3Sfk/15/2021
ECLI:SK:NSSSR:2023:7019200416.2
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Krajský súd v Košiciach
- Sp. zn. 1. inštancie
- 7S/28/2019
- IČS
- 7019200416
- Citované
- 1× inými rozhodnutiami
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Kataríny Benczovej a členov senátu JUDr. Zuzany Šabovej, PhD. a JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD. v právnej veci žalobcu: Ladislav Sztupák, s miestom podnikania Edelényska 1990/40, 048 01 Rožňava, IČO: 33007896, právne zastúpeného spoločnosťou IURISTICO s. r. o., Cimborkova 13, 040 01 Košice, IČO: 36588041, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo SR, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100755328/2019 zo dňa 29. marca 2019, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Košiciach č. k. 7S/28/2019 - 49 zo dňa 10. februára 2021 v spojení s opravným uznesením č. k. 7S/28/2019-107 zo dňa 31. augusta 2021 takto
rozhodol:
I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta . II. Žalovanému nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva .
Odôvodnenie
I. Priebeh administratívneho konania
1. Daňový úrad Košice (ďalej aj len „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia 1. - 4. štvrťrok 2013. O výsledku kontroly vypracoval protokol č. 101757599/2018 zo dňa 7. septembra 2018. Vo vzťahu k zdaňovaciemu obdobiu 1. štvrťrok 2013 bolo skonštatované, že daňovník si v riadne podanom daňovom priznaní vykázal daňovú povinnosť v sume 165,71 eur , pričom kontrolou predložených dokladov bolo zistené porušenie §49 ods. 1 v nadväznosti na ust. § 19 ods. 2 zákona č. 222/ 20004 o DPH u faktúr - č.DF13/047 za izolatérske práce, dátum dodania služby 4.3.2013, názov dodávateľa
KOPKAR, s. r. o. , základ dane :2650,00 Eur, 20% DPH 530,00 Eur, celková suma 3180,00 Eur - č.DF13/048 za izolatérske práce, dátum dodania služby 29.3.2013, názov dodávateľa KOPKAR, s. r. o., základ dane :3180,00 Eur, 20% DPH 636,00 Eur, celková suma 3816,00 Eur
2. Na základe vykonaného dokazovania správca dane zistil, že v dodávateľských vzťahoch voči daňovníkovi za daňový subjekt vystupovala a konala neoprávnená osoba. Došlé faktúry vždy doniesol majster, za ktoré mu pán U. Z. zaplatil v hotovosti.
Táto osoba nebola zamestnancom spoločnosti KOPKAR s. r. o. a nebola oprávnená konať a vystupovať v mene spoločnosti KOPKAR s. r. o. Daňovník nikdy neprišiel do osobného kontaktu s konateľom daňového subjektu KOPKAR s. r. o. dospel k záveru, že dodanie služieb daňovým subjektom KOPKAR s. r. o. pre daňovníka nebolo potvrdené, pretože nebolo preukázané, že služby boli reálne dodané zdaniteľnou osobou - spoločnosťou KOPKAR s. r. o. t. j. nepotvrdila sa pravdivosť skutočností uvedených na faktúrach.
3. Správca dane rozhodnutím č. 102568599/2018 zo dňa 12. decembra 2018 podľa § 68 od. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „Daňový poriadok“) vyrubil daňovému subjektu rozdiel medzi daňou vyrubenou podaným daňovým priznaním v sume 165,71 Eur a daňou zistenou správcom dane v sume 1331,71, v sume 1166,00 Eur.
V odôvodnení rozhodnutia poukázal na závery obsiahnuté v protokole zo dňa 7. septembra 2018 a zdôraznil, že samotné vyjadrenie a prehlásenie o tom, že sa nejaký zdaniteľný obchod uskutočnil ešte nie je dostatočným dôkazom o reálnom dodaní tovaru alebo služby bez toho, aby daňový subjekt predložil svoje tvrdenie relevantnými dokladmi a dôkazmi. V prejednávanej veci nebolo preukázané, že k dodaniu predmetných služieb došlo spoločnosťou KOPKAR s. r. o., preto nárok na odpočítanie dane z predmetných faktúr od tohto dodávateľa nemôže byť uznaný. Daňový doklad je z hľadiska nároku na odpočet použiteľný len vtedy ak je nepochybné, že v ňom uvedené údaje odrážajú skutočnosť. Vo vzťahu k uplatnenému nároku na odpočítanie dane nebola splnená zákonná požiadavka, že platiteľ uplatňujúci si nárok na odpočítanie dane z dodávateľských faktúr musí byť schopný sám preukázať, že zdaniteľné obchody boli uskutočnené, nepostačujú iba predložené faktúry. 4. Žalovaný rozhodnutím č. 100755238/2019 zo dňa 29. marca 2019 (ďalej len „rozhodnutie žalovaného“) potvrdil prvostupňové rozhodnutie správcu dane.
