3Sfk/146/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v kasačnom senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD. (sudca spravodajca) a členov senátu JUDr. Kataríny Benczovej a JUDr. Zuzany Šabovej, PhD., v právnej veci žalobkyne: Podtatranská hydina a.s., so sídlom Slavkovská cesta 54, 060 01 Kežmarok, IČO: 31651682, právne zastúpenej advokátskou kanceláriou: KVASŇOVSKÝ & PARTNERS | ADVOKÁTI s.r.o., so sídlom Apollo Business Center II, blok A, Prievozská 4, 821 09 Bratislava, IČO: 51003848, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42499500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100233356/2020 zo dňa 21. januára 2020, o kasačnej sťažnosti žalobkyne proti rozsudku Krajského súdu v Bratislave č. k. 1S/87/2020-249 zo dňa 18. augusta 2022, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky návrh sťažovateľky na prerušenie konania zo dňa 12. októbra 2022 zamieta. II. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Bratislave č. k. 1S/ 87/2020-249 zo dňa 18. augusta 2022 zrušuje a vec vracia Správnemu súdu v Bratislave na ďalšie konanie.

Odôvodnenie

Priebeh administratívneho konania 1. Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty (ďalej aj len „prvostupňový správny orgán“ alebo „správca dane“) vykonal u žalobkyne kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) za zdaňovacie obdobie marec až jún a september 2014, z ktorej vyhotovil protokol č. 101691420/2017 zo dňa 3. augusta 2017.

3. Správca dane zistil, že spoločnosť B-spol., s.r.o. je nekontaktná a nesídli na deklarovanej adrese. Z verejne dostupných zdrojov a interných databáz vyplynulo, že predmetná spoločnosť podala poslednú účtovnú závierku za rok 2013, v roku 2013 nevykazovala žiadne obraty a nemala majetok. Od januára 2014 do septembra 2014 uvádzala predmetná spoločnosť v daňových priznaniach dodania tovarov a služieb podľa § 8 a § 9 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“ ) a v každom mesiaci mala nízku daňovú povinnosť. Za október 2014 podala negatívne daňové priznanie. Od mesiaca november 2014 predmetná spoločnosť nepodala daňové priznania k dani z pridanej hodnoty a za rok 2014 nepodala ani daňové priznanie k dani z príjmu.

5. K osobe pána Erika Csillagu správca dane uviedol, že tento vystupoval neskôr aj ako konateľ spoločností Tandem-Trade, s.r.o. a Holvia, s.r.o., ktoré boli zapojené do obchodovania so žalobkyňou v iných zdaňovacích obdobiach roku 2014 a 2015. Predmetné spoločnosti nemali žiadny majetok a ani zamestnancov, k zmenám spoločností v obchodnom reťazci dochádzalo spravidla v období od 3 do 7 mesiacov. Po ukončení obchodných vzťahov sa stali spoločníkmi predmetných spoločností obdobné americké spoločnosti.

Tovar bol následne spoločnosťou B-spol., s.r.o. fakturovaný spoločnosti HYDINA SLOVENSKO s.r.o. V obchodnom reťazci bola spoločnosť FeMa Trade, s.r.o. nahradená spoločnosťou ARGUS Plus spol. s r.o. Predmetné spoločnosti boli prepojené prokuristom v rôznych obdobiach - pánom U. I.. Sídlo spoločnosti FeMa Trade, s.r.o. bolo fiktívne a pán U. I. nezastihnuteľný.

Na základe obchodných vzťahov bol možný kontakt pána D. a pani D. (manželky) priamo s dodávateľom ARGUS Plus, spol. s r.o. a bolo možné dohodnúť vykládku tovaru. 9. Spoločnosť REVITAL Trade spol. s r.o. podala daňové priznanie k dani z príjmov naposledy za rok 2012, daňové priznanie k DPH za apríl 2014. Z externej databázy finančnej správy bolo zistené, že predmetná spoločnosť nadobúdala tovary aj v máji a júni 2014.

