3Sfk/17/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu Mgr. Kristíny Babiakovej (sudkyňa spravodajkyňa), zo sudkyne JUDr. Anity Filovej a sudcu JUDr. Rastislava Dlugoša, PhD. v právnej veci žalobkyne: THS Kežmarok, s.r.o., Michalská 886/20, 060 01 Kežmarok, IČO: 17081815, právne zastúpenej advokátskou kanceláriou: BENČÍK & PARTNERS, s.r.o., Aurela Stodolu 12, 080 01 Prešov, IČO: 36860441; proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica; o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100016802/2021 zo dňa 7. januára 2021; konajúc o kasačnej sťažnosti žalobkyne proti rozsudku Krajského súdu v Prešove č. k. 1 S 9/ 2021-41 zo dňa 7. decembra 2021, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Prešove č. k. 1 S 9/ 2021-41 zo dňa 7. decembra 2021 mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 100016802/2021 zo dňa 7. januára 2021 zrušuje a vec vracia žalovanému na ďalšie konanie. II. Žalobkyni priznáva právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov kasačného konania ako aj konania pred správnym súdom.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

Na základe vykonanej kontroly správca dane rozhodnutím č. 101003805/2020 zo dňa 8. júna 2020 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“) vyrubil žalobkyni rozdiel dane v sume 12.900,66 € na dani z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) za zdaňovacie obdobie

3. Správca dane zabezpečil od Kriminálneho úradu finančnej správy (ďalej len „KÚFS“) faktúry od deklarovaného dodávateľa ako aj zápisnicu o podaní vysvetlenia zo dňa 20. novembra 2018. V tej konateľ žalobkyne k sporným obchodom uviedol, že s dodávateľmi komunikuje sám, v niektorých prípadoch aj jeho syn D. P.. So spoločnosťou Fast Sales, s.r.o. mala žalobkyňa obchodný vzťah v roku 2018, konateľov spoločnosti nepoznal, nestretol sa s nimi, nadviazanie kontaktu si nepamätal (prebehlo e-mailom alebo telefonicky).

4. Na ústnom pojednávaní dňa 5. júna 2019 správca dane vyzval žalobkyňu k preukázaniu spôsobu nadobudnutia tovaru, resp. jeho prevzatia (deklarované na faktúrach - kuriér DPD, doprava motorovým vozidlom L. XXXR., poštová zásielka, osobný odber).

6. Miestne príslušný správca dane uviedol, že spoločnosť Fast Sales, s.r.o. so správcom dane nespolupracuje, nepreberá si poštové zásielky. V rámci iných preverovaní bolo dňa 16. apríla 2019 vykonané miestne zisťovanie v sídle deklarovaného dodávateľa, pričom na tomto sa nachádzal dvojpodlažný dom, ktorý nebol označený údajom o deklarovanom dodávateľovi. Pri kontrole deklarovaných prevádzkových priestorov bolo zistené, že na tomto sa nachádza niekoľko podlažná budova. Na adrese sa nenachádzalo označenie spoločnosti Fast Sales, s.r.o., žiadneho predstaviteľa/zamestnanca predmetnej spoločnosti či poštovú schránku.

7. Vypočutím konateľa spoločnosti Fast Sales, s.r.o. v čase sporných obchodov, pána Martina Karičku, správca dane zistil, že spoločnosť sa zameriavala na kúpu a predaj rôzneho tovaru. Na obchodnú činnosť mala spoločnosť používať skladové priestory na ul. Stavbárov 5, Michalovce.