Vysporiadal sa s odvolacími námietkami poukazujúcimi na nezohľadnenie, preukázanej skutočnosti, že odberateľom žalobcu (ENERGYCO s. r. o. a TEKO a. s. ) bolo plnenie, ktoré je predmetom faktúr dodané, skutočnosť, že dokazovanie vo vzťahu k spoločnosti KOPKAR s. r. o. bolo predčasne ukončené pre úmrtie a nekontaktnosť konateľov, chýbajúce doplnenie dokazovania ohľadne skutočnosti, či osoba s ktorou konal žalobca ohľadne platenia dodávok od spoločnosti KOPKAR s. r. o. nekonala na základe poverenia konateľov resp. iného právneho titulu, nezaoberania sa skutočnosťou, či sa predmetné faktúry nachádzali v účtovníctve spoločnosti KOPKAR s. r. o., a či z nich bola odvedená daň. Dokazovanie vykonané správcom dane a z neho získané dôkazy vyhodnotila ako dostatočné pre vyslovenie záveru o neoprávnenom odpočítaní DPH vzhľadom na nepreukázanie tvrdenia, že dodanie služieb sa uskutočnilo tak, ako bolo deklarované. Zdôraznil, že v konaní nebolo ani spochybňované dodanie prác odberateľovi daňovníka, spoločnosti ENERGYCO s. r. o., nebolo preukázané, že daňovníkovi ich dodala spoločnosť KOPKAR s. r. o. Vo vzťahu k povinnosti dokazovania a vyhodnotenia
dôkazov poukázal na ustálenú rozhodovaciu činnosť súdov Slovenskej republiky. Námietku nedoplnenia dokazovania o výsluch konateľa spoločnosti KOPKAR M. G. považoval za nedôvodnú, vzhľadom na preukázané úkony smerujúce k zabezpečeniu jeho výsluchu, námietka nepreverenia relevantnej časti účtovníctva spoločnosti KOPKAR s. r. o. bolo nedôvodná, vzhľadom na reálnu nemožnosť zabezpečenia účtovníctva.
Rozhodnutie správcu dane bolo dôvodne založené na neunesení dôkazného bremena daňovníka na preukázanie toho, že dodanie prác bolo uskutočnené v súlade s obsahom predložených účtovných dokladov.
II. Konanie pred správnym súdom
5. Napadnutým rozsudkom spis. zn. 7S/28/2019 zo dňa 10. februára 2021 Krajský súd v Košiciach postupom podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku (ďalej aj „SSP“) zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného pre nesprávne právne posúdenie v otázke vyhodnotenia existencie bločkov z registračnej pokladnice spoločnosti KOPKAR s. r. o ako dôkazu preukazujúceho vykonanie prác pre žalobcu v nadväznosti na vyčerpanie dôkazného bremena žalobcu, námietky nesprávnej aplikácie judikatúry vzťahujúcej sa k fiktívnemu obchodu, splneniu povinností žalobcu pri overovaní si svojho dodávateľa v Obchodnom registri, šikanózneho postupu daňových orgánov pri vyhodnocovaní zistených skutočností odporujúceho základnému princípu dokazovania v konaniach , ktorých výsledkom je uloženie trestnej sankcie (princípu in dubio pro reo), ktorý by sa v prípade vyhodnocovania unesenia dôkazného bremena mal aplikovať v daňovom konaní na základe doktríny o použití princípov trestného práva na základe analógie iuris i v správnom
trestaní. 6. Krajský súd pri odôvodňovaní svojho rozsudku využil možnosti poskytnuté právnou úpravou v § 140 SSP svoje rozhodnutie odôvodnil nasledovne: 3. Krajský súd v Košiciach už v inom konaní, týkajúcom sa toho istého žalobcu (Ladislav Sztupák, miesto podnikania 048 01 Rožňava, Edelényska 1990/40,), totožného predmetu konania (preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného o vyrubení rozdielu na DPH, iba za iné zdaňovacie obdobie - 2. štvrťrok 2013) vydal rozhodnutie, ktorými podľa § 190 SSP žalobu žalobcu ako nedôvodnú zamietol a účastníkom právo na náhradu trov konania nepriznal.