Objednávky sa uskutočnili telefonicky alebo e-mailom, boli prijímané pánom R. M. a za žalobkyňu Z. D., F. M. a S. Z.. 11. V súvislosti s preverovaním opodstatnenosti uplatnenia odpočítania dane z faktúr od daňového subjektu Peter Štepánek, s.r.o. správca dane zistil, že táto obchodná spoločnosť zanikla v dôsledku zlúčenia dňa 30. júla 2014 a právnym nástupcom sa stala obchodná spoločnosť SLOVRESPO, s.r.o., v ktorej spoločníkom a jediným konateľom bol Miroslav Štefánik, s tým, že táto spoločnosť bola právnym nástupcom v dôsledku zlúčenia viacerých

Obchodná spoločnosť Peter Štepánek, s.r.o. zanikla dňa 30. júla 2014 zlúčením s obchodnou spoločnosťou SLOVRESPO, s.r.o., do ktorej bolo spolu zlúčených 61 obchodných spoločností. Z preverovania miestne príslušného správcu dane vyplynulo, že konateľ spoločnosti Miroslav Štefánik je bezdomovec, na ústnom pojednávaní sa vyjadril, že uvedenú obchodnú spoločnosť nepozná a žiadne účtovné doklady nemá.

13. Dňa 21. februára 2014 bolo Daňovému úradu Trenčín doručené oznámenie o zrušení živnostenského oprávnenia č. OU-NM-OZP-2014/0609-2:429-4 Okresného úradu Nové Mesto nad Váhom a to, obchodným spoločnostiam SLOVRESPO, s.r.o. a KOMETRANS. s.r.o. z dôvodu, že ich konateľ Miroslav Štefánik bol právoplatne odsúdený za spáchaný majetkový trestný čin. Ďalej správca dane z protokolu o určení dane podľa pomôcok (viď úradný záznam č. 102579996/2016) zistil, že miestne príslušný správca dane v súvislosti s iným konaním získal od daňového subjektu Peter Štepánek. s.r.o. záznamy o DPH za zdaňovacie obdobia január až marec 2014 a požiadal najväčších dodávateľov daňového subjektu o predloženie dokladov, ktoré môžu byť dôkazom pri správe daní. Zistil, že dodávateľ obchodná spoločnosť - JUMIX, s.r.o. od 12. júna 2014 zanikol (právny nástupca obchodná spoločnosť - SLOVRESPO, s.r.o.), že dodávateľ obchodná spoločnosť - Pyrosafestol, s.r.o. od 26. júna 2014

zrušená bez likvidácie uznesením Okresného súdu Trenčín č. k. 37CbR/57/2014-33 zo dňa 04. mája 2015, ktoré nadobudlo právoplatnosť dňa 02. júna 2015). Z uvedeného vyplýva, že celý prevod oboch spoločností do obchodnej spoločnosti SLOVRESPO, s.r.o. zlúčením bol účelový s cieľom znemožnenia prístupu k účtovným dokladom a znemožnenia prístupu k dôkazom o

daňovým podvodom. 16. Žalovaný rozhodnutím č. 100233356/2020 zo dňa 21. januára 2020 (ďalej len „rozhodnutie žalovaného“) potvrdil prvostupňové rozhodnutie správcu dane. 17. Žalovaný v jeho rozhodnutí zdôraznil, že deklarovaný dodávateľ tovaru - spoločnosť B-spol., s.r.o. nevykonávala skutočnú hospodársku činnosť a deklarovala nákup tovaru od subdodávateľských spoločností, ktoré rovnako nevykonávali žiadnu ekonomickú aktivitu.

