3Sfk/16/2023

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Zuzany Šabovej, PhD. a zo sudcov JUDr. Kataríny Benczovej a JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD. v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): TenOPP, s.r.o., so sídlom Čapajevova 9, 080 01 Prešov, IČO: 36483257, právne zast. JUDr. Martin Staroň, advokát so sídlom Hlavná 89, 080 01 Prešov, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia a postupu žalovaného č. 100449123/2021 zo dňa 17.03.2021, konajúc o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Prešove, č. k. 6S/22/2021 - 70 zo dňa 6.10.2022, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Prešove, č. k. 6S/ 22/2021 - 70 zo dňa 6.10.2022 mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 100449123/2021 zo dňa 17.03.2021 v spojení s rozhodnutím Daňového úradu Prešov č. 101872360/2020 zo dňa 1.12.2020 zrušuje a vec vracia Daňovému úradu Prešov na ďalšie konanie. II. Sťažovateľovi priznáva voči žalovanému právo na úplnú náhradu trov konania pred kasačným súdom a krajským súdom.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

II. Priebeh konania pred správnym súdom a jeho rozhodnutie

4. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca správnu žalobu na Krajský súd v Prešove (ďalej len „správny súd“), ktorou sa domáhal jeho zrušenia v spojení s prvostupňovým rozhodnutím, vrátenia veci žalovanému na ďalšie konanie a priznania náhrady trov konania. 5. Žalobca namietal, že: (I) dôvody spochybnenia dodania tovaru boli nekontaktnosť dodávateľa, prevod jeho obchodného podielu na občana Maďarska, výpoveď jeho bývalého konateľa a pochybnosti od koho dodávateľ tovar nadobudol, pričom za tieto skutočnosti nemôže niesť zodpovednosť žalobca, (II) o dodaní tovaru svedčia potvrdené dodacie listy k faktúram, ako aj podpísané prevzatie materiálu na stavbu „Obnova BD Puškinova 19, 20 v Sabinove, (III) skutočnosť, že sa žalobca nevyjadril k výpovedi svedka neznamená, že s ňou súhlasil, (IV) daňová kontrola bola tendenčná a nedôveryhodná, keďže správca dane viedol konanie v tom smere, že nebude uznané odpočítanie DPH v inej sume, (V) žalobca nemôže niesť dôkazné bremeno za dodávateľa, (VI) ekonomická neopodstatnenosť obchodu v konaní nebola preukázaná, (VII) svedok, bývalý konateľ dodávateľa, jednoznačne potvrdil dodanie tovaru žalobcovi, (VIII) dodávaný menej objemový materiál sa prepravoval v dodávkových nákladných motorových vozidlách, (IX) správca dane nevykonal miestne zisťovanie aby sa presvedčil, že dodaný tovar bol zabudovaný, (X) rozhodnutie správcu dane je v rozpore so zásadou daňovej neutrality a zásadou právnej istoty, (XI) odôvodnenie napadnutého rozhodnutia je vágne a (XII) žalobcovo právo na odpočet nemôže byť spochybnené ak nevedel, že dodávka bola súčasťou daňového podvodu 6. Žalovaný vo vyjadrení k správnej žalobe v podstatnom zotrval na argumentácii uvedenej v napadnutom rozhodnutí a navrhol, aby správny súd žalobu zamietol. 7. Žalobca v replike v zásade zotrval na svojich tvrdeniach a žalobnom návrhu. 8. Žalovaný vo svojom vyjadrení k replike žalobcu zotrval na zákonnosti napadnutého rozhodnutia, ako aj rozhodnutia správcu dane.

