3Sfk/16/2021

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Kataríny Benczovej, sudkyne JUDr. Zuzany Šabovej, PhD. (sudkyňa spravodajkyňa) a sudcu JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD., v právnej veci žalobcu: M. A., podnikajúci pod?obchodným menom Ján Pavelčiak - K.T.O. s miestom podnikania Jablonka 200, IČO:?43?130399, zastúpeného advokátom JUDr. Ľubomírom Vanekom so sídlom advokátskej kancelárie Potočná 169/85, Skalica, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica; o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102291959/2019 zo dňa 3. októbra 2019, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Trenčíne č. k. 11S/216/2019 - 53 zo dňa 28. apríla 2021, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť z?a?m i?eta. II. Účastníkom konania právo na náhradu trov kasačného konania nepri?z?náva.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

II. Priebeh konania pred správnym súdom a jeho rozhodnutie

· nesprávne vyhodnotenie neunesenia dôkazného bremena, keď žalovaný preniesol na žalobcu dôkazné bremeno ohľadom skutočností týkajúcich sa jeho obchodného partnera, ktoré však on sám nevie ovplyvniť, žalobca nemal možnosť kontrolovať účtovné a daňové doklady svojho dodávateľa a preverovať skutočnosti ohľadom obstarania tovarov od jeho subdodávateľov a tieto skutočnosti nemohli byť pričítané na jeho ťarchu. Žalobca mal naopak za to, že on sám si splnil všetky povinnosti na preukázanie uskutočnenia zdaniteľného plnenia predložením faktúry a navrhnutím výsluchu svedka - M. G. (ďalej len „pracovník“), ktorý obchodnú spoluprácu s dodávateľom potvrdil; · postup správcu dane a žalovaného je nezrozumiteľný, keďže najskôr spochybnil dodávateľa a potom aj samotné dodanie tovaru; · nezákonnosť protokolu vypracovaného správcom dane, ktorý neobsahuje všetky zákonom požadované údaje, keď mu nebolo umožnené vyjadriť sa k zisteným skutočnostiam.

riadne preukázané: · o deklarovanom dodávateľovi MESAX, s.r.o. bolo v priebehu daňovej kontroly zistené, že je bez materiálneho a personálneho vybavenia, bez reálneho sídla, je rizikovým, ekonomicky nečinným, problémovým, nedôveryhodným a nekontaktným subjektom; · obchodovanie na princípe „nákupu tovaru od náhodných obchodníkov“ nie je najpresvedčivejšou a najpreukázateľnejšou formou obchodovania a to práve s poukazom na skutočnosť, že sám žalobca ako účastník deklarovaného obchodu popísal priebeh dodania tovaru a jeho úhrady v rozpore s účtovnými dokladmi keď tvrdil, že k úhrade za tovar došlo v hotovosti pri preberaní tovaru, avšak z predložených účtovných dokladov vyplýva, že úhrada bola realizovaná až dodatočne po dodaní tovaru; · svedok M. G. si nevedel spomenúť na mená konkrétnych obchodníkov a ku spoločnosti MESAX, s.r.o. sa bližšie nevyjadril. · rozporné sa ukázali aj okolnosti miesta dodania tovaru, keď žalobca tvrdil, že tovar mu bol dodaný na prevádzku, kým dodávateľ tvrdil, že tovar odovzdal žalobcovi pred Tescom v Trenčíne alebo v Novom Meste nad Váhom;

8. Krajský súd sa nestotožnil s námietkou žalobcu, podľa ktorého naňho správca dane nezákonne preniesol dôkazné bremeno, pretože pokiaľ správca dane spochybní dôveryhodnosť údajov na predloženej faktúre (k čomu v prejednávanej veci nepochybne došlo), opätovne nastupuje povinnosť daňového subjektu obnoviť dôveryhodnosť spochybnenej transakcie. Pokiaľ žalobca argumentoval, že žalovaný sa opieral o nedostatky na strane dodávateľa, krajský súd dodal, že bolo možné od žalobcu spravodlivo požadovať, aby mal vedomosť o jeho obchodných partneroch, a aby zachovával potrebnú mieru opatrnosti. Poctivý obchodný styk je základným predpokladom pre riadne fungovanie obchodnej spoločnosti a prejavuje sa tým, že štatutárny orgán obchodnej spoločnosti má mať, o. i., vedomosť o subjektoch, s ktorými