Následne bol tovar predávaný žalobkyni. Spoločnosť B-spol., s.r.o. a jej subdodávateľské spoločnosti si neplnili svoje daňové povinnosti. Začlenenie subdodávateľských spoločností do obchodného reťazca bolo účelové, bez ekonomickej zmysluplnosti, spoločníci a konatelia týchto spoločností predstierali podnikateľskú činnosť s cieľom vytvárania fiktívnych nákladov personálne prepojeným spoločnostiam - žalobkyni, spoločnosti HYDINA SLOVENSKO s.r.o. a HYDINA SK, s.r.o., ktoré si z predmetných obchodov uplatnili odpočítanie dane. Súbežne vzájomné obchody prebiehali medzi dodávateľmi z iných členských štátov EÚ aj priamo so žalobkyňou. Subdodávateľské spoločnosti sú pritom nekontaktné, nemajú konateľov, v čom žalovaný videl účel - znemožnenie prístupu k účtovným dokumentom a dôkazom o obchodoch.

strany deklarovaného dodávateľa pre žalobkyňu nebolo preukázané. V prípade deklarovaných dodávateľských a subdodávateľských spoločností ide o jednoosobové spoločnosti bez majetku a zamestnancov, či bez obchodnej histórie, čo muselo byť žalobkyni zrejmé. Žalobkyňa poznala zapojené subjekty a obchody boli zastrešené A.. Z. D., personálne prepojenou osobou, ktorá mala dispozičné právo na bankové účty dodávateľov zapojených v obchodnom reťazci. Tovar u zahraničných dodávateľov v prospech žalobkyne nedojednávali jej obchodní partneri, ale priamo zástupcovia žalobkyne či personálne prepojené osoby. Sama žalobkyňa

20. V súvislosti s neuznaním odpočítania dane z faktúr od spoločnosti Peter Štepánek, s.r.o. uviedol, že ide o tzv. zmiznutého obchodníka. Dodávatelia spoločnosti Peter Štepánek, s.r.o. - JUMIX, s.r.o., Pyrosafestol, s.r.o. boli bezprostredne po sebe zlúčené do spoločnosti SLOVRESPO, s.r.o. za účelom znemožnenia prístupu k účtovným dokladom, účtovnej evidencie a záznamom DPH a dodávateľ MTNK, s.r.o. je nekontaktný.

lehoty počas prerušenia neplynú. Daňová kontrola tak netrvala viac ako jeden rok, preto bola splnená maximálna lehota daňovej kontroly podľa § 46 ods. 10 Daňového poriadku. Prekročenie lehôt na vykonanie MVI nepovažoval žalovaný za relevantnú skutočnosť z pohľadu posudzovania dodržania ustanovenia § 46 ods. 10 Daňového poriadku.

22. Proti rozhodnutiu žalovaného podala žalobkyňa správnu žalobu na Krajský súd v Bratislave (ďalej len „správny súd“), ktorou žiadala zrušiť rozhodnutie žalovaného a prvostupňové rozhodnutie a vec vrátiť na ďalšie konanie. 23. Žalobkyňa namietala najmä: · prekročenie maximálnej lehoty daňovej kontroly s ohľadom na dĺžku prerušenia daňovej kontroly počas MVI, · nevyhovenie žiadosti žalobkyne na poskytnutie lehoty na vyjadrenie k zisteniam správcu dane uvedeným v zápisnici o ústnom pojednávaní zo dňa 9. apríla 2019 v nadväznosti na predchádzajúce zrušujúce rozhodnutie žalovaného, · neuvedenie dôvodu výkonu daňovej kontroly, · zohľadnenie výsledkov MVI ako dôkazov, i keď takáto povaha im, bez osvedčujúceho dokazovania, nenáleží, · nenáležité používanie pojmov nárazník, zmiznutý obchodník či účelovo vložená spoločnosť v rozhodnutí žalovaného, · posudzovanie podvodného konania zo strany žalovaného, hoci takáto kompetencia prináleží len orgánom činným v trestnom konaní, · nedostatočné zistenie skutkového stavu,

25. Správny súd skonštatoval, že správca dane vykonal daňovú kontrolu v zákonnej lehote. Z administratívneho spisu považoval za preukázané, že daňová kontrola vo vzťahu k mesiacu september 2014 začala dňa 2. októbra 2014 a skončila sa dňa 24. augusta 2017.

