3Sfk/17/2021

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu Mgr. Kristíny Babiakovej (sudkyňa spravodajkyňa), sudkyne JUDr. Anity Filovej a sudcu Mgr. Petra Macha, PhD. v právnej veci žalobcu: Ján Pavelčiak, podnikajúci pod?obchodným menom Ján Pavelčiak - K.T.O., s miestom podnikania Jablonka 200, IČO:?43?130399, zastúpeného advokátom JUDr. Ľubomírom Vanekom, so sídlom advokátskej kancelárie Potočná 169/85, Skalica, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica; o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102292486/ 2019 zo dňa 3. októbra 2019, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Trenčíne č. k. 11S/214/2019 - 53 zo dňa 28. apríla 2021, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť z?a?m i?eta . II. Účastníkom konania právo na náhradu trov kasačného konania nepri?z?náva.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

2. Správca dane dospel k záveru, že žalobca si v rozpore s ustanovením § 49 ods. 1 a 2 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej ako „zákon o DPH“) uplatnil nárok na odpočítanie DPH z týchto faktúr od dodávateľa 3W Group, s.r.o.: - faktúra č. 2017061203 zo dňa 12. júna 2017 za nákup „plátky, závitníky“ v celkovej hodnote 4.183,08 €, z toho DPH 697,18 €, - faktúra č. 20170611503 zo dňa 15. júna 2017 za nákup „plátky, frézy“ v celkovej hodnote 4.753,92 €, z toho DPH 792,32 €. 3. Podľa správcu dane v predmetnej veci žalobca nielenže nepreukázal, že spoločnosť 3W Group s.r.o. mu reálne dodala predmetný tovar popísaný na sporných faktúrach, ale práve naopak správca dane svojim šetrením jednoznačne preukázal, že faktúry, ktoré deklarujú dodanie sporného tovaru, sú len dokladom, ktorý neodráža reálnosť zdaniteľných plnení uvedených na týchto faktúrach. Dodanie tovaru uvedenou spoločnosťou a tým aj pravdivosť predložených dokladov ku kontrole boli podľa správcu dane spochybnené najmä: - výpoveďou žalobcu, ktorý si nebol istý s kým jednal, neskôr vo svojej výpovedi uviedol iba „ten pán“, - výpoveďou konateľa spoločnosti 3W Group s.r.o., Daniela Čepca, ktorý uviedol, že nikdy v uvedenej spoločnosti nič nevykonával, vystupoval iba ako „biely kôň“, v sídle spoločnosti nikdy nebol, nikdy nepodpísal žiadnu faktúru. Od 6. novembra 2017 sa konateľom stal Daniel Hamza z Rumunska, - spoločnosť 3W Group, s.r.o. so správcom dane nekomunikovala, žiadne doklady nepredložila, zamestnancov nemala, daňové priznanie na daň z príjmu právnických osôb nebolo podané, posledné podané daňové priznanie na DPH bolo podané za zdaňovacie obdobie november 2017 a spoločnosti bola ukončená registrácia ku dňu 30. novembra 2017, - spoločnosť 3W Group s.r.o. vykazovala v podaných daňových priznaniach vysoké obraty a nízke daňové povinnosti, čo je jeden zo znakov „nárazníka“, sídlo spoločnosti je virtuálne, - hotovostné platby (doklady vystavené z elektronickej pokladnice) preukazujú rovnaké znaky, keď sú vystavené v jeden deň, s minútovým rozdielom, alebo aj v jednej a tej istej minúte, platby mali však podľa žalobcu prebehnúť pri dodávke tovaru, - výpovede konateľa dodávateľa a žalobcu sa líšia, - S. J. potvrdil nákup tovaru od náhodných obchodníkov, aj od spoločnosti 3W Group s.r.o., ale na mená konkrétnych náhodných obchodníkov si nepamätal, spomenul si iba na Michala Pútika za spoločnosť TECHNOLOGY REAL, s.r.o. 4. Na základe odvolania žalobcu žalovaný rozhodnutím č. 102292486/2019 zo dňa 3. októbra 2019 (ďalej aj „napadnuté rozhodnutie“) prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil. Žalovaný sa stotožnil so správcom dane v?tom, že žalobca nesplnil podmienky stanovené v §?49 ods. 1 a?ods. 2 písm. a) v?nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a) zákona o?DPH a neuniesol dôkazné bremeno, keďže nepreukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok pre odpočítanie dane v?zmysle uvedených ustanovení.

5. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca správnu žalobu na Krajský súd v Trenčíne (ďalej len „správny súd“), ktorou žiadal zrušiť rozhodnutie žalovaného a vec vrátiť na ďalšie konanie. 6. Žalobca namietal nesprávne vyhodnotenie neunesenia dôkazného bremena, keď?

Tieto skutočnosti nemohli byť preto pričítané na jeho ťarchu. Žalobca bol naopak toho názoru, že on sám si splnil všetky povinnosti na preukázanie uskutočnenia zdaniteľného plnenia. Predložením faktúry a?navrhnutím výsluchu svedka S. J. (pracovník žalobcu)žalobca svoje dôkazné bremeno vyčerpal. 7. Žalobca ďalej zdôraznil, že v?priebehu daňovej kontroly nevznikli pochybnosti ohľadom reálnej existencie tovaru a?tým pádom bolo potvrdené aj jeho dodanie deklarovaným dodávateľom.

8. Namietal tiež nezákonnosť protokolu vypracovaného správcom dane, ktorý neobsahuje všetky zákonom požadované údaje ako aj to, že mu nebolo umožnené vyjadriť sa?k?zisteným skutočnostiam. 9. Žalovaný vo svojom vyjadrení k správnej žalobe v podstatnom zopakoval argumentáciu uvedenú vo svojom rozhodnutí. Zdôraznil, že žalobca nepreukázal reálne uskutočnenie dodávok tovaru práve osobou uvedenou na dodávateľskej faktúre, spoločnosťou 3W Group, s.r.o. a doplnil, že na preukázanie fakturovaných dodávok nepostačuje len predloženie listinných dôkazov. 10.

11. Odkazujúc a opakujúc závery správcu dane a žalovaného (bod 3) uviedol, že pri existencii vyššie uvedených diametrálne protichodných skutočností, ktoré vylučujú dodanie tovaru fakturovaných dodávateľom, sú potom pochybnosti správcu dane a žalovaného o reálnom dodaní tovaru práve dodávateľom uvedeným na sporných faktúrach, oprávnené.

12. Ani žalobná námietka, že rozhodnutie žalovaného je nepreskúmateľné nebola podľa správneho súdu dôvodná. Naopak, správny súd je toho názoru, že v preskúmavanom rozhodnutí žalovaný jasne formuloval svoje závery, že nedošlo k reálnemu uskutočneniu zdaniteľného obchodu dodávateľom deklarovaným na sporných faktúrach.

K nezákonnému prenosu dôkazného bremena správny súd uviedol, že okamihom, keď správca dane na základe ním vykonaného dokazovania spochybní dôveryhodnosť údajov na sporných faktúrach, musí žalobca produkovať (označiť a navrhnúť) ďalšie dôkazy na preukázanie, že k realizácii plnenia skutočne došlo tak, ako deklaruje. Je len a len na žalobcovi, akými skutočnosťami (dôkazmi) preukáže reálnosť sporných obchodov.

16. Proti rozsudku správneho súdu podal v zákonnej lehote žalobca - sťažovateľ kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. g) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“) a navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zmenil tak, že zruší napadnuté rozhodnutie žalovaného a?vec vráti žalovanému na ďalšie konanie, alternatívne žiadal, aby kasačný súd zrušil napadnutý rozsudok a vec vrátil správnemu súdu na ďalšie konanie.

Závery žalovaného považoval za účelové bez podložených relevantných dôkazov. Dokazovanie vedie správca dane, pričom je jeho povinnosťou zisťovať skutočnosti čo najúplnejšie a?pritom nie je viazaný iba jeho návrhmi. Povinnosťou sťažovateľa bolo podľa jeho názoru predložiť faktúry podľa § 71 zákona o?DPH a?splniť podmienky v?zmysle § 49 a § 51 zákona o?DPH. Pokiaľ správny súd konštatuje, že sťažovateľ nepreukázal svoje tvrdenia, mal preukázať svoje pochybnosti dostatočným a?nevyvrátiteľným spôsobom na základe prísnej logickej úvahy, ktorá vyplýva zo starostlivého uváženia dôkazov, ktoré má k?dispozícii.