Ide o rozsudok Krajského súdu v Košiciach č. k. 8S/60/2019-44 zo dňa 15. októbra 2020, ktorý sa týkal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného a príslušného správcu dane o vyrubení rozdielu na DPH za zdaňovacie obdobie 2. štvrťrok 2013 z dôvodu porušenia ustanovenia § 49 ods. 1 v nadväznosti na § 19 ods. 2 zákona o DPH, na rovnakom skutkovom základe, t. j. že žalobca si odpočítal daň z faktúr od spoločnosti KOPKAR, s. r. o., Prešov neoprávnene, keďže dodania podľa predložených faktúr sa neuskutočnili tak, ako to bolo deklarované. Žalobca rovnako ako v tomto konaní preukazoval svoj nárok na odpočítanie dane predložením listinných dôkazov (faktúr, dokladov o hotovostnej úhrade faktúr) a podanými vyjadreniami, pričom zo spisového materiálu vyplynulo, že deklarované služby mali byť dodávané v reťazci subjektov KOPKAR, s. r. o. Prešov - žalobca - ENERGYCO, s. r. o., Rožňava - TEKO, a. s.,
Košice. 4. Dôvody, obsiahnuté v odôvodnení napadnutého rozhodnutia žalovaného korešpondujú s dôvodmi jeho rozhodnutia, ktoré bolo predmetom súdneho prieskumu v bode 4 odôvodnenia citovanom konaní, ktoré sa uskutočnilo na tunajšom krajskom súde, vzhľadom na zhodnosť odvolacích námietok žalobcu v uvedenom daňovom konaní. Rovnako žalobné dôvody žalobcu, obsiahnuté v žalobe v uvedenej veci korešpondujú so žalobnými dôvodmi, uvedenými v správnej žalobe, na základe ktorej začalo aj toto konanie, pričom v týchto veciach bolo potrebné posúdiť, či zo strany žalobcu došlo k porušeniu § 49 ods. 1 v nadväznosti na § 19 ods. 2 zákona o DPH a či daňové orgány postupovali v súlade so zákonom, keď neuznali jeho právo na odpočítanie DPH za predmetné zdaňovacie obdobia z faktúr, vystavených spoločnosťou KOPKAR, s. r. o., Prešov a vyrubili mu rozdiel na DPH za uvedené zdaňovacie obdobia. V tejto súvislosti považuje správny súd za potrebné poukázať na to, že uvedené rozhodnutia o vyrubení rozdielu na DPH boli vydané na základe výsledkov jednej daňovej
kontroly, ktorá sa začala dňa 05. 03. 2018 na základe oznámenia zo dňa 06. 02. 2018 o jej začatí, ktoré bolo žalobcovi doručené dňa 19. 02. 2018, zameranej na zistenie a preverenie skutočností rozhodujúcich pre správne určenie DPH za zdaňovacie obdobie 1. až 4. štvrťrok 2013, obsiahnutých v Protokole zo dňa 07. 09. 2018 č.: 101757599/2018.
V rámci predmetnej daňovej kontroly za všetky zdaňovacie obdobia boli preverované nadobudnutia a dodávky tovaru v obchodnom reťazci spoločností KOPKAR, s. r. o. Prešov - žalobca - ENERGYCO, s. r. o., Rožňava - TEKO, a. s., Košice s výsledkom, premietnutým v citovanom protokole.
5. Správny súd po preskúmaní obsahu žalobných námietok dospel k záveru, že žiadna zo vznesených žalobných námietok (žalobných bodov) nemá právny potenciál pre zrušenie preskúmavaného rozhodnutia Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky, ktoré vychádzajúc zo záverov správcu dane, obsiahnutých v odôvodnení prvostupňového rozhodnutia, opierajúcich sa o dôkazný stav veci, obsahovo vyčerpávajúcim spôsobom, reagujúcim aj na odvolacie námietky žalobcu, obsiahlo všetky právne významné skutočnosti a hodnotiace právne závery, týkajúce sa zisteného rozdielu dane z pridanej hodnoty u žalobcu za zdaňovacie obdobie 1. štvrťroka 2013.
7. Správny súd zastáva názor, že ani v tomto prípade nie je možné akceptovať argumentáciu žalobcu, obsiahnutú v predmetnej správnej žalobe a keďže neexistuje žiadny relevantný dôvod, pre ktorý by sa mal odkloniť od právneho názoru súdu, obsiahnutého v citovanom rozsudku Krajského súdu v Košiciach č. k. 8S/60/2019-44 zo dňa 15. októbra 2020, ktorý je súčasťou súdneho spisu, stotožňujúc sa s ich závermi a odkazujúc na jeho rozsiahle odôvodnenie, podľa § 190 SSP žalobu žalobcu jednomyseľne (§ 139 ods. 4 SSP) ako nedôvodnú zamietol.
8. O trovách konania rozhodol súd podľa § 167 a 168 SSP, v zmysle ktorého účastníkom právo na náhradu trov konania nepriznal, pretože žalobca nemal v konaní úspech celkom ani z časti a žalovanému nevznikli také dôvodne vynaložené trovy konania, ktoré by bolo možné od žalobcu spravodlivo požadovať.
III. Argumentácia účastníkov v kasačnom konaní
7. Proti rozsudku krajského súdu podal žalobca v procesnom postavení sťažovateľa (ďalej len „sťažovateľ“) v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť z dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP, v ktorej navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok Krajského súdu v Košiciach zo dňa 10 februára 2021, č. k. 7S/28/2019 - 49 zrušil a vec vrátil súdu na ďalšie konanie a nové rozhodnutie, alebo aby zmenil rozsudok Krajského súdu v Košiciach zo dňa 10 februára 2021, č. k. 7S/28/2019 - 49 tak, že rozhodnutie Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky zo dňa 29. marca 2019, nesprávne s nesprávne uvedeným číslom 100755324/2019 zrušil a vec vrátil správnemu orgánu na opätovné prejednanie a rozhodnutie. Z obsahu podania je zrejmé, že rozhodnutím žalovaného ktorého zrušenia sa žalobca domáhal je rozhodnutie č. 100755238/ 2019, jednalo sa o zrejmú chybu v písaní.
