3Sfk/16/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Kataríny Benczovej a zo sudcov JUDr. Zuzany Šabovej, PhD. (sudkyňa spravodajkyňa) a JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD. v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): BAUMANN Nitra s.r.o. so sídlom Lehota 906, 951 36 Lehota, IČO: 47240768, zast. Advokátska kancelária FARDOUS PARTNERS s.r.o., so sídlom Hlavná 6, 927 01 Šaľa, IČO: 47241543, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná č. 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42499500, o preskúmanie rozhodnutia žalovaného č. 101561540/2019 zo dňa 26. júna 2019, konajúc o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Nitre č. k. 11S/97/2019-139 zo dňa 14. septembra 2021, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta . II. Žalovanému sa nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva .

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

2. Správca dane dospel k záveru, že vznik daňovej povinnosti u dodávateľa nebol preukázaný a tiež nebolo preukázané dodanie tovaru dodávateľmi uvedenými na daňových dokladoch: 1. doklady z elektronickej registračnej pokladnice (ďalej len „ERP“) za tankovanie pohonných hmôt na čerpacej stanici SLOVNAFT, a.s., Chrenovská 20, Nitra, 2. dodávateľská faktúra prijatá od dodávateľa BRS trade s.r.o. č. VF17/110 zo dňa 31. júla 2017 za dodanie tovarov:

3. Správca dane uviedol, že z dokladov predložených spoločnosťou SLOVNAFT, a.s. vyplýva, že predložené doklady z ERP o hotovostnom nákupe neboli vyhotovené ERP DKP 4002023979276001, umiestnenej na predmetnej čerpacej stanici. Predložené záznamy o spotrebe pohonných hmôt správca dane považoval za nehodnoverné, pretože obsahujú údaje na základe spochybnených pokladničných dokladov. Tiež poukázal na to, že pri nákupe pohonných hmôt boli použité zákaznícke karty vydané spoločnosťou SLOVNAFT, a.s. a na kontrolnom zázname bol údaj, že platba nebola hotovostná, ale bola použitá banková platobná karta a na predloženom ERP doklade takýto údaj absentoval.

Ekonomická činnosť v reťazci dodávateľov Leviter s.r.o. › luTT s.r.o. › BRS trade s.r.o. › žalobca bola umelo a účelovo vytvorená, pričom jej hlavným cieľom bolo získanie daňovej výhody. 4. Žalovaný rozhodnutím č. 101561540/2019 zo dňa 26. júna 2019 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“) prvostupňové rozhodnutie potvrdil. V napadnutom rozhodnutí sa stotožnil so

tovaru. Rovnako nepredložil žiaden dôkaz o výmene motora, ktorá by mala byť zaznamenaná v technickom osvedčení o vozidle. Žalobca nepredložil žiaden dôkaz preukazujúci opravy a použitie náhradných dielov, obstaraných v zmysle spornej faktúry a na ich preukázanie nepostačujú ústne vyjadrenia svedkov. Vo vzťahu k spochybneniu dodania pohonných hmôt sa žalovaný v plnej miere stotožnil so zisteniami správcu dane.

nebola preukázaná jeho vedomosť o akejkoľvek nekalej činnosti. Vo vzťahu k spochybnenému dodaniu pohonných hmôt žalobca namietal, že (I) miera opotrebenia bločkov je irelevantná, (II) ním predložené doklady boli vystavené čerpacou stanicou, (III) predložené doklady nie sú falzifikátmi, (IV) žalovaný nevykonal elektronický žurnál ERP ako dôkaz a (V) správca dane mal nariadiť znalecké dokazovanie za účelom určenia pravosti sporných dokladov ERP. 7. Žalovaný vo vyjadrení k správnej žalobe zotrval na argumentácii uvedenej v napadnutom rozhodnutí a navrhol, aby správny súd žalobu ako bezdôvodne podanú zamietol. 8. Žalobca vo svojej replike v podstatnom zotrval na svojich tvrdeniach.