Svedok potvrdil vystavenie faktúr, predmetom bol predaj elektroniky. Faktúry boli zaúčtované, ich zaúčtovanie vykonal sám svedok. Komunikácia v rámci obchodných vzťahov (objednávky) prebiehala telefonicky, zmluvy písomne uzatvorené neboli, faktúry vystavoval osobne, žalobkyni boli doručené e-mailom. Spoločnosť Fast Sales, s.r.o. viedla skladovú evidenciu, faktúra slúžila ako dodací list, miesto dodania bolo na prevádzke žalobkyne a preprava bola zabezpečovaná spoločnosťou DPD, s.r.o. Dodávaný tovar bol nakupovaný od rôznych dodávateľov, súkromných osôb, s ktorými sa svedok skontaktoval telefonicky, všetko bolo objednávané cez internet, tovar mu chodil na dobierku a preberal ho sám. Spoločnosť Fast Sales, s.r.o. podľa vyjadrení svedka účtovala o nadobudnutí tovaru. Úhrady za dodanie boli realizované v hotovosti. Účtovné dokumenty svedok odovzdal pri predaji firmy aktuálnemu konateľovi, pánovi Tidikovi, k čomu predložil preberací protokol a zmluvu o prevode obchodného podielu.

9. Správca dane tiež nahliadol do spisu z daňovej kontroly spoločnosti Contax SK, s.r.o., v rámci ktorého sa príslušný správca dane pokúsil o predvedenie pána Filipa Tidika. Z odpovede orgánu, ktorý mal predvedenie zrealizovať, vyplynulo, že sa na adrese trvalého pobytu nenachádza, predmetnú osobu tam nepoznajú a nikdy ho nevideli ani pracovníčky obecného úradu. 10.

11. Správca dane uzavrel, že v daňovom konaní nebolo preukázané, že došlo k dodaniu tovaru deklarovaným dodávateľom. Deklarovaná dodávateľská spoločnosť bola nekontaktná, aj jej konateľ (aktuálny), nemala reálne sídlo, nepredložila účtovnú dokumentáciu a žalobkyňa nepredložila žiadne doklady potrebné na preverenie sporných skutočností v súvislosti s deklarovanými dodávkami. Výpoveď konateľa dodávateľskej spoločnosti v čase uskutočnenia zdaniteľných obchodov, pána Martina Karičku, bola príliš všeobecná, neuviedol, aký konkrétny tovar mal dodávať, nepamätal si svojho dodávateľa tovaru, nevedel uviesť základné informácie o dodávateľskej spoločnosti, vlastníka skladovacích priestorov a svoje tvrdenia o dodaní tovaru nevedel podoprieť žiadnymi dôkazmi. Navyše celá komunikácia medzi deklarovaným dodávateľom a žalobkyňou mala prebiehať telefonicky, neboli uzatvorené žiadne zmluvy. Dodávky tovaru sa nepodarilo preukázať ani prostredníctvom deklarovaného subdodávateľa (zisteného z kontrolných výkazov), ktorý je nekontaktný.

sú nekontaktní. Bývalý konateľ nemal konkrétne informácie o dodávateľskej spoločnosti, nevedel preukázať, od koho nadobudol tovar, ktorý deklarovaná dodávateľská spoločnosť ďalej dodávala žalobkyni. Sídlo a prevádzkové priestory predmetnej spoločnosti boli fiktívne. Hoci pán Martin Karička verbálne potvrdil dodanie tovaru, toto žiadnym spôsobom nepreukázal a ani nepredložil žiadne doklady v tomto smere. Kontakt so žalobkyňou bol len telefonický, neboli uzatvorené žiadne zmluvy. Subdodávateľská spoločnosť bola rovnako nekontaktná, jej minulý konateľ poprel výkon jej podnikateľskej činnosti. Žalobkyňa tiež nevedela preukázať, ako nakupovala tovar od spoločnosti Fast Sales, s.r.o. a ako jej bol tento dodaný - doručený. 14. Žalovaný zhrnul, že ako nebolo preukázané nadobudnutie tovaru spoločnosťou Amaroks, s.r.o., obchodný vzťah medzi Amaroks, s.r.o. a Fast Sales, s.r.o. nemohol zakladať nadobudnutie tovaru spoločnosťou Fast Sales, s.r.o., ktorá ho potom následne nemohla dodať žalobkyni. Nebol preukázaný ani pôvod tovaru. Pri vykonaní daňovej kontroly teda žalobkyňa neuniesla ťarchu dôkazného bremena a nepreukázala splnenie hmotnoprávnych podmienok na

