3Sfk/143/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu Mgr. Kristíny Babiakovej (sudkyňa spravodajkyňa), zo sudkyne JUDr. Anity Filovej a sudcu JUDr. Rastislava Dlugoša, PhD., v právnej veci žalobcu: Štefan Kovačič - Mraziarne Kovačič, miesto podnikania Kubányiho 950/20, 919 43 Cífer, IČO: 307547 63, právne zastúpeného advokátskou kanceláriou: Prosman a Pavlovič, advokátska kancelária, s.r.o., so sídlom Hlavná 31, 917 01 Trnava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100363677/2021 zo dňa 2. marca 2021, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Trnave č. k. 14S/28/2021 - 117 zo dňa 16. júna 2022, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Trnave č. k. 14S/ 28/2021-117 zo dňa 16. júna 2022 mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 100363677/2021 zo dňa 2. marca 2021 v spojení s rozhodnutím Daňového úradu Trnava č. 102018379/2020 zo dňa 22. decembra 2020 zrušuje a vec vracia Daňovému úradu Trnava na ďalšie konanie. II. Žalobcovi priznáva právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov kasačného konania ako aj konania pred správnym súdom.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

nadmerného odpočtu DPH za zdaňovacie obdobie august 2012. 3. Správca dane oznámením č. 1011653153/2017 zo dňa 28. júla 2017 žiadosti žalobcu nevyhovel a oznámením č. 101918980/2017 zo dňa 8. septembra 2017 mu oznámil, že odvolanie proti predchádzajúcemu oznámeniu nie je prípustné. Krajský súd v Trnave (ďalej len „správny súd“) rozsudkom č. k. 20 S 110/2017-154 zo dňa 5. decembra 2018 predchádzajúce oznámenia správcu dane zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie.

5. Správca dane rozhodnutím č. 102018379/2020 zo dňa 22. decembra 2020 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“) podľa § 79a ods. 3 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH“) priznal žalobcovi úrok v sume 683,10 € zo sumy vráteného nadmerného odpočtu DPH za zdaňovacie obdobie august 2012 vo výške 41.663,27 €.

S odkazom na § 79a ods. 2 zákona o DPH preto správca dane priznal žalobcovi úrok vo výške 1,5 % ročne (keďže sadzba Európskej centrálnej banky ku 1. januáru 2013 predstavovala 0,75% a k 1. januáru 2014 0,25%) zo sumy zadržaného nadmerného odpočtu za 399 dní, čo predstavuje sumu 683,10 €. 7. Žalovaný rozhodnutím č. 100363677 zo dňa 2. marca 2021 (ďalej len „rozhodnutie žalovaného“ alebo „žalované rozhodnutie“) prvostupňové rozhodnutie potvrdil.

II. Priebeh konania pred správnym súdom a jeho rozhodnutie

10. Z rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci C-120/15 zo dňa 21. októbra 2015 (Kovozber s.r.o.) je prípadnú absenciu úpravy úroku zo zadržaného nadmerného odpočtu potrebné riešiť výkladom vnútroštátneho práva, napr. aplikáciou analógie legis a výšku úroku určiť podľa § 79 ods. 3 Daňového poriadku. Výška stanoveného úroku musí tiež zodpovedať zásadám ekvivalencie a efektivity. V tomto smere poukázal žalobca na rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky vo veciach sp. zn. 5Sžfk/33/2017 zo dňa 28. marca 2019, sp. zn. 4Sžf/57/2016 zo dňa 6. júna 2017 a sp. zn. 8Sžf/71/2016 zo dňa 31. januára 2019.

12. Žalovaný a správca dane tak však v predmetnom prípade nepostupovali a žalobcovi priznali úrok v nižšej sume a za kratšie obdobie. 13. Správny súd rozsudkom č. k. 14S/28/2021-117 zo dňa 16. júna 2022 (ďalej len „napadnutý rozsudok“ alebo „rozsudok správneho súdu“) správnu žalobu zamietol.

lehote. Inštitút náhrady za legálne zadržanie nadmerného odpočtu DPH počas daňovej kontroly bol upravený až ustanovením § 79a zákona o DPH s účinnosťou od 1. januára 2017. Podľa prechodného ustanovenia § 85ke zákona o DPH sa však ustanovenie § 79a zákona o DPH neuplatní, ak daňová kontrola bola skončená do 31. decembra 2016, čo je prípad žalobcu.