Rovnako nebola preukázaná preprava tovaru. Na dodacom liste sa tiež nenachádzal podrobný rozpis dodaného tovaru tak, aby nebol zameniteľný s iným tovarom. Tento tovar nebolo možné presne špecifikovať a ani miestna obhliadka by nepriniesla pre žalobcu unesenie dôkazného bremena ohľadom toho, že tovar uvedený na faktúre sa nachádza buď v motorových vozidlách, alebo v priestoroch žalobcu. Podľa správneho súdu daňové orgány správne uviedli, že jednotlivé náhradné diely sa bližšie špecifikujú pre každý typ vozidla, ako aj správne poukázali na skutočnosť, že motor Scania má svoje výrobné číslo a ani tento údaj nebol uvedený ani na faktúre, ako ani na dodacom liste. Pozornosti správneho súdu neušla ani tá skutočnosť, že do konania nebola predložená kópia žiadosti o vykonanie zápisu zmien údajov v osvedčení o evidencii, resp. technickom osvedčení o vozidle a ani žalobca sa k tejto skutočnosti v rámci žaloby žiadnym spôsobom nevyjadroval, čo by jednoznačne podľa názoru súdu preukázalo výmenu motora tak, ako ju žalobca v rámci dokazovania tvrdil.

Na uvedenom nič nemení skutočnosť, na ktorú žalobca poukázal v žalobe, či daňový subjekt BRS trade s.r.o. vykonával, resp. nevykonával ekonomickú činnosť v prenajatom sklade, keďže preverovaný tovar v rámci predmetného daňového konania sa mal nachádzať už u žalobcu.

dodávateľom. Vychádzajúc pritom z vykonaného dokazovania správny súd zastal ten názor, že na unesenie dôkazného bremena zo strany žalobcu nestačí preukázať zhodu údajov na dokladoch z ERP s elektronickým žurnálom, pretože ako bolo uvedené zo strany technického riaditeľa spoločnosti Datapac s.r.o., k údajom z elektronického žurnálu je možné sa dostať prostredníctvom oprávneného užívateľa, ktorý má k prístupu heslo, avšak elektronický žurnál neobsahuje všetky údaje ako sú na kontrolnom zázname, a to z dôvodu, aby sa predišlo zneužitiu. Je pritom úplne irelevantné na účely daňového konania, ako sa žalobca k týmto dokladom dostal, a preto ani nebolo potrebné vykonať dokazovanie v rozsahu navrhnutom žalobcom. Pre správne orgány bola podstatná len tá skutočnosť, že nebolo preukázané, že žalobca skutočne reálne nakúpil tovar - pohonné hmoty od spoločnosti SLOVNAFT, a.s., tak, ako to vyplývalo zo sporných dokladov z ERP.

Overovanie si obchodných partnerov nie je povinnosťou daňového subjektu, ale v prípade, ak si daňový subjekt uplatňuje nároky vo vzťahu k štátnemu rozpočtu, napr. uplatnenie si nároku na odpočítanie dane z pridanej hodnoty, musí byť schopný preukázať reálnosť deklarovaného

K uvedenému správny súd dodal, že sporom v danom prípade nebolo len to, či tovar existoval, ale sporom bola aj tá skutočnosť, že nebol zrejmý jeho pôvod, ako ani nebol určiteľný, preto ani prípadná miestna obhliadka by nepreukázala existenciu tovaru uvedeného na faktúre.

III. Kasačná sťažnosť

15. Podľa sťažovateľa § 74 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších právnych predpisov (ďalej len „zákon o DPH“) nepožaduje, aby bol tovar na faktúre určený spôsobom, ktorý umožňuje jeho individualizáciu, ale spôsobom určujúcim druh tovaru. Rovnako aj rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2011 hovorí, že pre unesenie dôkazného bremena daňového subjektu je potrebný opis druhu nadobúdaného tovaru na faktúre, nie jeho individualizácia umožňujúca ho odlíšiť od akéhokoľvek iného tovaru. Podľa sťažovateľa správny súd neuviedol ustanovenie, o ktoré sa opiera vo vzťahu k potrebe bližšej špecifikácie náhradných dielov pre každý typ vozidla, pričom jednotlivé diely boli na faktúre špecifikované.

riadne zaplatil a pokiaľ má správnu vedomosť, jeho dodávateľ tento príjem v daňovom priznaní riadne priznal, teda zo žiadnej zo skutočností a zistení, ktoré boli súčasťou administratívneho spisu, nemožno bez ďalšieho dospieť k záveru, že k spáchaniu nejakého podvodu došlo.

Svojpomocnú prepravu tovaru v daňovom konaní potvrdili vo svojich výpovediach aj zamestnanci sťažovateľa, pričom s uvedeným sa správny súd nijakým spôsobom nevysporiadal. Daňové orgány na tieto výpovede svedkov neprihliadli ako na dôkaz z dôvodu, že svedkovia svoje výpovede pred správcom dane nepreukázali listinnými dôkazmi, ktorú skutočnosť sťažovateľ označil za flagrantné porušenie zásady voľného hodnotenia dôkazov daňovými orgánmi, keďže zákon neprikladá písomným dôkazným prostriedkom vyššiu váhu ako ostatným dôkazným prostriedkom. 18.