II. Priebeh konania pred správnym súdom a jeho rozhodnutie

prípadná nekontaktnosť jej dodávateľa a jeho konateľa v čase uskutočnenia zdaniteľnej kontroly jej nemôže byť kladená na ujmu. Relevantný je v tomto prípade časový aspekt. To, že dodávateľ je dnes nekontaktný totiž neznamená, že bol nekontaktný aj v čase uskutočnenia zdaniteľných obchodov. Navyše vtedajší konateľ dodávateľa, pán Martin Karička, vo svojej výpovedi potvrdil uskutočnenie zdaniteľného plnenia. Navyše žalobkyňa doručila s odvolaním žalovanému aj notársky overené plnomocenstvo zo dňa 5. júna 2020, ktoré bolo podpísané (a podpis osvedčený) pánom Filipom Tidikom. Predmetná osoba, konateľ dodávateľa je teda kontaktný. Žalobkyňa navyše namietala, že navrhla opakovane vypočuť pána Martina Karičku a vypočuť aj pána Filipa Tidika. Správca dane a ani žalovaný sa s týmto návrhom nevysporiadali. Ak dôkazné bremeno zaťažuje žalobkyňu, ako daňový subjekt, nevykonaním predmetných dôkazov správca dane a žalovaný znemožnili žalobkyni uniesť jej dôkazné bremeno. 17. Žalobkyňa zdôraznila, že správca dane nespochybnil reálnosť tovaru, len jeho dodávateľa.

18. Ostatne žalobkyňa namietala, že žalovaný uviedol vo svojom rozhodnutí, že vychádza z výsluchu svedka Ing. Daniela Pirčáka, bývalého konateľa spoločnosti Amaroks s.r.o. Informácie vyplývajúce z výsluchu preklopil správca dane do úradného záznamu a tento použil ako dôkaz pri výkone daňovej kontroly. Podľa názoru žalobkyne, ak správca dane vypočul Ing. Pirčáka, mal na tento úkon upozorniť žalobkyňu a predvolať ju (jej splnomocneného zástupcu). Takto však správca dane nepostupoval, čím žalobkyni odňal jej procesné práva, osobitne právo dávať svedkovi otázky. Poukázala na rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 2 Sžf 86/2013 zo dňa 15. apríla 2015. Pokiaľ správca dane nahliadol do spisu z daňovej kontroly daňového subjektu Contax Sk, s.r.o., nezdôvodnil, prečo tak urobil a akú logickú nadväznosť a súvislosti to má s predmetným prípadom žalobkyne.

20. Správny súd rozsudkom č. k. 1 S 9/2021 - 41 zo dňa 7. decembra 2021 (ďalej len „napadnutý rozsudok“ alebo „rozsudok správneho súdu“) zamietol správnu žalobu žalobkyne. 21. Správny súd zdôraznil, že dôkazné bremeno v daňovom konaní je primárne na daňovom subjekte, ktorý preukazuje, splnenie zákonných podmienok uplatneného práva na odpočítanie

zamestnancov. Tovar mal nadobudnúť dodávateľ od súkromných osôb, ktoré bývalý konateľ nekonkretizoval. K úhradám dochádzalo pri subdodávkach v hotovosti. Doklady mali byť odovzdané novému konateľovi, pánovi Filipovi Tidikovi. Tvrdenia bývalého konateľa deklarovaného dodávateľa boli len všeobecné a formálne, pritom jeho výpoveď bola uskutočnená v krátkom časovom úseku od deklarovaného dodania tovaru (september 2018 - výsluch 27. júna 2019). Navyše pán Martin Karička ani žiadnym spôsobom však nepreukázal reálny základ pre vystavenie faktúr žalobkyni. Jeho vyjadrenia tak podľa správneho súdu nemožno považovať za dôkaz preukazujúci uskutočnenie zdaniteľného plnenia.