Správca dane je zaťažený dôkazným bremenom a?je jeho povinnosťou dostatočným spôsobom preukázať kontrolné zistenia a?nie len sa stroho odvolávať na ustanovenia zákona o?DPH. V tejto súvislosti poukázal na rozsudok Najvyššieho správneho súdu Českej republiky sp. zn. 5Afs/ 15/2010 zo dňa 17.09.2010 a bol toho názoru, že správca dane primárne nesplnil povinnosť v?zmysle § 24 Daňového poriadku, a?to čo najúplnejšie zistiť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti a?dôkazné konanie zaťažil závažnými vadami.

subjektu odopreté. V?opačnom prípade by došlo k?nespravodlivej penalizácii nevinného subjektu, pri ktorej by správca dane iba alibisticky poukazoval na povinnosť takéhoto daňového subjektu preukázať skutočnosti, ktoré už len z?podstaty veci nemôže takýto daňový subjekt nikdy preukázať. Správny súd podľa názoru sťažovateľa nevysvetlil, aké konkrétne opatrenia mal sťažovateľ prijať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k?jeho účasti na daňovom úniku. Sťažovateľ uviedol, že nemá možnosť kontrolovať účtovné a?daňové doklady spoločnosti svojho dodávateľa a?preverovať skutočnosti ohľadom obstarávania tovarov pred ich následným predajom a?preto je neprípustné, aby uvedené skutočnosti boli pričítané na ťarchu sťažovateľa.

nepotvrdil vierohodnosť faktúry, nepotvrdil totožnosť dodávateľa tovaru alebo služby alebo osoby, ktorá v?mene dodávateľa vyhotovila faktúru. Taktiež poukázal na to, že konateľ spoločnosti uviedol, že v?uvedenej spoločnosti nič nevykonával a vystupoval iba ako „biely kôň“. Uvedené vyjadrenie vyhodnotené vo vzájomnej súvislosti s?informáciami o?deklarovanom dodávateľovi (ktorý v?podaných daňových priznaniach vykazoval vysoké obraty a?nízke daňové povinnosti, nepredložil účtovné doklady, so správcom dane nekomunikoval, nemal zamestnancov, sídlo mal na virtuálnej adrese) zakladajú dôvodnú pochybnosť o?reálnom vykonávaní ekonomickej činnosti dodávateľa.

dodávateľom. 23. Po predložení veci kasačnému súdu bola táto pridelená do senátu 3 S Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky v zložení JUDr. Katarína Benczová, Mgr. Kristína Babiaková a JUDr. Zuzana Šabová, PhD.

v zložení JUDr. Anita Filová, Mgr. Kristína Babiaková a JUDr. Rastislav Dlugoš, PhD. 24. Podpredseda Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky uznesením sp. zn. KPp26/ 23 zo dňa 4. júla 2023, na základe oznámenia sudcu JUDr. Rastislava Dlugoša, PhD., tohto podľa § 87 ods. 1 a 2 SSP vylúčil z prejednávania a rozhodovania veci. Ďalším (zastupujúcim) členom senátu sa tak v súlade s prílohou č. 1 rozvrhu práce v znení účinnom od 1. júla 2023

IV. Posúdenie kasačného súdu

dôvodná. 26. Kľúčovou spornou otázkou, ku ktorej zodpovedaniu bol kasačný súd sťažovateľom vyzvaný, bolo, či sťažovateľ uniesol svoje dôkazné bremeno vo vzťahu k preukázaniu podmienok pre priznanie odpočtu dane podľa § 49 ods. 1 a nasl. zákona o DPH vo vzťahu k spornému dodaniu tovaru spoločnosťou 3W Group, s.r.o. a či zo strany daňových orgánov nebolo dôkazné bremeno prenesené na neho nezákonne.