Správny súd uviedol len to, že sťažovateľ bol prítomný pri týchto výsluchoch a tak, pokiaľ správca dane sám nepoložil svedkom otázku smerujúcu k zisteniu, či motor na vozidle Scania bol alebo nebol vymenený, mohol a mal takúto otázku položiť svedkom sám. To, že sťažovateľ mal právo klásť svedkom otázky neznamená, že má nahrádzať činnosť správcu dane, ktorý je povinný (nielen oprávnený) dôkaz výsluchom svedka vykonať v takom rozsahu, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových

Tým, že sťažovateľ predložil správcovi dane faktúru spĺňajúcu všetky zákonné náležitosti, ako aj dodací list tovaru a tým, že disponoval materiálnym plnením vyčerpal vlastné dôkazné bremeno. Ďalšie požiadavky daňových orgánov na preukázanie pôvodu tovaru v subdodávateľskom reťazci, sú prejavom neprípustného prenášania dôkazného bremena, a preto z ich nesplnenia nemožno pre sťažovateľa vyvodzovať žiadne negatívne následky. Uvedené podľa sťažovateľa platí aj v prípade dodania pohonných hmôt od spoločnosti SLOVNAFT a.s.

Bolo povinnosťou správcu dane, pokiaľ mu vznikli pochybnosti o pravosti týchto dokladov, vykonať podrobné šetrenie na danej čerpacej stanici ohľadom možnosti vystavenia týchto dokladov, napr. vypočutím zamestnancov obsluhujúcich registračnú pokladňu, nariadením znaleckého dokazovania a pod. Správca dane nemal žiadať, aby sťažovateľ vyvracal tieto pochybnosti, pretože ide o skutočnosť, ktorá nastala u prevádzkovateľa čerpacej stanice, na ktorú sťažovateľ nemá žiadny dosah, a preto ani nespadá pod jeho dôkazné bremeno. Sťažovateľ opätovne zdôraznil, že daňové orgány nespochybnili, že disponoval materiálnym plnením (pohonnými hmotami), ktoré použil na prevádzku svojho vozového parku pri podnikateľskej činnosti. Sťažovateľ nemôže niesť zodpovednosť za pochybenie dodávateľa pohonných hmôt, pričom v danom prípade mu nebol preukazovaný ani daňový podvod. V tomto smere sťažovateľ poukázal na rozsudky Krajského súdu v Trnave a Krajského súdu v Prešove. 21. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti nevyjadril.

22. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov (§ 453 ods. 2 SSP) spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je nedôvodná. 23. Kasačnému súdu je z vlastnej činnosti známe, že vo svojom rozhodnutí sp. zn. 4Sfk/ 11/2023 dňa 21. februára 2024 (zdaňovacie obdobie apríl 2017), týkajúcom sa rovnakých účastníkov konania, rozhodol spôsobom, že zmenil rozsudok správneho súdu tak, že zrušil rozhodnutie žalovaného a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Dôvodom, pre ktorý tak kasačný súd urobil, bolo primárne doplnenie dokazovania vo vzťahu k dodaniu stavebných materiálov od spoločnosti BRS trade s.r.o. Pokiaľ išlo o nákup pohonných hmôt od spoločnosti SLOVNAFT a.s., kasačný súd považoval závery daňových orgánov za vecne správne. V tu prejednávanej veci kasačný súd uvádza, že vzhľadom na rozdielne skutkové okolnosti prípadu, t. j. dodanie náhradných dielov a motora od spoločnosti BRS trade s.r.o. sťažovateľovi a samostatne vykonanú daňovú kontrolu za zdaňovacie obdobie júl 2017, kasačnú sťažnosť zamietol. 24. Vo vzťahu k dodaniu tovaru od spoločnosti BRS trade s.r.o. kasačný súd nesúhlasí s námietkou sťažovateľa, že daňové orgány a následne správny súd nerozporovali, že materiálne plnenie existovalo. Práve naopak, daňové orgány spochybnili skutočné dodanie tovaru sťažovateľovi z konkrétnych dôvodov, a síce že tovar nebol na faktúre bližšie špecifikovaný a sťažovateľ nevedel preukázať prepravu tovaru a spôsob vykonania výmeny náhradných dielov, či motora. Daňové orgány pritom akcentovali to, že sťažovateľ k predmetnému obchodu nedoložil žiadne ďalšie doklady preukazujúce dodanie tovaru. V prípade spochybnenia materiálnej existencie plnenia je dôkazné bremeno práve na daňovom subjekte a nie na správcovi dane. 25. V súvislosti s prenosom dôkazného bremena kasačný súd poukazuje na nález Ústavného súdu SR sp. zn. I. ÚS 377/2018, v zmysle ktorého: „Ústavný súd už judikoval (III. ÚS 401/ 09), že daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane.