Martina Karičku. Ak bol pán Karička v minulosti aj konateľom deklarovaného subdodávateľa, musel vedieť bližšie informácie o spolupráci dodávateľa a subdodávateľa. Zároveň išlo o osobu, ktorá bola splnomocnená na elektronickú komunikáciu za obe spoločnosti.

Aj podľa názoru správneho súdu žalobkyňa nepreukázala dodanie tovaru deklarovaným dodávateľom, preukázala len splnenie formálnych podmienok listinnými dôkazmi, avšak nepreukázala materiálnu podstatu spochybneného obchodu. 25.

Práve výpoveď pána Martina Karičku bola z pohľadu dokazovania kľúčová, keďže tento nemal dostatočné informácie o obchodnej činnosti deklarovaného dodávateľa, doklady dodávateľa sa nepodarilo zabezpečiť, pričom ostatné zistené skutočnosti len podporne odôvodňovali vyššie zarámcované pochybnosti správcu dane.

Navyše žalobkyňa ani v správnej žalobe neuviedla, z akých dôvodov žiadala opakovaný výsluch pána Martina Karičku a ani z akých dôvodov navrhovala vypočuť pána Filipa Tidika, ktorý nebol v čase deklarovaného zdaniteľného plnenia konateľom predmetnej

spoločnosti Contax Sk, s.r.o. oboznámiť, rovnako aj so skutočnosťami, ktoré z tohto protokolu hodlal správca dane využiť. Žalobkyňa sa mohla k predmetným podkladom vyjadrovať a aj navrhovať dôkazy (vrátane návrhov na výsluch svedkov). Žalobkyňa však výsluch Ing. Pirčáka v jej veci nenavrhla.

28. Proti napadnutému rozsudku správneho súdu podala žalobkyňa - sťažovateľka kasačnú sťažnosť z dôvodu, že napadnutý rozsudok má vychádzať z nesprávneho právneho posúdenia veci podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP. Žiadala zmeniť napadnutý rozsudok správneho súdu tak, že bude zrušené rozhodnutie žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím a vec bude vrátená na ďalšie konanie, alternatívne aby rozsudok správneho súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. 29.

nebolo uznané právo na odpočítanie dane. Zastáva názor, že ak má žalovaný pochybnosti o tvrdeniach žalobkyne a ňou predkladané dôkazy nemieni akceptovať, potom je povinný svoj postoj taktiež doložiť dôkazmi, ktoré tvrdenia sťažovateľky jednoznačne vyvracajú.

Z hľadiska pochybností formulovaných správcom dane zastáva sťažovateľka názor, že aktuálna nekontaktnosť dodávateľa nemôže byť rozhodujúca. Je potrebné zohľadňovať časový aspekt, preto prípadná aktuálna nekontaktnosť dodávateľa neznamená, že tento nebol kontaktný v čase uskutočnenia zdaniteľných obchodov. Sťažovateľka poukázala tiež na rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sžf 1/2010 zo dňa 19. augusta 2010, sp. zn. 1 Sžfk 16/2018 zo dňa 13. septembra 2019, sp. zn. 6 Sžfk 40/2018 zo dňa 3. septembra 2019, sp. zn. 1 Sžfk 22/2019 zo dňa 26. mája 2020 a sp. zn. 1 Sžfk 44/2019 zo dňa 24. novembra 2020. Vychádzajúc z tejto judikatúry vyvodzuje, že prípadné pochybnosti zistené správcom dane, ktoré sa týkajú vzťahu jej dodávateľa so subdodávateľmi samé o sebe neznamenajú, že nedošlo k dodaniu tovaru medzi deklarovaným dodávateľom a daňovým subjektom.

Sťažovateľka tiež zotrváva na svojom názore, že ak je jej kladený na ťarchu výsluch Ing. Daniela Pirčáka, mala byť na tento výsluch upozornená a predvolaná. Keďže sa tak nestalo, bola jej odňatá možnosť klásť predmetnému svedkovi otázky. Pokiaľ správny súd uvádza, že správca dane nemusel Ing. Pirčáka vypočuť, keďže tento bol vypočutý ako svedok v inej daňovej kontrole spoločnosti Contax Sk, s.r.o., sťažovateľka sa s týmto postojom nestotožňuje. Ak správca dane považoval za potrebné zistiť od Ing. Pirčáka skutočnosti relevantné pre daňovú kontrolu vo veci sťažovateľky, mal tak urobiť jeho výsluchom v tomto daňovom konaní.