9. Za nedôvodnú označil aj námietku nepreskúmateľnosti napadnutého rozhodnutia a to z dôvodu, že už správca dane jasne formuloval svoje závery, že nedošlo k reálnemu uskutočneniu zdaniteľného obchodu deklarovaným dodávateľom. Za tejto situácie, keď dôvody rozhodnutia správneho orgánu sú zrejmé, nemožno hovoriť o nepreskúmateľnosti napadnutého rozhodnutia

11. Pokiaľ žalobca považuje za zmätočné tvrdenia správcu dane o existencii tovaru za súčasného spochybnenia jeho dodania, krajský súd uviedol, že v predmetnom prípade nebola spochybnená existencia tovaru, ale skutočnosť, že tovar bol dodaný práve dodávateľom uvedeným na sporných faktúrach.

krajský súd nezistil, že by správca dane neumožnil žalobcovi včas sa vyjadriť ku zisteným skutočnostiam. Je nesporné, že žalobca sa ku protokolu vyjadril a vzniesol pripomienky, ktoré boli prerokované. Správca dane dokonca vyhovel návrhu žalobcu a vypočul dodatočne navrhnutého svedka.

13. Proti rozsudku správneho súdu podal v zákonnej lehote žalobca - sťažovateľ kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. g) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“) a navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zmenil tak, že zruší napadnuté rozhodnutie žalovaného a?vec vráti žalovanému na ďalšie konanie, alternatívne žiadal, aby kasačný súd zrušil napadnutý rozsudok a vec vrátil správnemu súdu na?ďalšie konanie.

Závery žalovaného považoval za účelové bez podložených relevantných dôkazov. Dokazovanie vedie správca dane, pričom je jeho povinnosťou zisťovať skutočnosti čo najúplnejšie a?pritom nie je viazaný iba jeho návrhmi. Povinnosťou sťažovateľa bolo podľa jeho názoru predložiť faktúry podľa § 71 zákona o?DPH a?splniť podmienky v?zmysle § 49 a § 51 zákona o?DPH. Pokiaľ správny súd konštatuje, že sťažovateľ nepreukázal svoje tvrdenia, mal preukázať svoje pochybnosti dostatočným a?nevyvrátiteľným spôsobom na základe prísnej logickej úvahy, ktorá vyplýva zo starostlivého uváženia dôkazov, ktoré má k?dispozícii.

Správca dane je zaťažený dôkazným bremenom a?je jeho povinnosťou dostatočným spôsobom preukázať kontrolné zistenia a?nie len sa stroho odvolávať na ustanovenia zákona o?DPH. V tejto súvislosti poukázal na rozsudok Najvyššieho správneho súdu Českej republiky sp. zn. 5Afs/ 15/2010 zo dňa 17.09.2010 a bol toho názoru, že správca dane primárne nesplnil povinnosť v?zmysle § 24 Daňového poriadku, a?to čo najúplnejšie zistiť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti a?dôkazné konanie zaťažil závažnými vadami.

subjektu odopreté. V?opačnom prípade by došlo k?nespravodlivej penalizácii nevinného subjektu, pri ktorej by správca dane iba alibisticky poukazoval na povinnosť takéhoto daňového subjektu preukázať skutočnosti, ktoré už len z?podstaty veci nemôže takýto daňový subjekt nikdy preukázať. Správny súd podľa názoru sťažovateľa nevysvetlil, aké konkrétne opatrenia mal sťažovateľ prijať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k?jeho účasti na daňovom úniku. Sťažovateľ uviedol, že nemá možnosť kontrolovať účtovné a?daňové doklady spoločnosti svojho dodávateľa a?preverovať skutočnosti ohľadom obstarávania tovarov pred ich následným predajom, a?preto je neprípustné, aby uvedené skutočnosti boli pričítané na ťarchu sťažovateľa.

19. Krajský súd sťažovateľovi vytýkal, že mal prijať opatrenia, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k daňovému úniku. Aké konkrétne opatrenia mal sťažovateľ prijať, už bližšie nerozoberá. Sťažovateľ naopak argumentoval, že nemá možnosť preverovať si účtovné a daňové doklady svojho dodávateľa ani preverovať si skutočnosti ohľadom subdodávateľov. Sťažovateľ trval na tom, že z rozsudku, ako ani z rozhodnutí orgánov verejnej správy nevyplýva, aké konkrétne povinnosti mal porušiť. Pokiaľ žalovaný tvrdí, že sa malo jednať o zneužitie práva alebo o daňový podvod, vo vzťahu k týmto tvrdeniam nesie dôkazné bremeno. Podklady a dôkazy, na ktorých založil správca dane, ako aj žalovaný svoje rozhodnutie, nepreukazujú dostatočne závery pre tvrdenie, že sťažovateľ mohol resp. mal mať vedomosť, že sa podieľa na daňovom podvode. Rovnako na podklade nazhromaždených dôkazov nebolo možné konštatovať zneužitie práva.