8. V kasačnej námietke poukazujúcej na nesprávnu interpretáciu a aplikáciu judikatúry v otázke rozsahu dôkazného bremena daňového subjektu namietal, že žiaden z daňových orgánov pri svojom rozhodovaní nezohľadnil, objektívnu nemožnosť predloženia ďalších dôkazov vzhľadom na skutočnosť, že dodávateľ žalobcu KOPKAR s. r. o. existuje už iba formálne, konatelia spoločnosti KOPKAR s. r. o. sú objektívne nezastihnuteľní, vzhľadom na uplynutie značnej doby došlo k strate kontaktov na zamestnancov spoločnosti KOPKAR, žalobca nemá prístup k účtovným dokladom spoločnosti KOPKAR s. r. o. Prijatým výkladom rozsahu dôkazného bremena žalobcu sa žalovaný dopustil nesprávneho posúdenia.
Krajský súd si nesprávne vyložil a následne aplikoval právne závery obsiahnuté v rozhodnutí Najvyššieho súdu SR 3Sžf 1/2011, týkajúce sa rozsahu dôkazného bremena daňového subjektu. Právne závery krajského súdu sú v priamom rozpore s právnym názorom vysloveným vo vyššie uvedenom rozhodnutí, z ktorého vyplýva, že správca dane nemôže z nemožnosti kontaktovať svojho dodávateľa z objektívnych dôvodov, bez ďalšieho dospieť k právnemu záveru, že sa daňový subjekt neoprávnene uplatňoval právo na odpočet dane z pridanej hodnoty a teda, že neuniesol dôkazné bremeno. Daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno nie preto, že bol v daňovom konaní pasívny, alebo preto, že sa snažil zatajiť pred správcom dane niektoré informácie, ale preto, že potvrdenie ním preukázaných skutočností ďalšími dôkazmi požadovanými správcom dane bolo objektívne nemožné.
9. V kasačnej námietke poukazujúcej na nevyporiadanie sa s právnou argumentáciou obsiahnutou v rozhodnutí Európskeho súdneho dvora EÚ C- 80/11 a C-142/11 Mahagében a Dávid, o neprijateľnosti vnútroštátnej praxe v zmysle ktorej je zamietnuté právo na odpočet dane(.
. .) z dôvodu , že dotknutá zdaniteľná osoba nemá okrem faktúry iné dokumenty , ktorých povaha by preukazovala, že uvedené podmienky boli splnené, napriek tomu, že vecné a formálne podmienky vzniku a výkonu práva na odpočet dane upravené v smernici 2006/ 112 boli splnené uviedol, že z tohto rozhodnutia jednoznačne vyplýva, že pokiaľ daňový úrad ani finančné riaditeľstvo nespochybnili skutočnosť, že zdaniteľné plnenie bolo realizované a pokiaľ predložil žalobca správcovi dane základné účtovné doklady (faktúry, bločky), nemôže správca dane tvrdiť, že si žalobca uplatnil nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty neoprávnene, len preto, že žalobca nevie, resp. z objektívnych dôvodov ani nemôže uvedené doložiť ďalšími dôkazmi. Podľa sťažovateľa krajský súd pravdepodobne dospel k záveru, že správca dane nemusel prihliadať na ním predložené účtovné doklady z dôvodov uvedených v § 3 ods. 6 daňového poriadku.
Ak by sa pripustila argumentácia prezentovanú krajským súdom v bode 39 napádaného rozhodnutia, znamenalo by to, že správca dane by mohol bez akýchkoľvek dôkazov o „vine“ daňovníka rozhodnúť, že na určité ním predložené doklady, nebude prihliadať. Podľa názoru sťažovateľa takýto právny názor krajského súdu odporuje základným princípom právneho štátu ako je prezumpcia neviny a povinnosť štátu dokazovať
vinu. Argumentáciu súdu uvedenú v bode 37 rozhodnutia považoval za nedostatočnú a nerešpektujúcu judikatúru súdneho dvora EÚ, správca dane nepredložil žiadne dôkazy spochybňujúce záver o prijatí plnenia, len z objektívnej dôkaznej núdze žalobcu vyvodil záver o neoprávnenosti uplatneného nároku.
10. V kasačnej námietke vytýkajúcej všeobecnosť právnej argumentácie záverov v bode 40 - 48 rozhodnutia krajského sudu, nezohľadnenie princípu prezumpcie neviny vo vzťahu k uneseniu dôkazného bremena žalobcom uviedol, že potrebné dôkazy nevedel obstarať ani sám
žalovaný. Pokiaľ mal správca dane dôkazy o tom, že účtovné doklady a bločky z registračnej pokladne vystavila iná osoba než osoba oprávnená konať na základe svojho vzťahu v mene spoločnosti KOPKAR s. r. o., bol povinný túto skutočnosti uviesť jednak v priebehu daňovej kontroly, jednak v svojich rozhodnutiach tak, aby sa k týmto zisteniam mohol daňový subjekt vyjadriť a prípadne konať v zmysle príslušných právnych predpisov.