28. V súvislosti s prvou nastolenou otázkou týkajúcou sa (ne)primeranosti dôkazného bremena, ktorým mal byť sťažovateľ zaťažený, kasačný súd v prvom rade komunikuje svoje všeobecné, rozhodovacou činnosťou kasačného súdu a Súdneho dvora Európskej únie ustálené východiská týkajúce sa dokazovania v daňovom konaní a rozsahu dôkazného bremena daňového subjektu pri preukazovaní podmienok uplatneného práva na odpočet DPH zo

Tento jednotný systém je neprípustné narúšať existenciou najrôznejších vlastných, vzájomne nekompatibilných, národných verzií predpisov upravujúcich DPH, či národných verzií interpretácie smernice o DPH. Spoločný a jednotný systém má zmysel, ak je skutočne jednotný, pričom v tomto smere je rola Súdneho dvora nezastupiteľná a vnútroštátne slovenské súdy s ním musia spolupracovať, a to aj vo svetle zásad naposledy uvedených v rozsudku zo 6. októbra 2021 vo veci Consorzio Italian Management e Catania Multiservizi and Catania Multiservizi, sp. zn. C-561/19“ (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. IV. ÚS 86/2022 zo dňa 15. februára 2022, body 22 a 23).

31. Hmotnoprávnymi podmienkami pre priznanie práva na odpočet dane sú požiadavky, (i) aby daňový subjekt nárokujúci si odpočet bol zdaniteľnou osobou, (ii) tovar alebo služby, na ktorých zakladá právo na odpočítanie dane, musia byť dodané alebo poskytnuté inou zdaniteľnou osobou a požiadavka, (iii) aby zdaniteľná osoba dotknuté tovary alebo služby následne použila na účely svojich vlastných zdaniteľných plnení (čl. 168 písm. a) Smernice, ale aj rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 28; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 24). Formálne podmienky priznania práva na odpočet zodpovedajú najmä náležitostiam faktúry (čl. 178 písm. a) Smernice, rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 29; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 24).

32. Slovenská republika je jednou z krajín, ktoré si uplatňujú výnimku podľa čl. 287 Smernice, v kontexte ktorej niektoré zo zdaniteľných osôb podľa čl. 9 ods. 1 Smernice oslobodzuje od dane z pridanej hodnoty (§ 4 ods. 1 zákona o DPH). Preto sa hmotnoprávna podmienka preukázania statusu dodávateľa ako zdaniteľnej osoby podľa čl. 168 písm. a) Smernice mení na požiadavku preukázania statusu dodávateľa ako platiteľa dane (§ 4 ods. 1 a 2 zákona o DPH). Platiteľom dane je pritom osoba registrovaná pre daň z pridanej hodnoty (§ 4 ods. 3 zákona o DPH). Podmienka dodania tovaru/služby platiteľom dane ako podmienka priznania práva na odpočet dane je pritom zrejmá aj z § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH.

34. Právo na odpočet DPH však možno odoprieť vtedy, ak porušenie formálnych požiadaviek malo za následok nemožnosť predloženia jasného dôkazu o tom, že hmotnoprávne podmienky boli splnené (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 42; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 36; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 31) a splnenie materiálnych podmienok nevyplýva ani z dokazovania vykonaného správcom dane (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, body 34, 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 38). Ak je v daňovom konaní riadne zistené splnenie hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane v intenciách Smernice, nemôže vnútroštátna právna úprava daňovníkovi ukladať dodatočné podmienky, ktoré by mohli mať taký účinok, že predmetné právo nie je možné uplatniť (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 30).

A to aj v prípade, ak identita skutočného dodávateľa tovaru/služby nebude rovnaká s identitou faktúrou deklarovaného dodávateľa tovaru alebo služby (podobne tiež rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8 Sžfk 43/2021 zo dňa 14. decembra 2022, body 52 až 56). To všetko platí za situácie, že sa príslušným orgánom nepodarí preukázať daňový podvod, resp. vedomú (vedel alebo musel vedieť o svojej účasti) účasť daňového subjektu na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. 36. Členské štáty Európskej únie sú oprávnené vnútroštátnym právom uložiť daňovým subjektom aj iné povinnosti, ako tie, ktoré ustanovuje Smernica, za účelom riadneho výberu DPH a na predchádzanie daňovým podvodom. Takéto opatrenia však nesmú ísť nad rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie určených cieľov a ich limitom je prísny zákaz uplatňovania takých opatrení, ktoré systematicky spochybňujú právo na odpočítanie DPH a princíp neutrality DPH ako taký (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet

po formálnej stránke (vystavenou faktúrou, zmluvou), predložené doklady musia byť odrazom reálneho plnenia, ktoré v prípade vzniku pochybností preukazuje daňový subjekt. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane uznaný (rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 9Sžfk/1/2019 zo dňa 21. apríla 2020, bod 40, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021; sp. zn. 6Sžfk/20/2018 zo dňa 11. júna 2019, body 49 a 50, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 6/2020).

Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane.

Inými slovami, nepostačuje predložiť faktúru či dodacie listy, ak správca dane nadobudne na základe vykonaných dôkazov dôvodnú pochybnosť o uskutočnení deklarovaného zdaniteľného plnenia, vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov (§ 46 ods. 5 Daňového poriadku) a týmto naň prenáša dôkazné bremeno za účelom rozptýlenia identifikovaných pochybností správcu dane (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. II. ÚS 705/2017 zo dňa 15. novembra 2017, publikované v ZNaUÚS pod č. 71/2017).

40. V rozhodnutí sp. zn. I. ÚS 259/2022 zo dňa 12. októbra 2022 k vyššie uvedenému Ústavný súd Slovenskej republiky dodal: „Až preukázateľným spochybnením založeným na relevantných dôkazoch dochádza k preneseniu dôkazného bremena na daňový subjekt.

Na vyvodenie záveru, že k dodaniu tovarov od dodávateľa nedošlo, nepostačuje bez ďalšieho iba spochybnenie dodania tovaru. Kvalita spochybnenia dôkazov produkovaných daňovým subjektom musí spĺňať určité parametre, t. j. nestačí iba jednoduché a ničím nepodložené tvrdenie správcu dane založené na indíciách a domnienkach. Spochybnenie zo strany správcu dane musí byť preukázateľné vo forme relevantného dôkazu, ktorý vyvracia dôkazný potenciál dôkazov predkladaných daňovým subjektom.“

42. Hoci je to práve správca dane, ktorý vedie dokazovanie v daňovom konaní, pričom hodnotenie získaných dôkazov podlieha jeho voľnej úvahe (zásada voľného hodnotenia dôkazov), neznamená to, že môže jednotlivé dôkazy vyhodnocovať svojvoľne.

C-324/11 zo dňa 6. septembra 2012, bod 49), (iii) pochybnosti na subdodávateľských stupňoch obchodného reťazca (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 64; obdobne vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 50).

Práve z tohto dôvodu „pre záver správcu dane, že daňový subjekt nesplnil hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, nepostačuje spochybnenie subdodávateľských spoločností deklarovaného dodávateľa daňového subjektu, ktoré nemali žiadnych zamestnancov, nemali personálne vybavenie, nemali materiálno-technické vybavenie na realizáciu daných prác a teda nedisponovali nevyhnutnými prostriedkami na zabezpečenie fakturovaného plnenia“

45. Je potrebné dodať, že „určiť presnú hranicu, po ktorú je dôkazná povinnosť na daňovom subjekte a hranicu, od ktorej ho už dôkazné bremeno nezaťažuje, býva častokrát náročné a pomerne nejednoznačné. V zásade je však treba pripomenúť, že daňový subjekt ako podnikateľ koná vo vlastnom mene a na vlastnú zodpovednosť. Ak má teda preukázať zodpovedný prístup, mal by sa snažiť vo vlastnom záujme, v reálnom čase uskutočňovania obchodu získavať dôkazy o tom, že bol uskutočnený“(rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sžf/66/2016 zo dňa 31. mája 2018, bod 77).

jej dodávateľa a tým fakticky preniesť na neho kontrolné činnosti, ktoré patria správcovi dane (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 51; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 56; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 57). Na druhej strane je potrebné dodať, že vyžadovanie a zohľadňovanie primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu vo vzťahu k požiadavke prijímať rozumne očakávateľné opatrenia na predchádzanie účasti na daňovom podvode je typické práve pre dokazovanie daňového podvodu, resp. skutočnosť, či daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť, že sa zúčastňuje na daňovom podvode (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 53, 54, 56 a 58).