34. Po predložení veci kasačnému súdu bola táto pridelená do senátu 3 S Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky v zložení JUDr. Katarína Benczová, Mgr. Kristína Babiaková a JUDr. Zuzana Šabová, PhD. Mgr. Kristína Babiaková bola určená ako sudkyňa spravodajkyňa. Počas kasačného konania nadobudol účinnosť rozvrh práce Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky na rok 2023 v znení opatrenia č. 5 (ďalej len „rozvrh práce“). Podľa § 27a písm. A štvrtej časti rozvrhu práce v znení účinnom od 1. júna 2023 bola predmetná vec prerozdelená do senátu 8 S, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozsudku.

IV. Posúdenie kasačného súdu

40. Hmotnoprávnymi podmienkami pre priznanie práva na odpočet dane sú požiadavky, (i) aby daňový subjekt nárokujúci si odpočet bol zdaniteľnou osobou, (ii) tovar alebo služby, na ktorých zakladá právo na odpočítanie dane, musia byť dodané alebo poskytnuté inou zdaniteľnou osobou a požiadavka, (iii) aby zdaniteľná osoba dotknuté tovary alebo služby následne použila na účely svojich vlastných zdaniteľných plnení (čl. 168 písm. a) Smernice, ale aj rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 28; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 24). Formálne podmienky priznania práva na odpočet zodpovedajú najmä náležitostiam faktúry (čl. 178 písm. a/ Smernice, rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 29; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 24).

41. Slovenská republika je jednou z krajín, ktoré si uplatňujú výnimku podľa čl. 287 Smernice, v kontexte ktorej niektoré zo zdaniteľných osôb podľa čl. 9 ods. 1 Smernice oslobodzuje od dane z pridanej hodnoty (§ 4 ods. 1 zákona o DPH). Preto sa hmotnoprávna podmienka preukázania statusu dodávateľa ako zdaniteľnej osoby podľa čl. 168 písm. a) Smernice mení na požiadavku preukázania statusu dodávateľa ako platiteľa dane (§ 4 ods. 1 a 2 zákona o DPH). Platiteľom dane je pritom osoba registrovaná pre daň z pridanej hodnoty (§ 4 ods. 3 zákona o DPH). Podmienka dodania tovaru/služby platiteľom dane ako podmienka priznania práva na odpočet dane je pritom zrejmá aj z § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH.

43. Právo na odpočet DPH však možno odoprieť vtedy, ak porušenie formálnych požiadaviek malo za následok nemožnosť predloženia jasného dôkazu o tom, že hmotnoprávne podmienky boli splnené (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 42; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 36; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 31) a splnenie materiálnych podmienok nevyplýva ani z dokazovania vykonaného správcom dane (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, body 34, 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 38). Ak je v daňovom konaní riadne zistené splnenie hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane v intenciách Smernice, nemôže vnútroštátna právna úprava daňovníkovi ukladať dodatočné podmienky, ktoré by mohli mať taký účinok, že predmetné právo nie je možné uplatniť (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 30).