10. Správny súd v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázal najmä na dôkazné bremeno, ktoré pri preukazovaní splnenia hmotnoprávnych podmienok pre odpočet DPH zaťažuje žalobcu a na prejednaciu zásadu. V tejto súvislosti rozsiahlo odkázal na judikatúru Ústavného súdu SR a Najvyššieho súdu SR. Podľa správneho súdu vykonané dokazovanie nepreukázalo dodanie tovaru deklarovaným dodávateľom. Žalobca podľa neho predložil správcovi dane len doklady, avšak žiaden iný dôkaz neposkytol ani nenavrhol vykonať. Dôvodom nepriznania práva na odpočítanie dane zo sporných faktúr bolo teda nepreukázanie zákonných podmienok na odpočítanie dane a neunesenie dôkazného bremena žalobcu. Správny súd sa tiež zaoberal prenosom dôkazného bremena zo správcu dane na žalobcu, pričom odkázal na relevantnú judikatúru. V tejto súvislosti tiež konštatoval, že daňové orgány vychádzali zo správneho rozloženia dôkazného bremena.

Počas daňového konania žalobca nepredložil žiadne také dôkazy, ani vysvetlenia, aby rozpory, na ktoré poukázal správca dane, odstránil a reálne uskutočnenie plnenia hodnoverne preukázal. Nebolo možné prisvedčiť žalobcovi, že došlo k plneniu v zmysle predloženej fakturácie tak, aby dôvodne dodávateľovi žalobcu vznikla daňová povinnosť, z čoho by oprávnene vznikol nárok na odpočet DPH. Správny súd sa na základe uvedených nezrovnalostí, pochybností vyplývajúcich z vykonaného dokazovania, stotožnil so závermi správneho orgánu, ktorý v priebehu daňovej kontroly dôvodne spochybnil priebeh deklarovaných zdaniteľných obchodov v rozhodujúcich skutočnostiach (dodanie tovaru tak, ako bolo uvedené na faktúrach), čím tak deklarované faktúry neodrážajú reálne dodanie deklarovaného tovaru, pričom nemožno konštatovať, aby daňový subjekt/žalobca tieto pochybnosti odstránil. Daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno, čím nie je v konaní splnená primárna hmotnoprávna podmienka na uplatnenie odpočtu DPH.

dane. Skutočnosť, že bývalý konateľ dodávateľa nepredložil o zmenách v spoločnosti listinné dôkazy, je len jednou z viacerých súvislostí, na ktorých správca dane založil posúdenie veci. Pokiaľ žalobca tvrdí, že ho nezaujíma, od koho kúpil jeho dodávateľ stavebný materiál, tak potom nemôže namietať, že nemôže niesť zodpovednosť za konanie dodávateľa.

Nemožno len z tohto dôvodu, že bol pôvodne nesprávne vyčíslený rozdiel dane, ktorá skutočnosť bola už v protokole napravená, považovať celú kontrolu za nedôveryhodnú a tendenčnú. 14. K ďalším tvrdeniam žalobcu správny súd uviedol, že bývalý konateľ dodávateľa iba ústne potvrdil dodanie tovaru žalobcovi, avšak s poukazom na celý obsah jeho výpovede, keď nevedel uviesť od koho nakúpil tovar, nemožno jeho tvrdenie o dodaní tovaru mať za preukázané. Žalobca nedoplatil iba na to, že spoločnosť dodávateľa menila personálne obsadenie, ani k neuznaniu nadmerného odpočtu DPH nedošlo len z toho dôvodu, že nebolo možné v účtovníctve spoločnosti dodávateľa skontrolovať, či došlo k dodaniu tovaru spoločnosti žalobcu ako aj pravosť pokladničných dokladov. Nešlo len o tieto izolované okolnosti samé osebe, ale všetky zistené skutočnosti v rámci daňovej kontroly viedli správcu dane k prijatému záveru. Správca dane odôvodnil, prečo nevykonal dokazovanie miestnym šetrením, keď uviedol, že v konaní nebolo spornou skutočnosťou, či došlo k dodaniu fakturovaného stavebného materiálu, ale bolo sporné, či fakturované plnenie bolo dodané práve

Základné pravidlo, ktoré je uvedené v § 49 ods. 1 zákona o DPH, podmieňuje nárok na odpočítanie dane odberateľom tovaru alebo služby vznikom daňovej povinnosti u jeho dodávateľa. Teda aj sám žalobca konštatuje, že na vznik nároku na odpočítanie dane u odberateľa, musí vzniknúť daňová povinnosť u dodávateľa. Vznik daňovej povinnosti u dodávateľa nebol preukázaný.