decembra 2016. Rozhodovacia činnosť kasačného súdu však vo vzťahu k určeniu momentu, od ktorého sa má náhrada priznať a výšky, v akej sa priznáva, nebola konzistentná (poukázal na rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžfk/41/2017 zo dňa 23. februára 2019, sp. zn. 5Sžfk/24/2017 zo dňa 28. marca 2019 a sp. zn. 3Sžfk/4/2019 zo dňa 17. apríla 2019. Tento rozkol bol však vyriešený zjednocujúcim stanoviskom správneho kolégia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky č. 56, zverejneného v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu a súdov Slovenskej republiky č. 6/2019 (ďalej ako „Zjednocujúce stanovisko“), ktorým bol vyjadrený záver o neaplikovaní § 85ke druhá veta zákona o DPH z dôvodu rozporu s

primeranej lehoty, zásada neutrality daňového systému podľa správneho súdu vyžaduje, aby takto vzniknuté finančné straty na ujmu daňového subjektu, ktoré vyplývajú z nemožnosti disponovať s predmetnými peňažnými sumami, boli kompenzované zaplatením úrokov z omeškania (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci C-431/12 zo dňa 24. októbra

Správny súd k argumentácii žalobcu uviedol, že nespochybňuje, že podľa únijného práva je potrebné podmienky, za akých sa majú platiť úroky z omeškania, vykladať v súlade so zásadami ekvivalencie a efektivity - teda nesmú byť nevýhodnejšie ako podmienky pri podobných nárokoch založených na ustanoveniach vnútroštátneho práva a ani nesmú byť stanovené takým spôsobom, aby prakticky znemožnili výkon práv priznaných únijným právom alebo tento výkon nadmerne sťažili. Preto podľa správneho súdu nemožno na prípad žalobcu uplatniť analógiu legis a určiť úrok podľa § 79 ods. 3 Daňového poriadku, keďže tento rieši situáciu oneskoreného vrátenia nadmerného odpočtu DPH (teda za porušenie právnej povinnosti), čo je odlišná situácia ako náhrada za zákonné zadržania nadmerného odpočtu DPH počas daňovej kontroly.

18. Preto sa správny súd stotožnil s názorom správcu dane a žalovaného, že na prípad žalobcu je potrebné aplikovať § 79a ods. 1 a 2 zákona o DPH a v tomto kontexte bol úrok zo zadržaného nadmerného odpočtu DPH za zdaňovacie obdobie august 2012 žalobcovi vypočítaný orgánmi finančnej správy správne.

19. Proti napadnutému rozsudku správneho súdu podal žalobca - sťažovateľ kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. g) a h) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“). Žiadal napadnutý rozsudok zmeniť tak, že bude zrušené rozhodnutie žalovaného a prvostupňové rozhodnutie a vec vrátená správcovi dane na ďalšie konanie, alternatívne žiadal napadnutý rozsudok zrušiť a vec vrátiť správnemu súdu na ďalšie konanie.

Tieto však nesmú byť nevýhodnejšie ako tie, ktoré sa týkajú obdobných nárokov, ktoré vznikli na základe vnútroštátneho práva; musia byť nastavené tak, aby zdaniteľná osoba nebola pripravená o primeranú náhradu za stratu, ktorú utrpel daňový subjekt nemožnosťou disponovať s peňažnými prostriedkami; úroky majú kompenzovať finančné straty a hospodársku záťaž, ktoré zdaniteľnej osobe vznikli v dôsledku nedostupnosti týchto peňažných prostriedkov (sadzba nesmie byť nižšia, než tá, ktorú by daňový subjekt, ktorý nie je úverovou inštitúciou, musela zaplatiť za požičanie tejto sumy a musí sa zohľadniť škoda, ktorá vznikla znížením peňažnej hodnoty, ktoré nastalo v dôsledku plynutia času).

