľ žalobca ďalej uviedol, že žalovaný mal k dispozícii celé jeho účtovníctvo a pri tovare s označením „DAM.RIFLE" neuviedol, od ktorého dodávateľa mal mať tento tovar, povinnosť preukázať skutočnosti uvedené v daňovom priznaní je na žalobcovi. Správca dane má dôkaznú povinnosť len v rozsahu spochybnenia tvrdení žalobcu a nie je jeho povinnosťou zisťovať, aký iný subjekt dodal žalobcovi tovar namiesto dodávateľa tvrdeného žalobcom.

10. tohto odôvodnenia. Žalobca doslova uvádzal, že mu nie je známe, že by správca dane vykonal miestne zisťovanie, ktorým by preveril či sa predmetný tovar nachádza v skladových priestoroch daňového subjektu, resp. či bol predmetný tovar následne ďalej predaný. Neuviedol však, v čom vidí nesprávnosť postupu správcu dane a ako by mala prípadná nesprávnosť postupu vplyv na zákonnosť napadnutých rozhodnutí. Takéto všeobecné tvrdenie v žalobe nie je možné dopĺňať na pojednávaní z dôvodu uplynutia zákonnej lehoty podľa § 183 SSP.

III. Kasačná sťažnosť a konanie na kasačnom súde

19. Sťažovateľ nesúhlasil s tvrdením správneho súdu, že jeho námietky boli podané po lehote. Sťažovateľovi boli všetky rozhodnutia doručené dňa 09.12.2020 a žalobné body mohol rozšíriť najneskôr do 09.02.2021. Z pohľadu sťažovateľa nešlo o žiadne novoty, nakoľko sťažovateľ už v správnej žalobe tvrdil, že správca dane nedbal o to, aby skutočnosť, že reálne došlo ku kúpe tovaru od dodávateľov, bola zistená čo najúplnejšie, nakoľko za týmto účelom nevykonal žiadny iný dôkaz, napr. výpoveďami svedkov. Nejde o novotu, keď žalobca na pojednávaní uviedol, akých svedkov mal správca dane predvolať na náležité zistenie skutkového stavu.

obchodov. 20. Sťažovateľ mal za to, že správca dane bol povinný prihliadať aj na výstupné faktúry a mal sa vysporiadať so skutočnosťou, že tovar bol predaný a bola odvedená príslušná DPH. Týmto tak správcom dane vyčíslená suma nemohla byť vo výške, ktorú určil správca dane na základe výsledkov kontroly. Pokiaľ je neuznané zdaniteľné plnenie na nákup tovaru, tak sa má zohľadňovať aj to, že nemôže byť následne uznaný ani predaj toho istého tovaru, ktorého nákup bol podľa správcu dane neuznaný ako zdaniteľné plnenie. Sťažovateľ tiež poukázal na tvrdenie žalovaného, že za niektoré mesiace dodávatelia nepodali daňové priznanie, avšak daňová kontrola sťažovateľa sa týkala 11 mesiacov, čiže v ostatných mesiacoch museli dodávatelia podať daňové priznanie, čím reálne potvrdili existenciu zdaniteľných plnení. Uvedené považoval správny súd za novotu, s čím sťažovateľ nesúhlasil, nakoľko táto skutočnosť vyplývala zo samotného tvrdenia žalovaného, ktorý uviedol len niektoré mesiace, v ktorých dodávatelia nepodali daňové priznanie. Vo vzťahu k spoločnosti Vanity SK, s.r.o.

Rovnako ani u spoločnosti VoVi, s.r.o. si nepamätal, a len sa mu zdalo, že skladové priestory mali byť na adrese Stará Vajnorská 17 Bratislava. U spoločnosti APpearance s.r.o. si sťažovateľ ani nepamätal, s kým jednal, nič mu táto spoločnosť nehovorila. Sťažovateľ všeobecne uvádzal, že v skladoch mali byť väčšinou Číňania a Vietnamci a len pár Slovákov, resp. tovar mali voziť neznámi vodiči, pričom neuviedol žiadne konkrétne osoby, s ktorými mal konať, od ktorých mal tovar nakúpiť, neuviedol žiadne osoby, ktorým mal za tovar uhrádzať v hotovosti a tieto skutočnosti neobsahovali ani samotné doklady, ktoré mali úhrady preukazovať.