K rozsudku správneho súdu podala odlišné stanovisko predsedníčka senátu, v ktorom v zásade uviedla, že prijatie záveru o tom, že žalobca nepreukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočet dane iba na základe spochybnenia dodávateľa nie je v súlade s judikatúrou Súdneho dvora EÚ. Zároveň poukázala na skutočnosť, že v súlade s ustálenou judikatúrou, nekontaktnosť dodávateľa alebo subdodávateľov, ako výlučná okolnosť, nemôže byť spôsobilá vyvolať dôvodnú pochybnosť správcu dane o preukázaní plnenia materiálnych podmienok pre priznanie odpočtu DPH. Predsedníčka senátu uzavrela, že senát mal dospieť k záveru o dôvodnosti podanej správnej žaloby.

17. Proti rozsudku správneho súdu podal v zákonnej lehote žalobca (sťažovateľ) kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP a alternatívne navrhol, aby kasačný súd zrušil

rozsudok

správneho súdu a vec mu vrátil na ďalšie konanie alebo aby zmenil rozhodnutie správneho súdu tak, že zruší napadnuté rozhodnutie žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím a vec vráti žalovanému na ďalšie konanie. Zároveň požadoval priznanie práva na náhradu trov konania. 18. Nesprávne právne posúdenie veci podľa sťažovateľa spočíva v tom, že správnym súdom citovaná judikatúra bola už prekonaná. Poukázal najmä na rozhodnutia Súdneho dvora EÚ (C-154/20, C-610/19 a C-18/13), na odlišné stanovisko predsedníčky senátu k napadnutému rozsudku a na rozhodnutia správneho súdu sp. zn. 1S/63/2021 a sp. zn. 2S/18/2022, kde správny súd v rovnakej právnej veci žalobám sťažovateľa v celom rozsahu vyhovel. Správny súd neaplikoval na danú vec judikatúru o daňovom podvode, nekontaktnosti dodávateľa a nemožnosti sťažovateľa preveriť si všetky informácie o dodávateľovi. 19. Sťažovateľ poukázal na to, že správcovi dane predložil všetky doklady preukazujúce nákup a dodanie stavebného materiálu. Ten však odmietol návrh na vykonanie dokazovania, aby sa na mieste dodania (stavbe) sám presvedčil o dodaní a zabudovaní tovaru. Sám správca dane k tomuto návrhu uviedol, že nie je sporné, že tovar bol dodaný, ale že dodávateľ sťažovateľa nedokáže preukázať, že má tovar zaúčtovaný a od koho ho nadobudol. Správny súd preto nesprávne uzavrel, že sťažovateľ nepreukázal, že došlo k plneniu v zmysle faktúr. Tvrdenia súdu, týkajúce sa dodávateľa, však nemôžu byť na ujmu sťažovateľa, ktorý sa stal obeťou daňového podvodu, kedy spoločníci jeho dodávateľa spoločnosť previedli na bieleho koňa. Sťažovateľ tiež poukázal na to, že si nemal ako preveriť číslo bankového účtu, počet zamestnancov, skladovacie priestory a dopravu dodávateľa. Stavebný materiál bol uhradený v hotovosti do elektronickej registračnej pokladne, o čom predložil správcovi dane doklad, pričom dodanie materiálu na stavbu potvrdilo aj Bytové družstvo v zmysle zmluvy o dielo. Vo vzťahu k nekontaktnosti dodávateľa sťažovateľ poukázal na rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžfk/44/2020 a uznesenie Ústavného súdu SR sp. zn. IV. ÚS 86/2022. 20. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti uviedol, že argumentáciu sťažovateľa nepovažuje za opodstatnenú, proti rozsudku správneho súdu sp. zn. 1S/63/2021 podal kasačnú sťažnosť, s rozhodnutím správneho súdu sa stotožnil a kasačnú sťažnosť navrhol zamietnuť.