22. Podľa názoru sťažovateľa je aplikovanie úrokovej sadzby 1,5 % ročne zo sumy zadržaného nadmerného odpočtu DPH v nesúlade s eurokonformným výkladom vyplývajúcim z únijného práva a v tomto smere vychádza napadnutý rozsudok z nesprávneho právneho posúdenia veci. Je na mieste použiť úrokovú sadzbu vo výške 10% ročne analogickým uplatnením § 79 ods. 3 Daňového poriadku, keďže toto ustanovenie sa týka obdobných nárokov, ktoré sú upravené vnútroštátnym právom. Dôvodnosť priznania úroku podľa § 79a zákona o DPH sa totiž približuje dôvodnosti priznania úroku podľa § 79 ods. 3 Daňového

24. Uznesením sp. zn. 3 Sfk 143/2022 zo dňa 29. marca 2023 Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný súd prerušil predmetné kasačné konanie do rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci C-426/22. Po odpadnutí prekážky kasačný súd uznesením sp. zn. 3 Sfk 143/2022 zo dňa 1. decembra 2023 pokračoval v kasačnom konaní.

26. Uznesením sp. zn. 3 Sfk 143/2022 zo dňa 27. mája 2024 kasačný súd prerušil kasačné konanie o kasačnej sťažnosti žalobcu podľa § 100 ods. 2 písm. a) v spojení s § 452 ods. 1 SSP do skončenia konania vedeného pred veľkým senátom Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pod sp. zn. 19 SVs 4/2024. Po odpadnutí prekážky kasačný súd uznesením sp. zn. 3Sfk/143/2022 zo dňa 27. marca 2025 pokračoval v kasačnom konaní.

27. Kasačný súd po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľa bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k názoru, že kasačná sťažnosť je dôvodná. 28. Kľúčovými právnymi otázkami, k vyriešeniu ktorých bol kasačný súd sťažovateľom vyzvaný, boli, (i) aká právna úprava má byť aplikovaná v prípade uplatneného nároku na náhradu za zadržanie nadmerného odpočtu DPH v prípade daňovej kontroly ukončenej do 31. decembra 2016 a následne (ii) v akej výške a za akú dobu vzniká sťažovateľovi nárok na náhradu za zadržanie nadmerného odpočtu v prípade realizovanej daňovej kontroly. Sporným medzi účastníkmi konania nebolo, že sťažovateľ má nárok na náhradu za zadržanie nadmerného odpočtu DPH. 29. Podľa § 79a ods. 1 zákona o DPH v znení účinnom od. 1. januára 2017 ak daňový úrad začal daňovú kontrolu v lehote na vrátenie nadmerného odpočtu podľa § 79 ods. 1, 2 alebo ods. 5 a nadmerný odpočet nebol vrátený do uplynutia šiestich mesiacov od posledného dňa lehoty na vrátenie nadmerného odpočtu podľa § 79 ods. 1, 2 alebo ods. 5, platiteľ má nárok na náhradu za zadržanie nadmerného odpočtu (ďalej len „úrok z nadmerného odpočtu“) podľa odseku 2. 30. Podľa § 79a ods. 2 zákona o DPH v znení účinnom od. 1. januára 2017 platiteľ má nárok na úrok z nadmerného odpočtu vo výške dvojnásobku základnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky platnej prvý deň kalendárneho roka, za ktorý sa úrok počíta, a ak tento dvojnásobok základnej úrokovej sadzby nedosiahne 1,5 %, pri výpočte úroku z nadmerného odpočtu sa použije ročná úroková sadzba vo výške 1,5 %. Úrok sa vypočíta zo sumy vráteného nadmerného odpočtu, a to za každý deň od uplynutia šiestich mesiacov odo dňa nasledujúceho po uplynutí lehoty na vrátenie nadmerného odpočtu podľa § 79 ods. 1, 2 alebo ods. 5 do dňa jeho vrátenia vrátane. 31. Podľa § 85ke zákona o DPH v znení účinnom od. 1. januára 2017 platiteľ má nárok na úrok z nadmerného odpočtu podľa § 79a, aj keď daňová kontrola v lehote na vrátenie nadmerného odpočtu podľa § 79 ods. 1, 2 alebo ods. 5 začala pred 1. januárom 2017 a k 1. januáru 2017 nebola skončená. Ustanovenie § 79a sa neuplatní, ak daňová kontrola v lehote na vrátenie nadmerného odpočtu podľa § 79 ods. 1, 2 alebo ods. 5 bola skončená do 31. decembra 2016 vrátane.

