3Sfk/145/2022

1. Žalovaný rozhodnutím č. 101331882/2022 z 11. mája 2022 potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Trenčín č. 100163784/2022 z 25. januára 2022, ktorým bol podľa § 68 ods. 5 a 6 daňového poriadku vyrubený rozdiel v sume 6.000,30 eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie máj 2020. Daňovým subjektom uplatnený nadmerný odpočet v sume 6.000,30 eur tak nebol priznaný a žalobcovi bola vyrubená daň v sume 6.000,30 eur na základe neuznania odpočítania dane z dodávky spoločnosti SC Invest Group s. r. o., IČO: 50767112 na základe faktúr, ktorých predmetom bol nákup reziva.

II. Konanie pred správnym súdom

Na úvod uviedol, že počas celého konania poskytoval správnym orgánom súčinnosť a predložil všetky podklady, ktoré boli v jeho možnostiach predložiť. Spolupráca s dodávateľom prebiehala štandardne, žalobca poskytol vysvetlenie ohľadom skladovania a vykladania tovaru, na preukázanie svojich tvrdení predložil faktúry, zmluvu, objednávky, cenovú ponuku, potvrdenie o úhrade. Komunikácia s dodávateľom vždy prebiehala s jeho konateľom, konateľ dodávateľa v postavení svedka sa vedel riadne vyjadriť ku všetkým dôležitým skutočnostiam a nemožno tvrdiť, že jeho výpoveď bola nedôveryhodná. Žalobca považuje doklady o úhrade faktúr za jeden z materiálnych dôkazov dodania tovaru. Pokiaľ by žalobcovi nebol skutočne dodaný tovar, bolo by nelogické, aby za neho uhrádzal kúpnu cenu. Materiálny dôkaz ohľadom riadneho dodania tovaru predstavuje aj výpoveď bývalého konateľa dodávateľa. Žalovaný sa nesprávne vysporiadal so skutkovým stavom a predloženými dôkazmi, keď dospel k záveru, že k dodaniu tovaru nedošlo. Žalobca nemôže niesť zodpovednosť za konanie, resp. nekonanie

4. Žalobca si počas tridsaťročnej podnikateľskej činnosti plnil povinnosti voči správcovi dane a iným inštitúciám zodpovedne a včas, uhrádzal všetky záväzky načas a v plnej výške. Do dnešného dňa nemá žiadne pozdĺžnosti voči daňovému úradu či iným inštitúciám.

Podľa žalovaného neboli splnené zákonné podmienky pre uplatnenie práva na odpočítanie dane. Žalobca jednoznačne a vierohodne nepreukázal nadobudnutie tovaru od dodávateľa uvedeného na faktúrach, keďže dodávateľ nepreukázal, že tovary boli dodané tak, ako boli fakturované. Žalobca zároveň vierohodne nepreukázal ako a či použil plnenia na dodávky tovaru a služieb. Správca dane spochybnil skutočného dodávateľa, ako aj použitie plnenia na dodávky tovarov a služieb. Skutočnosť uvádzaná žalobcom, že počas daňovej kontroly riadne poskytoval súčinnosť a predložil všetky potrebné doklady neznamená, že preukázal existenciu podmienok, ktoré zákonodarca požaduje a ktoré sú pre uplatnenie nároku na odpočítanie dane stanovené. Daňový subjekt je v daňovom konaní povinný preukazovať ním tvrdené skutočnosti.