Pokiaľ správca dane dospel k názoru na základe vykonaného dokazovania, že plnenie realizoval niekto iný - nie sťažovateľ, mal jednoznačne v svojom rozhodnutí uviesť kto mal byť touto osobou a nie tvrdiť, že neuniesol dôkazné bremeno. Pokiaľ správca dane nevie jednoznačne skutkovo ustáliť danú vec, zo žiadneho ustanovenia zákona mu nevyplýva právo prezumovať, že k pochybeniu došlo na strane žalobcu. Sťažovateľ zároveň nepopieral, že nemá dostatok dôkazov k preukázaniu svojich tvrdení, ale ako uviedol už opakovane, nemohol si tieto dôkazy zaobstarať z objektívnych dôvodov. 11. Žalovaný v písomnom vyjadrení ku kasačnej sťažnosti zo dňa 21.5.2021 vyhodnotil kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú a navrhol jej zamietnutie.
IV. Právne predpisy
12. Podľa § 3 ods. 2 a 3 Daňového poriadku, správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy dane, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane.Správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pričom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 13. Podľa § 19 ods. 1, prvá veta zákona o DPH, daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Podľa § 19 ods. 2 uvedeného zákona daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. 14. Podľa § 49 ods. 1, 2 písm. a) zákona o DPH, právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. 15. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. 16. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH, platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovaru a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa ods. 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľom dodané. 17. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, preukázať vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencie a záznamov, ktoré je povinný viesť. 18. Podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 19. Podľa § 63 ods. 2 Daňového poriadku rozhodnutie musí vychádzať zo stavu zisteného v daňovom konaní, musí obsahovať náležitosti ustanovené týmto zákonom a musí byť vydané príslušným orgánom, ak tento zákon alebo osobitný predpis neustanovuje inak.
V. Právne zistenia a právne názory kasačného súdu
20. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky konajúci ako kasačný súd (§ 438 ods. 2 SSP) preskúmal napadnutý rozsudok ako aj konanie, ktorému predchádzalo v medziach dôvodov podanej kasačnej sťažnosti (§ 440 SSP), kasačnú sťažnosť prejednal bez nariadenia pojednávania (§ 455 SSP), keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná.
21. Pri svojom rozhodovaní bol povinný zohľadniť, že rozsudok krajského súdu vo svojom odôvodnení odkazoval na rozsudok, kde v skutkovo a právne takmer totožnej veci toho istého účastníka - žalobcu, vedenej na krajskom súde v Košiciach pod spisovou značkou 8S/60/2019 rozhodol rozsudkom zo dňa 15.10.2020. Toto rozhodnutie krajského súdu bolo preskúmané v kasačnom konaní pod sp. zn. 5 Sžfk/27/2021 a právne závery boli uvedené v rozsudku zo dňa 27.9.2023. 22.
Kasačný súd konajúci vo veci 5Sžfk/27/2021 rozhodoval o obdobnej skutkovej a právnej situácii, vyrubený rozdiel na DPH sa vzťahoval k zdaňovaciemu obdobiu 2. štvrťrok 2023, jednalo sa o dodávky od totožného dodávateľa KOPKAR s. r. o. s rovnakým priebehom dodaní, rovnakou právnou argumentáciou v odvolaní, žalobe aj kasačnej sťažnosti.
Kasačný súd konajúci vo veci 3Sfk/15/2021 preto postupom v zmysle § 464 ods. 1 SSP odkazuje na závery rozsudku 5Sžfk/27/2021: 35. Z ustanovení § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a/, § 51 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. vyplývajú hmotnoprávne podmienky, za akých si žalobca môže odpočítať DPH, pričom základnou podmienkou je, aby išlo o tovary alebo služby, ktoré mu boli naozaj dodané konkrétnym platiteľom DPH (t. j. uskutočnenie zdaniteľného plnenia). Na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočet DPH. Ich nesplnenie nie je možné odpustiť (keďže to zákon neustanovuje) ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu a ani za dobromyseľnosti platiteľa. Naopak, zákonodarca požaduje (pre ľahkú zneužiteľnosť), aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet uplatňuje, preukázal existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet stanovil. Úlohou správcu dane pri posudzovaní opodstatnenosti uplatnených nárokov na odpočítanie DPH je vychádzať nielen z daňových dokladov predložených platiteľom, ale aj zo zistení, či pri predložených dokladoch neabsentuje materiálny podklad. Nie je však jeho
povinnosťou zisťovať, od ktorého iného dodávateľa sťažovateľ tovar v skutočnosti prevzal, alebo akým spôsobom tento získal, pokiaľ skutkové zistenia spochybňujú sťažovateľovo tvrdenie o tom, že predmetný tovar alebo služba mu boli dodané ním uvádzanou spoločnosťou.