48. Je na mieste dodať, že už uvedené skutočnosti neznamenajú, že zistenia správcu dane týkajúce sa subdodávateľských spoločností, resp. ďalších zložiek obchodného reťazca, sú irelevantné. Práve naopak, tieto môžu znamenať, že v predchádzajúcich článkoch obchodného reťazca došlo k daňovému úniku (k daňovému podvodu). Vedomá (ak daňový subjekt vedel alebo s ohľadom na všetky okolnosti mohol a mal vedieť) účasť daňového subjektu na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom je pritom, napriek splneniu hmotnoprávnych/materiálnych podmienok práva na odpočet dane, samostatným dôvodom odopretia práva na odpočet dane (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci A proti Finanzamt M, C-596/21 zo dňa 24. novembra 2022, bod 26).

49. Zhrňujúc doteraz uvedené možno konštatovať, že zatiaľ čo pri preukazovaní hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočítanie dane (alebo oslobodenie od dane) dôkazné bremeno zaťažuje daňový subjekt a jeho dobrá viera v zásade nezohráva žiadnu rolu (rozsudok Súdneho dvora Európskej únie v spojených veciach SGI a Valériane, C-459/17 a C-460/17, zo dňa 27. júna 2018), v prípade preukazovania účasti na podvode a pri zneužití práva dôkazné bremeno zaťažuje finančné orgány. Aplikácia na prípad sťažovateľa

Správca dane a žalovaný však v ďalšom procesnom postupe spochybnili, že dodávateľom tovarov bola skutočne 3W Group, s.r.o. 51. Kasačný súd sa zhoduje s právnym názorom správneho súdu, že žalovaný ako aj správca dane uniesli svoje dôkazné bremeno vo vzťahu k spochybneniu splnenia základnej hmotnoprávnej podmienky zo strany sťažovateľa, a teda že sporné tovary (bod 2) boli sťažovateľovi skutočne dodané osobou, ktorá má postavenie zdaniteľnej osoby.

K spoločnosti 3W Group, s.r.o., ako priamemu dodávateľovi sťažovateľa, je tiež potrebné uviesť, že táto so správcom dane nekomunikovala, žiadne doklady nepredložila, zamestnancov nemala, daňové priznanie na daň z príjmu právnických osôb nebolo podané, posledné podané daňové priznanie na DPH bolo podané za zdaňovacie obdobie november 2017 a spoločnosti bola ukončená registrácia ku dňu 30.novembra 2017. Tieto skutočnosti sú riadne zdokumentované v administratívnom spise správcu dane ako aj žalovaného.

54. Na návrh sťažovateľa vypočul správca dane spolupracovníka sťažovateľa, pána S. J., ktorý mal potvrdiť uskutočnenie zdaniteľných plnení deklarovaným spôsobom. S. J. síce potvrdil spôsob uskutočňovania obchodov (príchod konateľa dodávateľa na prevádzku sťažovateľa, prebratie a?skúška vzoriek) avšak nevedel uviesť žiadne bližšie informácie k týmto spoločnostiam (deklarovaným dodávateľom), prípadne k ich konateľom, osobám, ktoré tieto tovary mali doniesť do prevádzky, či o preberaní tovaru, ani informácie týkajúce sa faktúr či ?úhrad. Kasačný súd je preto v?názorovej zhode s?konštatovaním správneho súdu, že k?odstráneniu pochybností neprispela ani výpoveď pracovníka sťažovateľa, ktorý iba veľmi všeobecne potvrdil, že spoločnosť 3W Group, s.r.o. bola dodávateľom sťažovateľa. Ďalšie okolnosti týkajúce sa osoby konateľa, dodania tovaru, prípadne podmienok platby pracovník uviesť nevedel.