A to aj v prípade, ak identita skutočného dodávateľa tovaru/služby nebude rovnaká s identitou faktúrou deklarovaného dodávateľa tovaru alebo služby (podobne tiež rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8 Sžfk 43/2021 zo dňa 14. decembra 2022, body 52 až 56). To všetko platí za situácie, že sa príslušným orgánom nepodarí preukázať daňový podvod, resp. vedomú (vedel alebo musel vedieť o svojej účasti) účasť daňového subjektu na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. 45. Členské štáty Európskej únie sú oprávnené vnútroštátnym právom uložiť daňovým subjektom aj iné povinnosti, ako tie, ktoré ustanovuje Smernica, za účelom riadneho výberu DPH a na predchádzanie daňovým podvodom. Takéto opatrenia však nesmú ísť nad rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie určených cieľov a ich limitom je prísny zákaz uplatňovania takých opatrení, ktoré systematicky spochybňujú právo na odpočítanie DPH a princíp neutrality DPH ako taký (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet

reálneho plnenia, ktoré v prípade vzniku pochybností preukazuje daňový subjekt. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane uznaný (rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 9Sžfk/1/2019 zo dňa 21. apríla 2020, bod 40, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021; sp. zn. 6Sžfk/20/2018 zo dňa 11. júna 2019, body 49 a 50, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 6/2020).

dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane.

Inými slovami, nepostačuje predložiť faktúru či dodacie listy, ak správca dane nadobudne na základe vykonaných dôkazov dôvodnú pochybnosť o uskutočnení deklarovaného zdaniteľného plnenia, vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov (§ 46 ods. 5 Daňového poriadku) a týmto naň prenáša dôkazné bremeno za účelom rozptýlenia identifikovaných pochybností správcu dane (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. II. ÚS 705/2017 zo dňa 15. novembra 2017, publikované v ZNaUÚS pod č. 71/2017).

49. V rozhodnutí sp. zn. I. ÚS 259/2022 zo dňa 12. októbra 2022 k vyššie uvedenému Ústavný súd Slovenskej republiky dodal: „Až preukázateľným spochybnením založeným na relevantných dôkazoch dochádza k preneseniu dôkazného bremena na daňový subjekt. Ak daňový orgán vyslovil pochybnosti o reálnom charaktere deklarovaných zdaniteľných plnení, teda že išlo len o formálne vystavenie faktúr od dodávateľa, je jeho povinnosťou tieto závery preukázať, a teda vykonať dokazovanie na okolnosť, či tieto plnenia sú fiktívne. Na vyvodenie záveru, že k dodaniu tovarov od dodávateľa nedošlo, nepostačuje bez ďalšieho iba spochybnenie dodania tovaru.

50. V tomto smere považuje kasačný súd za potrebné poukázať aj rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. IV. ÚS 86/2022 zo dňa 15. februára 2022: „Daňový subjekt nie je možné pripraviť o právo odpočítať daň z pridanej hodnoty len v dôsledku skutočností ležiacich mimo jeho sféry (ako je napríklad nekontaktnosť dodávateľa). Pochybnosti o identite dodávateľa či o presnom priebehu dodávateľského reťazca samy osebe nestačia na prijatie záveru, že právo na odpočítanie dane nemožno priznať.

finančná správa automaticky prenášať na daňový subjekt.“ 51. Hoci je to práve správca dane, ktorý vedie dokazovanie v daňovom konaní, pričom hodnotenie získaných dôkazov podlieha jeho voľnej úvahe (zásada voľného hodnotenia dôkazov), neznamená to, že môže jednotlivé dôkazy vyhodnocovať svojvoľne.

C-324/11 zo dňa 6. septembra 2012, bod 49), (iii) pochybnosti na subdodávateľských stupňoch obchodného reťazca (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 64; obdobne vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 50).

Práve z tohto dôvodu „pre záver správcu dane, že daňový subjekt nesplnil hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, nepostačuje spochybnenie subdodávateľských spoločností deklarovaného dodávateľa daňového subjektu, ktoré nemali žiadnych zamestnancov, nemali personálne vybavenie, nemali materiálno-technické vybavenie na realizáciu daných prác a teda nedisponovali nevyhnutnými prostriedkami na zabezpečenie fakturovaného plnenia“ (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sžfk 15/2020 zo dňa 30. júna 2022, publikovaného v Zbierke stanovísk a rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky ako ZNSS 23/2022).