36. V prípade, ak zdaniteľné plnenie podľa faktúry nie je uskutočnené dodávateľom na nej uvedeným, potom len formálna existencia faktúry, ako aj preukazovanie zaplatenia týchto súm pokladničnými dokladmi, nie sú bez ďalšieho predpokladom pre odpočítanie dane v zmysle zákona o DPH. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, a to práve osobou uvedenou na faktúre (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/17/2011 zo dňa 23.2.2012 v spojení s uznesením Ústavného súdu SR sp. zn. IV. ÚS 24/2013 zo dňa 17.1.2013). Správny súd poukazuje aj na rozsudky Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžf/108/2014 zo dňa 29.09.2016, sp. zn. 8Sžf/22/2014, 8Sžf/23/2014 a 8Sžf/24/2014 zo dňa 17.09.2015, sp. zn. 3Sžf/125/2013 zo dňa 25.11.2014, podľa ktorých uskutočňovanie zdaniteľných plnení je ekonomickou činnosťou plne pod kontrolou daňového subjektu. Vzhľadom na uvedené daňový
subjekt ako platiteľ dane má možnosť si obstarať dostatočný počet dôkazov, ktoré zabezpečia preukázateľnosť uskutočneného zdaniteľného plnenia správcovi dane, ktorý v rámci daňovej kontroly preveruje skutočnosti rozhodujúce pre určenie dane. Preukázanie materiálnej existencie zdaniteľného plnenia a jeho použitie platiteľom dane na uskutočňovanie zdaniteľných plnení je esenciálnou podmienkou pre odpočítanie dane. Pri preukazovaní je významný aj charakter zdaniteľného plnenia. Odpočítanie dane nenastáva ex lege, ale je právom platiteľa dane (pojem „môže“ v § 49 ods. 2 zák. o DPH), ktoré je spojené s jeho dôkaznou povinnosťou. Prenos dôkaznej povinnosti z daňového subjektu na správcu dane je výnimkou, ktorá je ustálená rozhodovacou činnosťou vnútroštátnych súdov a judikatúrou Súdneho dvora EÚ.
37. Kasačný súd uvádza, že odpočítanie dane nenastáva „ex lege“, ale je právom platiteľa dane, ktoré je spojené s dôkaznou povinnosťou preukázania zákonných podmienok na jeho uplatnenie. Zákon o DPH vyžaduje na vznik nároku na odpočítanie dane súčasné splnenie tak materiálnej, ako aj formálnej podmienky, teda daňový subjekt musí preukázať, že faktúry, prípadne iné listiny, na základe ktorých si uplatňuje odpočet dane, presne odrážajú skutočne realizované plnenia.
Faktúra je relevantným dokladom, len ak je nepochybné, že v nej uvedené údaje odrážajú reálne plnenie. To, že určitý doklad má všetky náležitosti účtovného dokladu a je riadne zaúčtovaný v zmysle zákona o účtovníctve, ešte nemusí byť dôkazom o tom, že daňový subjekt je oprávnený uplatniť si odpočítanie dane z tohto dokladu (m. m. rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8Sžf/26/2014).
Pre účely § 49 ods. 1 a ods. 2 zákona o DPH je nevyhnutné kumulatívne spojenie všetkých zákonom definovaných podmienok v ich vzájomnej súvislosti, vrátane preukázania vecného súvisu medzi prijatým zdaniteľným plnením a daňovým dokladom, ktorým platiteľ dane deklaruje prijatie zdaniteľného plnenia. Pre splnenie zákonných podmienok pre vznik nároku na odpočet dane nepostačuje iba predloženie dokladov (faktúr) s predpísaným obsahom.
Daňové doklady musia jednoznačne preukazovať prijatie zdaniteľného plnenia, t. j. skutočnosť, že zdaniteľné plnenie bolo prijaté od platiteľa, ktorý fakturoval zdaniteľné plnenie. Pokiaľ nie je preukázané, že by tieto hmotnoprávne podmienky boli splnené, nepostačuje na vznik nároku na odpočet dane len samotná existencia samotného dokladu, hoci by obsahoval všetky formálne náležitosti.
38. Kasačný súd poukazuje aj na Nález Ústavného súdu SR č. k. I. ÚS 241/07-44, podľa ktorého, zo zásady skutočného obsahu právneho úkonu rozhodujúceho pre určenie dane vyplýva, že z daňového hľadiska je rozhodujúca reálna existencia plnení, ktoré boli uskutočnené, t. j. vzájomná výmena reálnych plnení, a teda vykonanie dohodnutých prác a úhrada za toto poskytnuté plnenie. Ide o ekonomickú podstatu daňovej transakcie, ktorú zákon uprednostňuje pred formou a právnym titulom, na základe ktorého bola uskutočnená. Potreba skúmania ekonomického dôvodu daňovej transakcie sa prejavuje ako súčasť zásady posudzovania právneho úkonu podľa jeho obsahu. Správca dane má právo preveriť podrobne skutkový stav deklarovaného plnenia, ako aj doplneným dokazovaním odstrániť vzniknuté pochybnosti. V prípade, že považuje tieto tvrdenia za nepreukázané, vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov, avšak nemá povinnosť platiteľa zaviazať, akým konkrétnym spôsobom má okrem daňových dokladov, ktorých vierohodnosť vo vzťahu k ich obsahu bola vyhodnotením výsledkov dokazovania spochybnená, preukázať pravdivosť svojich tvrdení.
Týmto spôsobom dochádza k preneseniu dôkazného bremena na daňový subjekt. Bolo preto na žalobcovi, aby predložil také doklady, ktoré by hodnoverne potvrdili, že si uplatnil odpočítanie dane oprávnene, čo sa v prejednávanom prípade nestalo.