56. Za tohto stavu aj kasačný súd zastáva názor, že dôkazné bremeno na preukázaní dodávateľa tovaru v predmetnej veci, resp. zdaniteľného postavenia tohto dodávateľa, ako hmotnoprávnej podmienky priznania nároku na odpočet DPH, bolo opätovne prenesené na sťažovateľa. Tento však počas daňovej kontroly a ani vo vyrubovacom konaní neprodukoval žiadne ďalšie dôkazy, ktoré by spornú skutočnosť objasnili. Ako už bolo vyššie uvedené, relevantným dôkazom nebola ani svedecká výpoveď pána J., ktorý ku sporných obchodom nevedel uviesť nič konkrétne. Kasačný súd preto konštatuje, že jediný relevantný dôkaz, ktorý sťažovateľ predložil, boli dodávateľské faktúry. Tieto samotné, bez akýchkoľvek ďalších hodnoverných dokladov preukazujúcich deklarované dodanie tovaru od obchodnej spoločnosti 3W Group, s.r.o., nemožno považovať za dostačujúce pre preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok na účely odpočítania dane z?pridanej hodnoty.

58. Nemožno uznať ani výhradu sťažovateľa, že bol neprimerane zaťažený dôkazným bremenom vo vzťahu k skutočnostiam a okolnostiam, ktoré nastali u jeho dodávateľa. Kasačný súd zastáva názor, že od sťažovateľa je možné rozumne a spravodlivo požadovať, aby preukázal materiálne podmienky uplatneného práva na odpočet DPH zo sporných obchodov - a to vrátane postavenia dodávateľa ako zdaniteľnej osoby. Správca dane ani žalovaný pritom nevyžadovali od sťažovateľa vykonávanie komplexných šetrení spoločnosti 3W Group, s.r.o., ale len dodržiavanie primeranej obozretnosti spočívajúcej v zabezpečení primeraného množstva dôkazných prostriedkov pre preukázanie splnenia podmienok uplatňovaného nároku. Samotná požiadavka, aby sťažovateľ preukázal alebo aspoň označil dôkazy preukazujúce reálnosť deklarovaných obchodov, prostredníctvom ktorých by bolo možné identifikovať aj dodávateľa tovaru, nemožno považovať za neprimerane zaťažujúce a ani za zaťažovanie sťažovateľa dokazovaním skutočností, ktoré nastali u jeho dodávateľov.

60. Kasačný súd dodáva, že je irelevantná aj obrana sťažovateľa odkazujúca na rozhodnutia Súdneho dvora EÚ ako aj judikatúru Najvyššieho súdu SR týkajúcu sa nároku na odpočet dane v?prípade nevedomosti platiteľa dane o?podvodnom konaní ostatných subjektov v?dodávateľskom reťazci, keďže správca dane sťažovateľovi konanie jeho deklarovaného dodávateľa nijakým spôsobom nepričítal. Správca dane sa zameral na overenie reálnosti dodania tovarov od deklarovaného dodávateľa a?neposudzoval prípadné podvodné konanie deklarovaného dodávateľa. Rozsudky Súdneho dvora EÚ, ktoré citoval sťažovateľ, by mohli byť v?prejednávanej veci smerodajné za predpokladu, že by sťažovateľom predložené doklady a?dôkazy odôvodňovali a?preukazovali nárok na odpočítanie dane (preukazovali reálnosť dodania tovarov od deklarovaného dodávateľa) a jemu by bola vyčítaná vedomá účasť na podvode, čo sa však v?prejednávanom prípade nestalo.

V. Záver

62. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti kasačný súd uzatvára, že nezistil dôvodnosť kasačných námietok sťažovateľa. Rozsudok správneho súdu považuje za v postačujúcej miere odôvodnený a vychádzajúci zo správneho právneho posúdenia veci. Preto kasačnú sťažnosť sťažovateľa podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol. 63. O náhrade trov kasačného konania rozhodol kasačný súd tak, že ju žiadnemu z účastníkov nepriznal, keďže sťažovateľ nemal úspech v kasačnom konaní a u procesne úspešného žalovaného nezistil výnimočné dôvody, pre ktoré by mohol spravodlivo požadovať náhradu trov konania (§ 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 a § 168 SSP). 64. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu SR pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 25. júla 2023