vnútroštátnej právnej úpravy v rozhodnom období (bod 35 nálezu). Podľa ústavného súdu výkladové zjednocujúce stanovisko najvyššieho súdu nemá normotvornú silu a nemôže účinne zabezpečiť či snáď priamo založiť retroaktívnu aplikáciu právnej normy daňového práva v prípade daňovej kontroly ukončenej do 31. decembra 2016 (bod 33 nálezu), a preto priama retroaktívna aplikácia § 79a zákona o DPH bez zákonného zmocnenia len na základe Zjednocujúceho stanoviska najvyššieho súdu na tieto daňové kontroly je ústavne neakceptovateľná (bod 34 nálezu). Ústavný súd preto uzavrel, že pri rozhodovaní o veciach úrokov v prípade daňových kontrol ukončených do 31. decembra 2016 je potrebné vychádzať z judikatúry Súdneho dvora Európskej únie a skúmať, či bola daňová kontrola vykonaná v primeranej lehote s ohľadom na konkrétne okolnosti veci (bod 35 nálezu).

Právne závery žalovaného ako aj správneho súdu boli preto v tomto smere nesprávne, keď priamo aplikovali ustanovenie § 79a zákona o DPH na prípad sťažovateľa. Súčasne je ale potrebné pripomenúť, že až do nálezu Ústavného súdu SR bola rozhodovacia prax správnych súdov, s poukazom na Zjednocujúce stanovisko vo vzťahu k aplikácii ustanovenia § 79a zákona o DPH aj na daňové kontroly skončené do 31. decembra 2016, ustálená.

Súdny dvor EÚ však súčasne zdôraznil, že keďže zdaniteľná osoba dočasne nemôže disponovať finančnými prostriedkami vo výške nadmerného odpočtu, je postihnutá hospodárskym znevýhodnením, ktoré by malo byť kompenzované zaplatením úrokov, čím je zaručené dodržanie zásady daňovej neutrality (uznesenie vo veci Kovozber z 21. októbra 2015, C-120/15, bod 23, a tam citovaná judikatúra; tiež rozsudky vo veci technoRent International a i. z 12. mája 2021, C-844/19, body 39 a 40, a vo veci HUMDA z 13. októbra 2022, C-397/21, bod 37).

Pod zásadou ekvivalencie sa rozumie, že uvedené vnútroštátne ustanovenia nesmú byť menej priaznivé než pravidlá, ktoré upravujú podobné situácie podliehajúce vnútroštátnemu právu a pod zásadou efektivity sa zase rozumie to, že takéto vnútroštátne ustanovenia nesmú prakticky znemožniť alebo nadmerne sťažiť výkon práv, ktoré priznáva právo Únie [rozsudok vo veci Varhoven administrativen sad (Zrušenie napadnutého ustanovenia) z 24. novembra 2022, C-289/21, bod 33 a tam citovaná judikatúra].

36. Súdny dvor EÚ zdôraznil, že na účely stanovenia spôsobu úročenia je potrebné prihliadať na zásadu neutrality systému DPH tak, aby nebola narušená tým, že daňovník by znášal celé bremeno tejto dane alebo jeho časť. Opatrenia prijaté členskými štátmi musia najmä umožniť zdaniteľnej osobe získať za primeraných podmienok späť celú sumu pohľadávky vyplývajúcu z nadmerného odpočtu DPH, čo znamená, že vrátenie musí byť vykonané v primeranej lehote, a že prijatý spôsob vrátenia nesmie v žiadnom prípade vystaviť zdaniteľnú osobu žiadnemu finančnému riziku (uznesenie vo veci Delphi Hungary Autóalkatrész Gyártó zo 17. júla 2014, C-654/13, bod 31).

záťaž neoprávnene zadržaných súm dane, čo je v rozpore so zásadou daňovej neutrality (uznesenie vo veci SOLE-MiZo z 20. júna 2023, C-426/22, bod 48). 38. Je potrebné zdôrazniť, že Súdny dvor EÚ sa k existencii práva na úročenie za zadržaný nadmerný odpočet vyjadril i v situáciách, keď išlo o regulárne daňové kontroly (rozsudok vo veci technoRent International a i., už citovaný, bod 39; rovnako rozsudok vo veci Kovozber, už citovaný alebo vo veci HUMDA z 13. októbra 2022, C-397/21, bod 37), teda aj keď nebol nadmerný odpočet zadržaný v rozpore s právom Únie (ako to bolo v spojených veciach Sole- Mizo Zrt. (C-13/18), Dalmandi Mezögazdasági Zrt. (C-126/18) z 23. apríla 2020 a vo veci SOLE-MiZo z 20. júna 2023), ale keď nebol nadmerný odpočet DPH vrátený v primeranej