IV. Posúdenie kasačného súdu

Predmetom konania pred kasačným súdom už boli skutkovo aj právne obdobné veci identických účastníkov konania. Jediným rozdielom medzi jednotlivými rozhodnutiami je odlišnosť v osobe dodávateľa, čo však nemá vplyv na závery kasačného súdu, keďže v danej veci je podstatnou právna otázka rozloženia dôkazného bremena. Kasačný súd preto poukazuje na rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 8Sžfk/21/2021 zo dňa 28. februára 2023 (zdaňovacie obdobie 01/2017, dodávateľ MESAX, s.r.o.), sp. zn. 10Sžfk/19/2021 zo dňa 28. februára 2023 (zdaňovacie obdobie 03/2017, dodávateľ MESAX, s.r.o.), sp. zn. 5Sžfk/25/2021 zo dňa 30. marca 2023 (zdaňovacie obdobie 05/2017, dodávateľ 3W Group, s.r.o.) a sp. zn. 3Sfk/17/2021 zo dňa 25. júla 2023 (zdaňovacie obdobie 06/2017, dodávateľ 3W Group, s.r.o.), v ktorých nepovažoval kasačný súd argumentáciu sťažovateľa za dôvodnú a kasačnú sťažnosť

Nárok na odpočítanie dane vzniká príjemcovi plnenia (sťažovateľovi) za predpokladu kumulatívneho splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane vyplývajúcich z čl. 168 písm. a/ smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1) (ďalej „Smernica 2006/112/ES“) a jej transpozície do právneho poriadku Slovenskej republiky. Hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane sú (1) že poskytovateľom plnenia (deklarovaným dodávateľom) je iná osoba registrovaná pre daň (t.j. status osoby deklarovaného dodávateľa), (2) že predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t.j. materiálna existencia plnenia), a (3) že prijaté plnenie je príjemcom (sťažovateľom) použité v rámci jeho ekonomickej činnosti.

28. Vyššie uvedené podmienky upravené v Smernici 2006/112/ES sú prevzaté do zákona č. 222/2004 Z.z. . Platiteľ dane (sťažovateľ) si môže v zmysle citovaného zákona odpočítať daň: 1. dňom vzniku daňovej povinnosti (§ 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z.), 2. daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru, pričom za deň dodania tovaru sa považuje deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník (§ 19 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z.), 3. daň, ktorej odpočet si platiteľ dane uplatňuje musí byť voči nemu uplatnená iným platiteľom dane z tovarov alebo služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané (§ 49 ods. 2 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z.z.), 4. zároveň musí disponovať faktúrou od platiteľa dane, od ktorého mu bol tovar dodaný (§ 51 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z.z.), čo je však formálnou a nie hmotnoprávnou podmienkou na odpočítanie dane.

30. Zo šetrenia vykonaného správcom dane vyplynulo množstvo pochybností o reálnosti uskutočnenia zdaniteľného plnenia deklarovaným dodávateľom, keď konateľ dodávateľa, spoločnosť MESAX s.r.o., síce potvrdil, že so sťažovateľom v období, ktoré si bližšie nepamätal, obchodoval, no za úplne iných okolností, ako tvrdil sťažovateľ.

Inými slovami, rozporný a tým pádom pochybný bol viac menej celý priebeh deklarovaného plnenia a nie len detaily, ako to uvádza sťažovateľ. Kasačný súd je v názorovej zhode s konštatovaním krajského súdu, že k odstráneniu pochybností neprispela ani výpoveď pracovníka sťažovateľa, ktorý iba veľmi všeobecne potvrdil, že spoločnosť MESAX s.r.o. bola dodávateľom sťažovateľa. Ďalšie okolnosti týkajúce sa osoby konateľa, dodania tovaru prípadne podmienok platby pracovník uviesť nevedel.