23. Kasačný súd má za to, že v predmetnej veci daňové orgány, ako aj správny súd ustálili, že dôvodom pre neuznanie nároku na odpočet DPH sťažovateľovi bolo, že tento nepreukázal, že dodávateľ uvedený na faktúre mu tovar (stavebné materiály) dodal, resp. že uvedený tovar nebol dodaný vôbec. Správny súd svoje závery vyvodil najmä z toho, že sťažovateľ neuniesol svoje vlastné dôkazné bremeno, keď nevedel preukázať okolnosti na strane dodávateľa.

podlieha jeho voľnej úvahe (zásada voľného hodnotenia dôkazov), neznamená to, že môže jednotlivé dôkazy vyhodnocovať svojvoľne. Práve naopak, musí posudzovať získané dôkazy jednotlivo, ako aj vo vzájomných súvislostiach, pričom je povinný aj prihliadať na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo, aj v prospech daňového subjektu (§ 3 ods. 1 a 3 Daňového poriadku).

vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 03.09.2020, bod 64). Vychádzajúc z vyššie uvedeného sa kasačný súd stotožnil s názorom sťažovateľa, že daná vec bola zo strany správneho súdu nesprávne právne posúdená.

predchádzajúcich transakcií, ktoré boli súčasťou tohto dodávateľského reťazca, sa vyskytli nezrovnalosti. Takéto zamietnutie je možné len vtedy, ak je právne dostatočným spôsobom preukázané, že sa zdaniteľná osoba aktívne podieľala na daňovom podvode alebo vedela, alebo mala vedieť, že sú uvedené transakcie súčasťou daňového podvodu.

28. V súlade s citovanou judikatúrou kasačný súd konštatuje, že v danej veci správca dane nedostatočne spochybnil hmotnoprávnu podmienku pre uznanie nároku na odpočet DPH. V tomto smere sa kasačný súd stotožňuje s predloženým odlišným stanoviskom predsedníčky senátu, ktorý vo veci rozhodoval. Kasačný súd dáva do pozornosti možnosť finančnej správy zamerať sa na preukazovanie účasti daňového subjektu na podvodnom konaní tak, ako ustálil kasačný súd napr. v rozsudku, sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30. júna 2022 „V prípade spochybnených subdodávateľov deklarovaného dodávateľa je možné nepriznať odpočítanie dane daňovému subjektu, ak by bolo v konaní preukázané, že daňový subjekt sa podieľal na daňovom podvode, alebo vedel, či vedieť mal, že sa zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom prípadným daňovým podvodom.“ V takomto prípade je potom potrebné skúmanie podmienok tzv. Axel Kittel testu, predstavujúceho kritériá pre posúdenie účasti daňového subjektu na daňovom podvode (viď rozhodnutie Súdneho dvora EÚ vo veci Axel Kittel (C-439/04) zo dňa 6. júla 2006).

30. K posudzovaniu miery dôkazného bremena daňového subjektu kasačný súd poukazuje aj na to, že je potrebné vychádzať z toho, že dôkazná povinnosť, ktorú nesie daňový subjekt, nedosahuje povinnosť preukázania tvrdených skutočností s absolútnou istotou, ale postačí preukázať dostatočnú mieru pravdepodobnosti. Tá bude spravidla naplnená, ak bude možné z vykonaných dôkazov urobiť daný záver bez vážnych pochybností, pričom treba zohľadniť aj čas, ktorý uplynul od doby, keď preukazované skutočnosti nastali (podobne aj rozsudok Najvyššieho správneho súdu Českej republiky č. k. 8 Afs 23/2018 zo 16. januára 2020, ktorého závery sú aplikovateľné aj vo vzťahu k slovenskej právnej úprave).

Je však úlohou správcu dane, aby buď relevantne spochybnil splnenie hmotnoprávnych (materiálnych) podmienok predmetného práva (napr. spochybnením materiálnej existencie plnenia - existencia stavebných materiálov) alebo aby preukázal sťažovateľovi spáchanie daňového podvodu či jeho vedomú účasť na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom alebo zneužití práva, resp. dokazovanie i doplniť - a následne vydať nové rozhodnutie, ktoré bude náležite a presvedčivo odôvodnené.