26. Pokiaľ ide o namietanú individualizáciu tovaru na faktúrach a jeho prepravu, v danom prípade išlo o argumenty správcu dane, ktorými spochybnil materiálnu existenciu plnenia. Kasačný súd má za to, že nešlo o dva výlučné argumenty, na ktorých by daňové orgány založili svoje rozhodnutia. Uvedené zistenia v spojení s ďalšími teda založili pochybnosť o samotnej existencií tovaru a bolo na sťažovateľovi aby ich vyvrátil a uniesol tak vlastné dôkazné bremeno. Z povahy dodaného tovaru (náhradné diely do vozidiel) je zrejmé, že tento by mal byť dostatočne špecifikovaný už len z dôvodu jeho následnej montáže. Kasačný súd sa preto v plnej miere stotožňuje so záverom správneho súdu, ktorý poukázal aj na to, že v prípade jednej z položiek uvedenej na spornej faktúre (motor Scania) má táto svoje výrobné číslo a ani tento údaj nebol uvedený ani na faktúre, ako ani na dodacom liste. Správny súd tiež dôvodne poukázal na to, že výmena motora nebola zapísaná v osvedčení o evidencií motorového vozidla. Kasačný súd preto opätovne zdôrazňuje, že bolo v plnej dispozícii sťažovateľa, aby daňovým orgánom predložil dôkazy o tom, že predmetný motor bol skutočne v jednom z jeho

28. Kasačný súd súhlasí so sťažovateľom, že nie je v daňovom konaní nositeľom dôkazného bremena vo vzťahu k preukázaniu takých skutočností, na ktorých sa sám nepodieľal. Uvedené netvrdili ani daňové orgány a ani správny súd. Sťažovateľ však v danom prípade neuniesol vlastné dôkazné bremeno na preukázanie skutočnej existencie dodaného tovaru.

Správny súd sa v bode 34. odôvodnenia napadnutého rozsudku s predmetnou námietkou dostatočne vysporiadal, pričom kasačný súd sa s jeho závermi v plnej miere stotožňuje. 29. K nákupu pohonných hmôt od spoločnosti SLOVNAFT a.s. kasačný súd, stotožňujúc sa so závermi uvedenými v už spomínanom rozsudku sp. zn. 4Sfk/11/2023 dňa 21. februára 2024 (zdaňovacie obdobie apríl 2017), poukazuje na vyhodnotenie identickej námietky: „28. Pre úplnosť kasačný súd dopĺňa, že uvedené výhrady, pre ktoré zrušil rozhodnutie žalovaného, sa týkajú primárne dokazovania, resp. odôvodnenia rozhodnutia v častiach, ktoré sa viažu na spornú faktúru V 17/045 dodávateľa BRS s.r.o.

Návrh sťažovateľa na výkon výsluchov svedkov neobsahoval ich identifikačné údaje, t. j. sťažovateľ fakticky riadne nenavrhol výsluch žiadneho svedka. Napokon kasačný súd v súvislosti s riešenou právnou otázkou (falošné účty z ERP) nemohol opomenúť, že obdobné právne otázky už boli predmetom konania na najvyššom správnom súde, pričom niektoré právne názory z uvedených rozhodnutí je možné analogicky aplikovať aj na súdenú vec (k tomu porovnaj napr. sp. zn. 4Sžfk/38/2020 zo dňa 28. septembra 2022: „Kasačný súd však má za to, že v skutkových okolnostiach veci po závere o nepravosti pokladničných blokov a zistenom nesúlade viacerých záznamov z knihy jázd bolo namieste považovať tento dôkazný prostriedok za nedostatočný a aj nevierohodný. Treba si totiž povšimnúť, že po vylúčení pravosti bločkov sú všetky nimi dokladované transakcie v podstate len tvrdením žalobcu. V takej situácii nemusí správca dane všetky druhovo rovnaké (obdobné) tvrdené obchody jednotlivo vyvracať, keď ich sám žalobca nevedel dôveryhodne dokladovať.“, resp. sp. zn. 1Sžfk/57/2020 zo dňa 16. februára 2022 „.

Z uvedeného jednoznačne plynie záver, že žalobcom predložené doklady nesplnili zákonné kritérium o dostatočnej preukázateľnosti oprávnenia na odpočítanie dane a objektívne bola spochybnená ich vierohodnosť.“).“