Zo synalagmatickej povahy obchodnoprávnych záväzkových vzťahov je zrejmé, že k ozrejmeniu skutočného priebehu deklarovaného obchodu môžu byť prínosom obe zmluvné strany a ich výpovede by mali byť v zásade rovnocenné a teda, nemožno bez primeraných dôvodov priorizovať výpovednú hodnotu iba jednej z nich. Ak sú tieto v podstatných častiach odlišné, správca dane nemôže v prípade nadobudnutých pochybností (ak sa ich nepodarí odstrániť) postupovať v prospech daňového subjektu, ktorý si nárok uplatňuje, práve naopak.

33. Vzhľadom na spochybnenie existencie plnenia medzi sťažovateľom a deklarovaným dodávateľom zo strany správcu dane, t.j. v prípade relevantných pochybností správcu dane, bolo následne povinnosťou sťažovateľa pochybnosti správcu dane vyvrátiť a splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane preukázať, k čomu však už následne zo strany sťažovateľa nedošlo.

obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej.“

36. Sťažovateľ v danom prípade rezignoval na ďalšie preukazovanie uplatneného nároku, keď, de facto, považoval za dostatočné jeho samotné uplatnenie. Odmietol reagovať na následné zistenia správcu dane, ktorý výsluchom druhého účastníka deklarovaného plnenia zistil, že tento neprebehol tak, ako bolo tvrdené a namiesto toho zameral ťažisko svojich námietok na nesúvisiace skutočnosti týkajúce sa podvodného konania alebo zneužitia práva.

37. Kasačný súd ešte v súvislosti s námietkou sťažovateľa vo vzťahu k neprimeranému dôkaznému bremenu, konkrétne k jeho tvrdeniu, že nemá povinnosť kontrolovať svojich dodávateľov alebo subdodávateľov a že správca dane mal preukazovať podvodné konanie, pričom poukazuje na judikatúru Súdneho dvora Európskej únie (ďalej aj ako „SDEÚ“), opakuje, že právo na odpočítanie DPH je podmienené splnením formálnych ako aj hmotnoprávnych požiadaviek. Hmotnoprávne požiadavky vyplývajú z čl. 168 písm. a/ Smernice Rady 2006/112/ES, pričom platí, že jednou z nich je podmienka, aby tovar alebo služby boli dodané osobou, ktorá má postavenie zdaniteľnej osoby.

C-154/20, bod 33). SDEÚ zároveň k tomu dopĺňa, že zdaniteľná osoba je povinná predložiť objektívne dôkazy o tom, že tovar bol skutočne dodaný a služby boli skutočne poskytnuté na vstupe zdaniteľnými osobami pre potreby jej vlastných plnení podliehajúcich DPH, a v súvislosti s ktorými skutočne zaplatila DPH. Tieto dôkazy môžu okrem iného zahŕňať dokumenty, ktorými disponujú dodávatelia a poskytovatelia, od ktorých zdaniteľná osoba kúpila tovar alebo služby, za ktoré zaplatila DPH (Ferimet, C-281/20, bod 39; Kemwater ProChemie, C-154/20, bod 34). 39. Ako ďalej vyplýva z rozhodovacej činnosti SDEÚ, nestačí, aby skutočnosti o dodávateľovi vyplývali iba z faktúry, ako formálnej podmienky, ale zásada neutrality DPH vyžaduje, aby sa odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe priznalo len, ak sú splnené hmotnoprávne požiadavky. Na druhej strane opomenutie niektorých formálnych podmienok (napr. aj neuvedenie skutočného dodávateľa na faktúre) nemusí byť dôvodom na odmietnutie priznania odpočtu DPH, ak bolo preukázateľne dokázané splnenie hmotnoprávnych podmienok (Kemwater ProChemie, C-154/20, bod 30 - 32). 40. V prejednávanej veci však došlo zo strany správcu dane a žalovaného k spochybneniu jednej zo základných hmotnoprávnych podmienok, ktorej preukazovanie je na pleciach daňového subjektu, a to osoby dodávateľa, a tým teda aj jeho postavenia ako zdaniteľnej osoby. Tým, že správne orgány na základe vyššie uvedených zistení spochybnili, že spoločnosť MESAX s.r.o. nedodala sťažovateľovi tovar tak, ako to bolo deklarované na faktúre, spochybnili aj jednu z hmotnoprávnych podmienok - postavenie dodávateľa ako zdaniteľnej osoby. Správne orgány nepožadovali od sťažovateľa kontrolu subdodávateľov, ale preukázanie priameho dodávateľa sťažovateľa, čo je jeho zákonnou povinnosťou, a preto naňho neodôvodnene nepreniesli dôkazné bremeno tak, ako to tvrdí sťažovateľ.“