23. Žalovaný tiež poukázal na to, že nie je povinnosťou správcu dane zisťovať, ako sa jednotlivé transakcie uskutočnili. Je na správcovi dane, vykonávajúcom dokazovanie, a jeho úvahe, aké dôkazy vykoná, akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania vyvodí, a to predovšetkým s prihliadnutím na skutočnosti a dôkazy vyplývajúce zo zistení, ktoré už má správca dane v priebehu konania k dispozícii. Pochybnosti správcu dane je povinný hodnoverným spôsobom rozptýliť žalobca, k čomu v predmetnom prípade nedošlo. Správca dane nemusí za každých okolností preukazovať, že každé jedno tvrdenie, ktoré deklaruje daňový subjekt, je nepravdivé. Na to, aby dôkazné bremeno opäť zaťažilo žalobcu ako daňový subjekt, postačí relevantné spochybnenie jeho tvrdení a predložených listín. Taktiež nebolo povinnosťou správcu dane žalobcovi osobitne vysvetľovať, aké ďalšie dôkazy mal navrhovať alebo predkladať. 24. Vo vzťahu k vykonanému miestnemu zisťovaniu žalovaný poukázal na to, že nebolo možné zistiť, ktorý tovar pochádzal od jednotlivých dodávateľov. Sťažovateľ zároveň sám tvrdil, že nevedie skladovú evidenciu a len raz ročne vykonáva kusovú inventúru. Doklady ním predložené neobsahovali žiadne skutočnosti o dodaní a preprave tovaru, o osobách odovzdávajúcich a preberajúcich tovar, o objednávkach a o špecifikácii tovaru. Sťažovateľ teda nepreukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane. Z vyššie uvedených dôvodov žalovaný navrhol, aby kasačný súd kasačnú sťažnosť zamietol.

25. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov (§ 453 ods. 2 SSP) spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je nedôvodná.

konaní 27. Sťažovateľ vo svojej kasačnej sťažnosti v zásade uvádzal dôvody, pre ktoré považoval vyhodnotenie jednotlivých dôkazov zo strany správneho súdu za nesprávne právne posúdené. Ide konkrétne o posúdenie (I) nekontaktnosti jeho dodávateľov, (II) miestneho zisťovania, (III) analýzy evidovania hotovosti, (IV) nevykonania iných dôkazov, (V) výstupných faktúr a (VI) vyhodnotenia podania daňových priznaní dodávateľov.

argumentáciu k vykonaniu dokazovania výsluchmi konateľov spoločností, mal uvedené v rámci svojej žalobnej argumentácie rozviesť, a to v lehote na podanie správnej žaloby. K uvedenému kasačný súd dodáva, že sťažovateľ nenamietal spôsob vykonávania dokazovania vo vzťahu k predvolávaniu, resp. predvedeniu konateľov dodávateľských spoločností ani v daňovom konaní. Uvedené platí aj vo vzťahu k vyhodnoteniu podania daňových priznaní dodávateľmi sťažovateľa. K tomu kasačný súd dodáva, že samotné daňové priznanie (ktoréhokoľvek) dodávateľa ešte samo o sebe nedokazuje, že tento dodával tovar práve sťažovateľovi. 29.

a ani iný relevantný dôkaz, ktorým by preukázal, že tovar, ktorý mal na prevádzke, nadobudol v príslušných zdaňovacích obdobiach od deklarovaných dodávateľov, nemohol od správcu dane očakávať, že bude v rámci miestneho zisťovania za neho vyhľadávať dôkazy.

Z napadnutých rozhodnutí je zrejmé, že správca dane a žalovaný nemali za preukázané, že tovar, ktorý sťažovateľ následne predal, je totožný s tým, ktorý nadobudol od dodávateľov uvedených na faktúrach a na tom založili záver o nepreukázaní dodania tovaru od deklarovaných dodávateľov. Sám sťažovateľ v tomto smere nenavrhol ďalšie dokazovanie, ani na otázky správcu dane nevedel uviesť, či mal tovar dostatočne špecifikovaný. Sťažovateľova konštatácia, že analýza evidovania hotovosti, ktorú správca dane vypracoval, nepreukazuje, že jeho príjmy boli nereálne, je podľa záveru kasačného súdu len vyjadrením názoru sťažovateľa. Sťažovateľ k uvedenému neuviedol žiaden ďalší právny argument, ktorým by sa mal kasačný súd zaoberať.

V tejto súvislosti kasačný súd poukazuje aj na rozsudok Najvyššieho súdu SR vo veci sp. zn. 2Sžf/ 4/2009 z 23. júna 2010, v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu Slovenskej republiky č. k. III. ÚS 78/2011-17 z 23. februára 2011, z odôvodnenia ktorého vyplýva, že: „Dôkazné bremeno je na daňovom subjekte - žalobcovi (§ 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. v spojení s § 49 ods. 2, § 51 zákona č. 222/2004 Z. z.). Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu - žalobcu, ktorý disponuje svojim právom uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty (je iniciátorom odpočítania dane z pridanej hodnoty) a ktorý si aj tento nárok uplatnil; preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene a za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty uznaný ako oprávnený."