6. Konateľ dodávateľa potvrdil len formálne, že dodávateľ vystavil, zaúčtoval a boli mu uhradené faktúry, tovar dodaný, DPH odvedená, o čom však nepredložil žiadne doklady. Zároveň nepredložil žiadne doklady o nadobudnutí tovaru. Materiál uvedený na faktúrach bol dodaný v mernej jednotke m3 a žalobca ho mal použiť k výrobe hotových výrobkov, paliet dodaných v mernej jednotke kus. Z uvedeného je zrejmé, že z dokladov predložených žalobcom ku kontrole automaticky nevyplývalo, že žalobca všetok nakúpený materiál použil na dodávky tovaru ako platiteľa. Žalobca nepredložil žiadne kalkulácie nákladov, ktoré by ozrejmovali hľadisko zostavenia vlastných nákladov na výrobu svojich výrobkov (paliet) a hľadisko cenotvorby. Aby platiteľ preukázal splnenie zákonom stanovej podmienky na uplatnenie práva odpočítať DPH zo sporných faktúr v zmysle § 49 ods. 2 zákona o dani z pridanej hodnoty je nutné vedieť a pred správcom dane preukázať, aké náklady mal pri výrobe jednotlivých výrobkov. Žalobca zároveň nepreukázal existenciu priamej súvislosti medzi prijatými a poskytnutými plneniami a následne, že plnenie vstúpilo prostredníctvom nákladov do ceny poskytovaných plnení.

8. V replike žalobca zotrval na svojich doterajších tvrdeniach s tým, že žalovaný spochybňuje doklady predložené žalobcom, avšak neuvádza, aké iné doklady mal predložiť. Žalobca nesúhlasil s tvrdením žalovaného, že konateľ dodávateľa nevedel svoje tvrdenia preukázať, pretože všetky doklady a dôkazy na preukázanie tvrdených skutočností sa nachádzajú v spise. Žalobca si dodávateľa preveril v jemu dostupných databázach a ani pri zachovaní všetkej odbornej starostlivosti nemal možnosť zistiť akékoľvek pochybenie zo strany svojho obchodného partnera.

subjektu. Za nesprávne považoval žalobca tvrdenie, že v zdaňovacom období neboli splnené hmotnoprávne podmienky nároku na odpočítanie dane z faktúr od dodávateľa. 9. Žalovaný v duplike zotrval na svojich predchádzajúcich tvrdeniach.

Fővállalkozó Kft, C-610/19 z 3. septembra 2020 a rozhodnutie tunajšieho súdu sp. zn. 3Sžfk/ 15/2020 z 30. júna 2022. Na základe uvedených rozhodnutí dospel k záveru, že daňové orgány sa pri svojom rozhodovaní uberali nesprávnym smerom a úvahami, keď považovali za dostatočné pre nepriznanie žalobcom uplatneného odpočtu DPH spochybnenie dodania tovaru deklarovaným dodávateľom bez toho, aby sa zaoberali otázkou, či sa žalobca podieľal na daňovom podvode alebo vedel, či vedieť mal, že sa zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom prípadným daňovým podvodom. Bez zisťovania tejto skutočnosti a jej vyhodnotenia je rozhodnutie žalovaného a aj rozhodnutie správcu dane predčasné. Správny súd skonštatoval, že vzhľadom na súčasnú judikatúru a jej vývoj bolo právne posúdenie otázky nesplnenia podmienok uplatnenia odpočtu DPH pre spochybnenie deklarovaného dodávateľa nesprávne. Z uvedených dôvodov zrušil rozhodnutie žalovaného a správcu dane a vec vrátil na ďalšie konanie.