39. Ako vyplýva z listín založených v administratívnom spise, v posudzovanom prípade mali byť služby dodávané v reťazci: KOPKAR, s. r. o. › sťažovateľ › ENERGYCO, s. r. o. › TEKO, a. s. Predmetom dodania od spoločnosti KOPKAR, s. r. o. pre žalobcu mali byť zámočnícke práce, nerezový plech, izolatérske práce a izolačný materiál WM 640GG/100 a stavebné práce, dátum dodania tovaru 12.06.2013, - zváračka, dátum dodania tovaru 14.06.2013, základ dane
2.300 €, DPH 460 € - lešenie Zargcs, dátum dodania služby 15.06.2013, - izolatérske práce a izolačný materiál WM 660 GG/100, dátum dodania služby 28.06.2013. Podľa kasačného súdu správca dane dôvodne spochybnil deklarovanú dodávku služieb, pretože sťažovateľ nevedel okrem faktúr predložiť také dôkazy, z ktorých by mohol byť identifikovaný (zdokumentovaný) rozsah a obsah reálne jemu dodaných prác od deklarovaného dodávateľa.
Sťažovateľ nevedel relevantne zdokladovať, ako nadviazal komunikáciu so svojím deklarovaným dodávateľom KOPKAR, s. r. o. (nekontaktná spoločnosť). Uviedol, že cez známeho, ktoré nekonkretizoval. Osobne sa s konateľom dodávateľa nikdy nestretol. Nevedel uviesť, kto mu vlastne predložil a doniesol vystavené faktúry od dodávateľa. Sťažovateľ sa nevedel vyjadriť ani k osobám, ktorá mali vykonať stavebné práce u spoločnosti TEKO, a.s., ani ako vlastne došlo k úhradám jednotlivých faktúr vystavených svojim dodávateľom; či boli uhradené v hotovosti, alebo prevodom na účet. Participáciu dodávateľa na deklarovanom obchodnom vzťahu nevedel potvrdiť ani zamestnanec sťažovateľa p. G. G., ktorý priamo pracoval na stavbe u spoločnosti TEKO, a. s.
Sťažovateľ nevedel predložiť ani stavebný denník ako dôkaz k vykonaným a dodaným prácam. Všetky uvedené konštatácie kasačného súdu správca dane detailným spôsobom zdokladoval a zdôvodnil. Kasačný súd sa preto nemohol stotožniť s námietkou sťažovateľa, ktorá sa týkala rozsahu dôkazného bremena daňového subjektu, ktorý má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia
dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane.
Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej (uznesenie Ústavného súdu SR z 14. novembra 2018, sp. zn. I.ÚS 377/2018-53). Záver správneho súdu o neexistencii materiálnej podstaty deklarovaného plnenia, považoval kasačný súd z uvedených dôvodov za správny.
41. Kasačný súd zdôrazňuje, že nárok na odpočítanie dane vzniká príjemcovi plnenia (sťažovateľovi) za predpokladu kumulatívneho splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane vyplývajúcich z čl. 168 písm. a/ smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1) (ďalej „Smernica 2006/112/ES“) a jej transpozície do právneho poriadku Slovenskej republiky. Hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane sú (1) že poskytovateľom plnenia (deklarovaným dodávateľom) je iná osoba registrovaná pre daň (t. j. status osoby deklarovaného dodávateľa), (2) že predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j. materiálna existencia plnenia), a (3) že prijaté plnenie je príjemcom (sťažovateľom) použité v rámci jeho ekonomickej činnosti.
Pokiaľ vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú splnené, pričom dôkazné bremeno je na osobe, ktorá si právo na odpočítanie dane uplatňuje (sťažovateľovi), právo na odpočítanie dane môže byť odopreté. Je dôležité pri právnom posúdení predmetnej veci uviesť, že správca dane dôvodne spochybnil existenciu tovaru v deklarovanej obchodnej transakcii.
42. Kasačný súd nemohol akceptovať ani sťažovateľovu námietku, ktorá sa týkala nesprávneho právneho posúdenia zo strany správneho súdu. Ako vyplýva z dôkazov založených v administratívnom spise, sťažovateľ nevedel dostatočne preukázať materiálnu podstatu plnenia v deklarovanom obchodnom vzťahu s dodávateľom spoločnosťou KOPKAR
s. r. o. Je síce možné súhlasiť so sťažovateľom v tom zmysle, že samotná nekontaktnosť označeného dodávateľa nemôže byť pripisovaná na ťarchu sťažovateľa, ale na druhej strane správca dane vyhodnotil posudzovaný prípad komplexne, vzhľadom na iné zistené relevantné skutočnosti a schopnosť daňového subjektu produkovať dôkazy, ktoré by hodnoverným spôsobom preukazovali existenciu materiálnej podstaty deklarovanej dodávky, resp. aj či ju dodal deklarovaný dodávateľ, keďže sťažovateľ vlastne ani nevedel preukázať, s kým konal a štatutárov deklarovaného dodávateľa nepoznal a ani sa s nimi nestretol.