40. K otázke dĺžky tejto primeranej lehoty sa Súdny dvor EÚ vyjadril v rozsudku vo veci Kovozber, už citovanom, kde v bode 26 uviedol: Treba však konštatovať, že taká vnútroštátna právna úprava nie je v súlade s požiadavkami vyplývajúcimi zo zásady daňovej neutrality pripomenutej v bode 21 tohto uznesenia, podľa ktorej vrátenie nadmerného odpočtu DPH sa musí uskutočniť v primeranej lehote, keďže v prípade začatia daňovej kontroly má za následok zadržanie finančných prostriedkov zodpovedajúce nadmernému odpočtu DPH zdaniteľnej osobe počas podstatného obdobia, ktoré môže byť šesť- až dvanásťkrát dlhšie, ako je zdaňovacie obdobie jedného mesiaca.

troch zdaňovacích období nasledujúcich po zdaňovacom období, v ktorom k predmetnému nadmernému odpočtu došlo. 42. Ďalej Súdny dvor EÚ v rozsudku vo veci Enel Maritsa Iztok 3 AD C-107/10 z 12. mája 2011 v bode 53 uzavrel, že lehota na vrátenie nadmerného odpočtu DPH môže byť v zásade predĺžená na účely vykonania daňovej kontroly bez toho, aby bolo nutné považovať túto lehotu za neprimeranú, ak toto predĺženie neprekračuje medze toho, čo je nevyhnutné na riadne vykonanie tejto daňovej kontroly. Súčasne dodal, že keďže zdaniteľná osoba nemôže dočasne disponovať finančnými prostriedkami vo výške nadmerného odpočtu, jej hospodárske znevýhodnenie by malo byť kompenzované zaplatením úrokov, čím je zaručené dodržanie zásady daňovej neutrality.

Uvedené podmienky musia najmä umožniť, aby mohla byť zdaniteľnej osobe za primeraných podmienok vrátená celá suma vyplývajúca z nadmerného odpočtu DPH, čo znamená, že vrátenie sa uskutoční v primeranej lehote vyplatením finančnej hotovosti alebo porovnateľným spôsobom a prijatý spôsob vrátenia v nijakom prípade nesmie pre zdaniteľnú osobu predstavovať finančné riziko. Ak by zdaniteľná osoba nemala nárok na úroky z omeškania v prípade, že k vráteniu nadmerného odpočtu DPH nedôjde v primeranej lehote, vznikla by jej tým ujma, čo je v rozpore so zásadou daňovej neutrality (pozri v tomto zmysle rozsudok z 12. mája 2021, technoRent International a i., C-844/19, EU:C:2021:378, body 38 a 39, ako aj citovanú judikatúru). V tejto súvislosti Súdny dvor EÚ už rozhodol, že lehota na vrátenie nadmerného odpočtu DPH môže byť v zásade predĺžená na účely vykonania daňovej kontroly bez toho, aby bolo nutné považovať túto lehotu za neprimeranú, ak toto predĺženie neprekračuje medze toho, čo je nevyhnutné na riadne vykonanie tejto daňovej kontroly (uznesenie z 21. októbra 2015, Kovozber, C-120/15, EU:C:2015:730, bod 23).

Kovozber, C-120/15, EU:C:2015:730, bod 24) [body 23 až 26]. 44. Súdny dvor EÚ tiež argumentuje, že vnútroštátnemu súdu prináleží všetko, čo patrí do jeho právomoci, aby zabezpečil plný účinok citovaného čl. 183 tak, že podá výklad vnútroštátneho práva, ktorý je v súlade s právom Únie (uznesenie vo veci ZSE Elektrárne, už citované, bod 29). Súdny dvor EÚ však rovnako uviedol, a to v kontexte smernice Rady č. 2006/112/ES a jej čl. 183, že z ustálenej judikatúry vyplýva, že vnútroštátny súd, ktorý je zodpovedný za uplatňovanie ustanovení práva Únie v rámci svojej právomoci, je povinný zabezpečiť plný účinok týchto ustanovení v prípade potreby tým, že z vlastnej právomoci neuplatní akékoľvek vnútroštátne ustanovenie, ktoré je v rozpore s týmto ustanovením (rozsudok vo veci Delphi Hungary Autóalkatrész Gyártó, už citovaný, bod 38).