III. Kasačná sťažnosť a vyjadrenie žalovaného

14. Namietal, že správny súd sa vo svojich záveroch odkláňa od samotnej podstaty naplnenia hmotnoprávnych podmienok pre uplatnenie odpočítania DPH. Nezaoberá sa dôkazmi správcu dane o tom, že z vykonaného dokazovania bolo relevantne spochybnené samotné dodanie tovaru zdaniteľnou osobou v danom prípade dodávateľom deklarovaným na faktúre a použitie plnenia na dodávky tovarov a služieb ako platiteľa, rovnako neprihliada na právne závery obsiahnuté v oboch rozhodnutiach správnych orgánov (nesplnenie hmotnoprávnych podmienok), ktoré viedli k zamietnutiu práva na odpočítanie dane v zmysle zákona o dani z pridanej hodnoty. Sťažovateľovi nebolo zrejmé, prečo sa správny súd nezaoberal nesplnením hmotnoprávnych podmienok na uplatnenie odpočítania dane a v čom je prejednávaný prípad totožný s rozhodnutiami Súdneho dvora EÚ vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft, C-610/19 z 3. septembra 2020 a Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžfk/15/2020 z 30. júna 2022. 15. Ku kasačnej sťažnosti sa vyjadril žalobca, ktorý ju navrhol ako nedôvodnú zamietnuť. Zotrval na tom, že z jeho strany došlo k splneniu všetkých podmienok na priznanie nároku na odpočítanie dane z nakúpeného tovaru, a teda s tvrdeniami sťažovateľa sa nestotožňuje, tieto sú nesprávne a sú v rozpore s judikatúrou Súdneho dvora Európskej únie a Najvyššieho súdu Slovenskej republiky. Žalobca uviedol, že sťažovateľ postupoval nesprávne, ak konal pri posudzovaní prípadu v rozpore s právom Európskej únie, ktoré má prednosť pred vnútroštátnymi normami. Nestotožnil sa s tvrdením, že neuniesol dôkazné bremeno. Pokiaľ sťažovateľ a správca dane mali iný názor, mali uviesť, aké dôkazné prostriedky mal žalobca predložiť. Skutočnosť, že bol tovar dodávateľom dodaný je preukázaná svedeckou výpoveďou aj prostredníctvom faktúr. Samotný tovar bol spracovaný a bolo z neho vyrobené veľké množstvo tovaru. Aktuálne už preto s odstupom času nie je možné zo strany žalobcu preukázať materiálne dodanie tovaru, keď tento bol preukázateľne spracovaný. Výsledkom spracovania boli produkty žalobcu, ktoré boli v rámci podnikania ďalej dodávané ďalším subjektom. Pri preverovaní dodávateľa bola zo strany žalobcu zachovaná odborná spôsobilosť. Bývalý konateľ dodávateľa sa vedel vyjadriť ku všetkým dôležitým skutočnostiam. 16. Namietal, že žalobca nemôže niesť zodpovednosť za konanie či nekonanie obchodného partnera a toto mu ani nemôže byť kladené za vinu. Žalobca predložil v konaní množstvo dôkazných prostriedkov preukazujúcich dodanie tovaru, bývalý konateľ dodávateľa potvrdil dodanie tovaru a existencia tovaru bola preukázaná aj vyrobením zhruba 4.000 ks paliet, ktoré následne fakturoval ďalej odberateľom. Všetky podmienky na uplatnenie nároku na odpočítanie dane žalobca riadne splnil, preukázal, že vystavené faktúry boli uhradené a zahrnuté do účtovníctva, čo správca dane ani sťažovateľ nepopreli. Rozsudok správneho súdu je správny, argumentácia sťažovateľa je rovnaká, aká bola počas daňového konania, vychádzajúca z nesplnenia povinnosti zo strany tretej osoby. Zároveň je táto argumentácia v rozpore s aktuálnou judikatúrou najvyššieho súdu a Európskeho súdneho dvoran a aktuálnou súdnou praxou.

17. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný napadnutý rozsudok preskúmal v medziach sťažnostných bodov (§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP), pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a) SSP) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.

dodávateľom. Správne orgány sa mali zaoberať otázkou, či sa žalobca podieľal na daňovom podvode alebo vedel, či vedieť mal, že sa zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. 19. Kasačný súd vo všeobecnosti poukazuje na skutočnosť, že nárok na odpočítanie dane vzniká príjemcovi plnenia (žalobcovi) za predpokladu kumulatívneho splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane vyplývajúcich z čl. 168 písm. a) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú.