33. Vychádzajúc z vyššie citovaného bolo práve na sťažovateľovi, aby v prípade spochybnenia existencie tovaru, t. j. spochybnenia hmotnoprávnej podmienky pre odpočet DPH správcovi dane preukázal, že mu bol tovar dodaný. Podľa ustálenej rozhodovacej činnosti kasačného súdu (viď napríklad rozsudok sp. zn. 6Sžfk/26/2020 zo dňa 31. januára 2024) hmotnoprávnymi podmienkami pre priznanie práva na odpočet dane sú požiadavky, (I) aby daňový subjekt nárokujúci si odpočet bol zdaniteľnou osobou, (II) tovar alebo služby, na ktorých zakladá právo na odpočítanie dane, musia byť dodané alebo poskytnuté inou zdaniteľnou osobou a požiadavka, (III) aby zdaniteľná osoba dotknuté tovary alebo služby následne použila na účely svojich vlastných zdaniteľných plnení (čl. 168 písm. a) Smernice, § 49 ods. 1 a 2 zákona o DPH, ale aj rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 28; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C- 610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 24).

35. K poukazu na výstupné faktúry a nesprávnosť vyčíslenia sumy na základe vykonanej daňovej kontroly sa kasačný súd opätovne stotožňuje so závermi správneho súdu. Ten správne poukázal na to, že v dokladoch predložených sťažovateľom nebol tovar žiadnym iným znakom jednoznačne identifikovateľný ako totožný s tovarom dodaným od deklarovaného dodávateľa žalobcu. Kasačný súd zároveň dodáva, že sťažovateľ (rovnako ako v správnej žalobe) neuviedol žiaden ďalší argument, v čom spočíva nesprávnosť uvedeného posúdenia.

Vychádzajúc z posúdenia namietaného vykonania dokazovania si kasačný súd ustálil, že sťažovateľova námietka sa týka predovšetkým obsahu dôkazného bremena zaťažujúceho sťažovateľa a následne správcu dane. S touto námietkou sa kasačný súd vysporiadal v bodoch 34. a 35.

. . Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov, hoci aj v rámci daňovej kontroly, preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť (§ 29 ods. 2 zákona o správe daní a poplatkov), a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením, alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Naznačeným spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie už uvedenej kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej."

vyvrátil. (III) K nepreskúmateľnosti napadnutého rozsudku 39. Kasačný súd sa nestotožnil ani s námietkou, že rozhodnutie správneho súdu je nejasné a nezrozumiteľné a tým je naplnený kasačný bod podľa § 440 ods. 1 písm. f) SSP.

40. Vo vzťahu k uvedenému dáva kasačný súd do pozornosti sťažovateľa rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 2Sžfk/60/2019, v zmysle ktorého zákonným limitom aplikácie doktríny nepreskúmateľnosti rozhodnutia správneho súdu sú také jeho vady, ktoré spočívajú v úplnej absencii dôvodov rozhodnutia, alebo v existencii takých zásadných procesných vád, pre ktoré je preskúmanie napadnutého rozhodnutia nevyhnutné (rozsudok Európskeho súdu pre ľudské práva vo veci Abdullayev proti Rusku). Správny súd však v zmysle judikatúry Európskeho súdu pre ľudské práva (ďalej len „ESĽP") nemusí dať detailné odpovede na všetky účastníkom konania predostreté otázky, ale len na tie, ktoré sú pre rozhodnutie vo veci podstatné, prípadne dostatočne objasňujú skutkový a právny základ rozhodnutia bez toho, aby zachádzal do všetkých detailov sporu (rozsudok ESĽP vo veci Ruiz Torija v. Španielsko).

súd teda dospel k záveru, že napadnutý rozsudok obsahoval dôvody, ktoré viedli správny súd k prijatiu výroku rozhodnutia a v konaní pred správnym súdom neboli spôsobené také vady, ktoré by mali vplyv na výsledok prijatého rozhodnutia, alebo na procesné práva účastníkov

V. Záver

42. Najvyšší správny súd dospel k záveru, že dôvody, ktorými sťažovateľ spochybňoval predmetné rozhodnutie správneho súdu boli totožné s námietkami, ktoré namietal už v správnej žalobe a s ktorými sa správny súd náležite vysporiadal. Kasačný súd zistil, že kasačná sťažnosť neobsahuje žiadne právne relevantné námietky, ktoré by mohli ovplyvniť vecnú správnosť napadnutého rozsudku správneho súdu. Správny súd sa v rozhodnutí riadne vysporiadal a nenechal otvorenú žiadnu spornú otázku, riešenie ktorej by zostalo na kasačnom súde, a preto námietky uvedené v kasačnej sťažnosti vyhodnotil kasačný súd ako bezpredmetné, ktoré neboli spôsobilé spochybniť vecnú správnosť rozhodnutia. Z uvedeného dôvodu kasačnú sťažnosť podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol. 43. O náhrade trov kasačného konania kasačný súd rozhodol tak, že neúspešnému sťažovateľovi ich náhradu podľa § 467 ods. 1 SSP v spojení s § 167 SSP nepriznal a žalovanému ich náhrada zo zákona nevyplýva (§ 467 ods. 1 SSP v spojení s § 168 SSP). 44. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky v senáte pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 veta prvá SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 20. augusta 2025