46. V súlade s vyššie uvedenými východiskami Súdny dvor EÚ tiež konštatoval, že je prvoradou úlohou vnútroštátneho súdu pri aplikácii práva únie zohľadniť celé vnútroštátne právo a primárne pristúpiť k analogickému uplatneniu ustanovení vnútroštátneho práva (vec C-844/19 z 12. mája 2021 technoRent bod 54 a 55), ak také existujú. Kasačný súd v súlade s vyššie citovanou rozhodovacou činnosťou Súdneho dvora EÚ preto najprv posudzoval (keďže v relevantnom čase neexistovala právna úprava priamo upravujúca nárok na náhradu za zadržanie nadmerného odpočtu DPH), či v slovenskom právnom poriadku existuje ustanovenie, ktoré by bolo analogicky uplatniteľné pre danú situáciu. Vzhľadom na závery

47. Zákon o DPH upravoval v znení účinnom do 31. decembra 2016 lehoty na vrátenie nadmerného odpočtu v § 79 ods. 1, 2 a 5. Ide o lehoty, v ktorých sa nadmerný odpočet zdaniteľnej osobe vráti bez vykonania kontrolného mechanizmu, teda bez vykonania daňovej

48. Ustanovenie § 79 ods. 6 zákona o DPH v znení účinnom do 31. decembra 2016 upravuje ďalšiu lehotu na vrátenie nadmerného odpočtu, ktorá sa viaže na vykonanie daňovej kontroly. Podľa tohto ustanovenia sa nadmerný odpočet zdaniteľnej osobe vráti v lehote 10 dní od skončenia daňovej kontroly. Daňová kontrola má zákonom stanovený strop jedného roka. Práve z dôvodu zákonom stanoveného jednoročného trvania daňovej kontroly analogická aplikácia daného ustanovenia pre daný prípad rovnako neprichádza do úvahy.

49. Rovnako vo vzťahu k zásade ekvivalencie a výške náhrady kasačný súd uvádza, že použitie ustanovenia § 79 ods. 3 Daňového poriadku, ktorého sa dovoláva sťažovateľ, a teda vztiahnutie výšky úroku v ňom uvedenom na celé obdobie, počas ktorého sa úročí suma zadržaného nadmerného odpočtu, neprichádza do úvahy. Ustanovenie § 79 ods. 3 Daňového poriadku zakotvuje výšku úroku pre omeškanie na strane správcu dane, pričom v prípade zadržiavaného nadmerného odpočtu pri výkone daňovej kontroly, nie je správca dane pri jeho vrátení v omeškaní, do tohto sa dostane až na 11. deň po dni ukončenia daňovej kontroly (§ 79a ods. 6 zákona o DPH). Úrok z omeškania podľa § 79 ods. 3 Daňového poriadku má charakter sankcie za nesplnenie povinností správcu dane, pričom náhrada za zadržiavanie nadmerného odpočtu tento sankčný charakter nemá. Nesankcionuje totiž správcu dane za porušenie jeho povinností, ale kompenzuje daňovému subjektu, že dočasne nemôže disponovať finančnými prostriedkami (ktoré zadržanie je zákonom predpokladané). Preto zásada ekvivalencie by

rozhodovanej veci. Podobne výlučne z pohľadu zásady efektivity, a nie zásady ekvivalencie, posudzoval Súdny dvor EÚ výšku úrokov v už citovanom rozsudku vo veci HUMDA (bod 40). 50. Kasačný súd tak v právnych predpisoch upravujúcich režim DPH, konkrétne v zákone o DPH, Daňovom poriadku a ani v iných predpisoch upravujúcich iné druhy daní, nenašiel ustanovenie, ktoré by bolo analogicky (zásada ekvivalencie) použiteľné pri určení okamihu, od ktorého sa má náhrada za zadržiavanie nadmerného odpočtu v dôsledku daňovej kontroly počítať ako ani pri stanovení jej výšky. Ustanovenie, ktoré by určovalo začiatok tejto lehoty a výšku náhrady, neobsahuje ani právna úprava Únie, ktorá skutočnosť vyplýva z už vyššie citovanej judikatúry Súdneho dvora EÚ.