26. V súvislosti s ďalšími námietkami žalobkyne správny súd rozsiahlo poukázal na judikatúru týkajúcu sa hmotnoprávnych podmienok práva na odpočítanie dane, daňového podvodu či zneužitia práva, ako aj judikatúru týkajúcu sa dôkazného bremena v daňovom

27. Rovnako správny súd poukázal aj na skutočnosť, že odoprieť právo na dopočítanie dane možno aj vtedy, ak bola preukázaná vedomá účasť daňového subjektu na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. Daňový subjekt je pritom povinný pristupovať k uzatváraným obchodom s dostatočnou obozretnosťou, aby sa vyhol situácii, kedy sa ocitne v obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom.

29. Správny súd dospel k záveru, že žalovaný a správca dane zistený skutkový stav vyhodnotili správne, t. j. že žalobca v priebehu daňovej kontroly a následného vyrubovacieho konania nepreukázal reálne uskutočnenie zdaniteľného obchodu, t. j. dodanie tovaru tak, ako bolo deklarované na predmetnej faktúre, daňový úrad považoval túto fakturáciu bez ekonomického opodstatnenia, za faktúru, za ktorou nie je žiadna reálna dodávka.

30. Podľa názoru správneho súdu sa orgány verejnej správy vecou dôkladne zaoberali, pričom správca dane vykonal vo veci rozsiahle a dostatočné dokazovanie, pričom nie je možné ani tvrdiť, že by vedenie daňového konania a spôsob vykonávania dokazovania boli v rozpore so zásadou spravodlivého procesu. Správca dane hodnotil dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliadal na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo a dôsledne postupoval podľa Daňového poriadku, ktorý je takou procesnou právnou normou, prostredníctvom ktorej správca dane a daňové subjekty vykonávajú úkony na dosiahnutie relatívne spoločného cieľa - správne určiť a vybrať daň v súlade s hmotno-právnymi predpismi (daňovými zákonmi), určuje pravidlá postupu správcu dane v daňovom konaní na jednej strane a na strane druhej určuje povinnosti a priznáva práva daňovému subjektu. Daňový poriadok je teda v tomto zmysle zárukou zákonného postupu správcu dane a ochrany práv a právom chránených záujmov daňových subjektov.

IV. Posúdenie kasačného súdu

35. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľky bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.

37. Kasačný súd v nadväznosti na uvedené zistil, že v kasačnom konaní boli rovnaké právne otázky v obdobnej veci (rovnaká daňová kontrola) už právoplatne posúdené Najvyšším správnym súdom Slovenskej republiky v rozsudku sp. zn. 3Sfk/133/2022 z 28. marca 2024. Zohľadniac túto skutočnosť, kasačný súd v súlade s § 464 ods. 1 SSP ku sťažnostným bodom sťažovateľa poukazuje na odôvodnenie skôr vydaného rozsudku Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sfk/133/2022 z 28. marca 2022, s ktorým sa konajúci kasačný senát plne stotožňuje a v príslušnom rozsahu ho uvádza: „34.

žalobe vzniesol. Odôvodnenie rozsudku správneho súdu však musí poskytovať odpovede na všetky otázky týkajúce sa kľúčového právneho a skutkového posúdenia veci v nadväznosti na rozsah vymedzený správnou žalobou. Už notorietou vo vzťahu k právu na odôvodnenie súdneho rozhodnutia je, že účastník konania má právo na odpoveď/odôvodnenie len vo vzťahu k podstatným a relevantným okolnostiam prípadu. Nie každá, akokoľvek irelevantná námietka či argument účastníka konania, musí byť podrobne v odôvodnení rozsudku správneho súdu

Neustálil si teda, či dôvodom neuznania daňových oprávnení je (i) nepreukázanie hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH (a akých), (ii) spáchanie daňového podvodu, (iii) účasť na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom alebo (iv) zneužitie práva.