Sťažovateľ tak neuniesol dôkazné bremeno, keď sám dostatočne hodnoverne nepreukázal a vykonaným šetrením správcu dane sa nepotvrdilo, že reálne došlo k dodaniu fakturovaných plnení od deklarovaného dodávateľa pre žalobcu a neboli tak naplnené hmotnoprávne podmienky na odpočet DPH. V tomto obchodnom vzťahu zároveň nebolo možné ani identifikovať a špecifikovať plnenie.
Pokiaľ teda vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú splnené, pričom dôkazné bremeno je na osobe, ktorá si právo na odpočítanie dane uplatňuje (sťažovateľovi), právo na odpočítanie dane môže byť odopreté.
Správca dane a žalovaný na základe dôkazov založených v administratívnom spise dôvodne prijali záver, že v priebehu daňovej kontroly preverovaním predložených dokladov a tvrdení žalobcu bolo spochybnenie uskutočnenie a predovšetkým aj existencia zdaniteľných plnení, ktoré boli fakturované deklarovaným dodávateľom. Preto podľa kasačného súdu pre daný prípad neprichádzala do úvahy aplikácia judikatúry v zmysle uznesenia Súdneho dvora EÚ vo veci C-610/19 Vikingo, takže vec bola posúdená správne.
43. Sťažovateľ ďalej poukazoval na rozhodnutia Súdneho dvora EÚ (rozsudok z 21.6.2012, C-80/2011 a C-142/2011) s tým, že SD EÚ jednoznačne vyslovil právny názor, že správca dane je oprávnený zamietnuť zdaniteľnej osobe, v tomto prípade žalobcovi, právo odpočítať DPH za poskytnutý tovar alebo služby z dôvodu, že osoba, ktorá vystavila faktúru sa dopustila nezákonnosti, ale len vtedy, ak správca dane objektíve preukáže, že zdaniteľná osoba, v tomto prípade žalobca, vedel alebo mal vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce nárok na odpočet DPH je súčasťou daňového podvodu zo strany osoby vystavujúcej faktúru alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca. Kasačný súd zdôrazňuje, že v predmetnej veci nebolo preukázané naplnenie vecnej a materiálnej stránky práva žalobcu na odpočet DPH z faktúr dodávateľa uvedeného na faktúrach (nesplnenie hmotnoprávnych podmienok) a napadnuté rozhodnutia boli založené na tom, že žalobca nepreukázal, že od dodávateľa uvedeného na faktúre prijal fakturované zdaniteľné plnenie, resp. že služba bola dodaná dodávateľom a tomuto vznikla daňová povinnosť.
V preskúmavaných veciach nebolo preukázané naplnenie vecnej a materiálnej stránky práva žalobcu na odpočet DPH z faktúr dodávateľa uvedeného na faktúrach, preto citovaná judikatúra sťažovateľa neodrážala uvedený prípad. Napadnuté rozhodnutia boli založené na tom, že žalobca nepreukázal, že od dodávateľa uvedeného na faktúre prijal fakturované zdaniteľné plnenie, resp. že služba bola dodaná dodávateľom a tomuto vznikla daňová povinnosť. Kasačný súd prízvukuje, že nie je možné pri právnom posúdení kumulovať nesplnenie hmotnoprávnych podmienok s vedomostnou zložkou sťažovateľa o daňovom podvode. Ak teda krajský súd konštatoval, že neboli splnené hmotnoprávne podmienky - neexistovalo opodstatnenie pri právnom posudzovaní predmetnej veci zaoberať sa podvodným konaním, resp. vedomostnou zložkou daňového subjektu o daňovom podvode.
Preto ani námietka sťažovateľa o odklone od ustálenej rozhodovacej praxe nemala právnu relevanciu.
23. Právne posúdenie a vyslovené závery sú plne aplikovateľné na prejednávanú vec a kasačný súd sa pri prejednávaní veci s nimi v celom rozsahu stotožňuje.
VI. Záver
24. Kasačnú súd sa na základe uvedených skutočností stotožnil so záverom ustáleným krajským súdom, že bolo predovšetkým v záujme a povinnosťou sťažovateľa, aby v daňovom konaní predložil také dôkazné prostriedky, ktoré by preukázali dodanie deklarovaného zdaniteľného plnenia v zmysle predložených účtovných dokladov a odstránil tak vzniknuté a dostatočne oboznámené pochybnosti daňových orgánov. Po preskúmaní obsahu podanej kasačnej sťažnosti kasačný súd konštatuje, že námietky uvedené v kasačnej sťažnosti neboli spôsobilé spochybniť vecnú správnosť rozhodnutia. Z uvedeného dôvodu kasačnú sťažnosť podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol. 25. O trovách kasačného konania rozhodol Najvyšší správny súd Slovenskej republiky podľa § 167 ods. 1 SSP v spojení s § 467 ods. 1 SSP tak, že procesne úspešnému žalovanému náhradu trov kasačného konania nepriznal, nakoľko nebola splnená zákonná podmienka v zmysle § 168 SSP. 26. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu SR pomerom hlasov 3:0 (§ 147 ods. 2 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).
Poučenie:
Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.
V Bratislave dňa 23. novembra 2023