Pokiaľ vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú splnené, pričom dôkazné bremeno je na osobe, ktorá si právo na odpočítanie dane uplatňuje (žalobcovi), právo na odpočítanie dane môže byť odopreté. Odpočítanie dane môže byť aj v zmysle uvedených judikatórnych záverov Súdneho dvora Európskej únie obmedzené najmä v prípadoch, ak zdaniteľná osoba nesplní hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, ak došlo k daňovému podvodu alebo k prípadu zneužitia práva.

21. Rozhodnutie žalovaného bolo založené na nesplnení hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočet dane. Žalovaný teda nebol povinný preukazovať existenciu podvodu, ak odmietnutie nadmerného odpočtu založil na nesplnení hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočet dane. Vzhľadom na uvedené skutočnosti sú závery správneho súdu nesprávne. Bolo povinnosťou správneho súdu skúmať, či zo strany žalobcu boli hmotnoprávne podmienky na priznanie práva na odpočet dane splnené.

Obchodné transakcie pritom nepostačuje deklarovať len po formálnej stránke (vystavenou faktúrou, zmluvou), predložené doklady musia byť odrazom reálneho plnenia, ktoré v prípade vzniku pochybností preukazuje daňový subjekt. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane uznaný (rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 9Sžfk/1/2019 zo dňa 21. apríla 2020, bod 40, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021; sp. zn. 6Sžfk/20/2018 zo dňa 11. júna 2019, body 49 a 50, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 6/2020).

dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane.

Inými slovami, nepostačuje predložiť faktúru či dodacie listy, ak správca dane nadobudne na základe vykonaných dôkazov dôvodnú pochybnosť o uskutočnení deklarovaného zdaniteľného plnenia, vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov (§ 46 ods. 5 daňového poriadku) a týmto naň prenáša dôkazné bremeno za účelom rozptýlenia identifikovaných pochybností správcu dane (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. II. ÚS 705/2017 zo dňa 15. novembra 2017, publikované v ZNaUÚS pod č. 71/2017).

Správca dane a žalovaný však v ďalšom procesnom postupe spochybnili, že dodávateľom tovarov bol žalobcom deklarovaný dodávateľ. 25. Pochybnosti ohľadom splnenia hmotnoprávnych podmienok na priznanie práva na odpočet dane vyplývajú najmä zo skutočností, že došlo k spochybneniu dodania tovaru zo strany dodávateľa, keďže žalobca ani dodávateľ nepredložili dôkazy, ktoré by vyvrátili pochybnosti o reálnom dodaní tovaru. Žalobcom predložené doklady preukázali formálne splnenie podmienky na odpočítanie dane, avšak žalobca nepredložil žiadne dôkazy, ktoré by reálne preukazovali dodanie tovaru. Rovnako nebolo žiadnym spôsobom preukázané, že dodávateľovi žalobcu vznikla daňová povinnosť. Materiál uvedený na faktúrach bol dodaný v mernej jednotke m3 a žalobca ho mal použiť k výrobe hotových výrobkov paliet dodaných v mernej jednotke kus. Z uvedeného je zrejmé, že z dokladov predložených žalobcom ku kontrole automaticky nevyplývalo, že žalobca všetok nakúpený materiál použil na dodávky tovaru ako platiteľa. Žalobca nepredložil žiadne kalkulácie nákladov, ktoré by ozrejmovali

26. Pochybnosti správcu dane nevyvrátila ani výpoveď bývalého konateľa dodávateľa, ktorý označil ako svojho dodávateľa inú spoločnosť ako spoločnosť, od ktorej vykazoval nadobudnutie tovaru v kontrolnom výkaze. Bývalým konateľom označená spoločnosť bola v tom čase v konkurze. Rovnako však ani spoločnosť označená v kontrolnom výkaze ako dodávateľ na výzvy správcu dane nereagovala. Za tohto stavu kasačný súd zastáva názor, že dôkazné bremeno na preukázaní dodávateľa tovaru v predmetnej veci, resp. zdaniteľného postavenia tohto dodávateľa, ako hmotnoprávnej podmienky priznania nároku na odpočet DPH, bolo opätovne prenesené na žalobcu.