37. Kasačný súd už vo svojej rozhodovacej činnosti uviedol, že je potrebné rozlišovať medzi dôvodmi pre nepriznanie uplatneného práva na odpočítanie dane (napríklad rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk 139/2022 zo dňa 28. augusta 2023, bod 43, či sp. zn. 3 Sfk 27/2021 zo dňa 30. novembra 2022).

38. V stručnosti kasačný súd dodáva, že toto rozlišovanie nie je samoúčelné. Zatiaľ čo pri skúmaní hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočítanie dane dôkazné bremeno zaťažuje daňový subjekt a jeho dobrá viera v zásade nezohráva žiadnu rolu, v prípade preukazovania účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom a pri zneužití práva, keď neboli vznesené relevantné pochybnosti o nesplnení hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočítanie dane, dôkazné bremeno zaťažuje finančné orgány (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk 27/2021 zo dňa 30. novembra 2022, bod 39). Preto ak správny súd na jednej strane konštatuje, že sťažovateľka nepreukázala hmotnoprávne podmienky uplatneného práva (existenciu tovaru, či dodanie tovaru deklarovaným dodávateľom) a na druhej strane konštatuje, že sa zúčastnila na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom (v rámci ktorého sú hmotnoprávne podmienky uplatneného práva splnené), vnútorne si odporuje.

Zásadným problémom odôvodnenia napadnutého rozsudku správneho súdu preto je, že ani kasačný súd z neho nevie vyvodiť, aký bol dôvod nepriznania daňového oprávnenia v predmetnej veci, koho vlastne zaťažovalo dôkazné bremeno v predmetnom daňovom konaní, a prečo malo byť vo vzťahu k sťažovateľke primerané. Rozhodnutie správneho súdu tieto právne východiská ani žiadnym spôsobom neaplikuje na konkrétny prípad sťažovateľky, keď správny súd neuviedol na základe akých konkrétnych skutkových okolností pristúpil k vysloveným záverom. 41.

42. S ohľadom na vyššie uvedené kasačný súd uzatvára, že napadnutý rozsudok správneho súdu nie je dostatočne a zrozumiteľne odôvodnený, neposkytuje relevantné odpovede na všetky podstatné okolnosti prípadu, pričom zistená vada dosahuje intenzitu porušujúcu právo na spravodlivý proces sťažovateľky (§ 440 ods. 1 písm. f/ SSP). S ohľadom na zistený dôvod nezákonnosti - nepreskúmateľnosti napadnutého rozsudku správneho súdu, sa kasačný súd s ďalšími námietkami sťažovateľky v tejto fáze konania nezaoberal.

43. Pre úplnosť kasačný súd dodáva, že jeho doteraz uvedené závery bez ďalšieho neznamenajú, že preskúmavané rozhodnutie žalovaného je nezákonné. Bude však úlohou správneho súdu v ďalšom konaní identifikovať žalovaným vymedzený dôvod nepriznania sťažovateľkou uplatneného práva na odpočítanie dane zo sporných obchodov a relevantné skutkové okolnosti, na ktorých je tento záver žalovaného postavený. Tieto zistenia správny

V. Záver

38. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti kasačný súd uzatvára, že napadnutý rozsudok správneho súdu je nedostatočne odôvodnený v intenzite zasahujúcej do práva sťažovateľky na spravodlivý proces podľa § 440 ods. 1 písm. f) SSP. Kasačný súd preto postupom podľa § 462 ods. 1 SSP zrušil napadnutý rozsudok správneho súdu a vec vrátil Správnemu súdu v Bratislave (právnemu nástupcovi Krajského súdu v Bratislave podľa § 3 ods. 2 písm. b/ zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súd a o zmene a doplnení niektorých zákonov) na ďalšie konanie. 39. V ďalšom konaní bude správny súd postupovať tak, ako mu naznačil kasačný súd v bode 43 tohto rozsudku. Vyjadrenými právnymi názormi kasačného súdu je správny súd viazaný (§ 469 SSP). 40. V ďalšom konaní správny súd rozhodne aj o nároku na náhradu trov kasačného konania (§ 467 ods. 3 SSP). 41. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 22. augusta 2024