Konkrétne z už vyššie citovanej rozhodovacej činnosti Súdneho dvora EÚ, ktorá ako už bolo uvedené, stanovila mantinely pre lehotu, počas ktorej za zadržiavanie nadmerného odpočtu z dôvodu uskutočnenej daňovej kontroly nevzniká nárok na

53. Z rozhodovacej činnosti Súdneho dvora EÚ podľa kasačného súdu v súvislosti s lehotou na vrátenie nadmerného odpočtu DPH vyplýva jednak, že (i) lehota pre vrátenie nadmerného odpočtu DPH môže byť v zásade predĺžená na účely vykonania daňovej kontroly, (ii) predĺženie na účely preverenia oprávnenia na vrátenie odpočtu DPH, s ktorým je spojený nárok na úroky z omeškania zo sumy, ktorá sa má vrátiť, však musí byť primerané (lehotu 180 dní, respektíve šesť mesiacov od podania daňového priznania k DPH za zdaňovacie obdobie, v ktorom nadmerný odpočet DPH vznikol, už za primeranú nepovažuje) a (iii) v prípade, že k vráteniu nadmerného odpočtu dôjde po uplynutí primeranej lehoty, zásada daňovej neutrality vyžaduje, aby sa zdaniteľnej osobe nahradili finančné straty zapríčinené tým, že nemohla počas obdobia, za ktoré nebola požadovaná suma nadmerného odpočtu DPH vrátená, s touto sumou disponovať, a to práve prostredníctvom úroku z omeškania (vec Nidera BV C-387/16, bod 37, vec Enel Maritsa Iztok 3 AD C-107/10 z 12. mája 2011 bod 53).

Kasačný súd súčasne navyše pripomína, že z už citovanej judikatúry Súdneho dvora EÚ, ako aj z ostatného rozhodnutia Ústavného súdu SR vo veci ZSE Elektrárne, s.r.o. vyplýva, že posudzovanie primeranosti lehoty zadržiavania nadmerného odpočtu bude vždy závisieť od okolností konkrétneho prípadu (postup a zistenia daňových orgánov v konkrétnom momente, súčinnosť účastníka konania a pod.) s potenciálom úpravy doby zadržiavania nadmerného odpočtu DPH bez náhrady počas prebiehajúcej daňovej kontroly.

v rámci daňovej kontroly, ktoré spadajú do obdobia piatich mesiacov od uplynutia lehoty na podanie daňového priznania za zdaňovacie obdobie, v ktorom nadmerný odpočet vznikol. Dôraz bude klásť správca dane na to, či nebol určité obdobie pasívny a umelo tak nepredlžoval dĺžku daňovej kontroly zohľadniac pritom samozrejme aj prípadnú pasivitu/nesúčinnosť samotného sťažovateľa. V prípadoch očividnej pasivity správcu dane by totiž prichádzalo do úvahy aj stanovenie inej, kratšej lehoty ako päť mesiacov od uplynutia lehoty na podanie daňového priznania za zdaňovacie obdobie, v ktorom nadmerný odpočet vznikol, počas ktorej by bolo namieste priznanie náhrady zo zadržiavaného nadmerného odpočtu.

56. K otázke výšky náhrady za zadržanie nadmerného odpočtu kasačný súd v súlade s citovanou judikatúrou Súdneho dvora EÚ opakuje, že jej stanovenie nesmie viesť k tomu, aby bola zdaniteľná osoba zbavená primeranej náhrady za stratu spôsobenú vrátením DPH, ktoré nebolo vykonané v primeranej lehote a pri jej určení je nevyhnutné zohľadňovať kritériá efektivity, t. j. to, čo by zdaniteľná osoba, ktorá nie je úverovou inštitúciou, musela zaplatiť za požičanie sumy rovnajúcej sa sume zadržaného nadmerného odpočtu (Sole-Mizo Zrt. (C-13/ 18), Dalmandi Mezögazdasági Zrt. (C-126/18)). Pre určenie náhrady za zadržanie nadmerného odpočtu je tak rozhodujúca úroková sadzba pre krátkodobé úvery poskytované bankami na

57. Kasačný súd súčasne dodáva, že v zmysle uznesenia Súdneho dvora EÚ vo veci SOLE- MiZo z 20. júna 2023, C-426/22, konkrétne z bodu 48, tiež vyplýva, že v prípade, ak je úrok vyplácaný s časovým odstupom od vrátenia samotného nadmerného odpočtu (vo veci SOLE- Mizo to bolo 5 až 11 rokov), má byť úrok zo zadržiavaného nadmerného odpočtu valorizovaný. S touto skutočnosťou sa bude musieť správca dane v ďalšom konaní rovnako vysporiadať.