55. Z hľadiska požiadavky preukázania vynaloženia primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu je potrebné uviesť, že toto je v súlade s právom Európskej únie. Daňový subjekt je povinný prijať všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne (spravodlivo) požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 52; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 54, 55; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 54).

podvodu, resp. skutočnosť, či daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť, že sa zúčastňuje na daňovom podvode (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 53, 54, 56 a 58).

57. Je na mieste dodať, že už uvedené skutočnosti neznamenajú, že zistenia správcu dane týkajúce sa subdodávateľských spoločností, resp. ďalších zložiek obchodného reťazca, sú irelevantné. Práve naopak, tieto môžu znamenať, že v predchádzajúcich článkoch obchodného reťazca došlo k daňovému úniku (k daňovému podvodu). Vedomá (ak daňový subjekt vedel alebo s ohľadom na všetky okolnosti mohol a mal vedieť) účasť daňového subjektu na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom je pritom, napriek splneniu hmotnoprávnych/materiálnych podmienok práva na odpočet dane, samostatným dôvodom odopretia práva na odpočet dane (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci A proti Finanzamt M, C-596/21 zo dňa 24. novembra 2022, bod 26).

58. Zhrňujúc doteraz uvedené možno konštatovať, že zatiaľ čo pri preukazovaní hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočítanie dane (alebo oslobodenie od dane) dôkazné bremeno zaťažuje daňový subjekt a jeho dobrá viera v zásade nezohráva žiadnu rolu (rozsudok Súdneho dvora Európskej únie v spojených veciach SGI a Valériane, C-459/17 a C-460/17, zo dňa 27. júna 2018), v prípade preukazovania účasti na podvode a pri zneužití práva dôkazné bremeno zaťažuje finančné orgány. Aplikácia všeobecných východísk na prípad sťažovateľky

60. Kasačný súd konštatuje, že pokiaľ správca dane, žalovaný a správny súd argumentovali, že sťažovateľka nepreukázala, že tovar jej bol dodaný od deklarovaného dodávateľa, spochybnili práve splnenie materiálnej/hmotnoprávnej podmienky práva na odpočítanie dane - dodanie tovaru osobou so statusom zdaniteľnej osoby podľa čl. 168 písm. a) v spojení s čl. 287 Smernice, teda so statusom platiteľa dane podľa zákona o DPH (z materiálneho hľadiska). Svoje pochybnosti príslušné orgány v zásade postavili na (i) všeobecnej výpovedi konateľa spoločnosti Fast Sales, s.r.o. v čase uskutočnených obchodov (bez konkrétnych informácií o podnikateľskej činnosti spoločnosti Fast Sales, s.r.o.), (ii) nedostupnosti účtovníctva a nekontaktnosti spoločnosti Fast Sales, s.r.o. a jej aktuálneho konateľa a (iii) výpovedi konateľa deklarovaného subdodávateľa v období od 21. marca 2018 do 5. júna 2018 - Ing.

Za rozhodujúce pochybnosti v tomto smere aj kasačný súd považoval všeobecnosť výpovede konateľa spoločnosti Fast Sales, s.r.o. v čase uskutočnenia zdaniteľných obchodov, pána Martina Karičku a nedostupnosť účtovníctva spoločnosti Fast Sales, s.r.o. Pán Martin Karička na jednej strane formálne potvrdil uskutočnenie zdaniteľných obchodov, nemal však konkrétne informácie o podnikateľskej činnosti - o subdodávateľoch, o skladovacích priestoroch a pod. Všeobecnosť a nedostatočnosť výpovede pána Karičku nepochybne mohla bližšie objasniť/ odstrániť účtovná dokumentácia spoločnosti Fast Sales, s.r.o., ktorá mala byť podľa dokladov, ktoré predložil pán Karička, odovzdaná novému konateľovi spoločnosti Fast Sales, s.r.o. - pánovi Filipovi Tidikovi. Pán Filip Tidik a ani spoločnosť Fast Sales, s.r.o. však na žiadosti správcu dane nereagovali, resp. tieto si ani neprevzali.

63. Kasačný súd nespochybňuje, že z administratívneho spisu je zrejmé, že miestne príslušný a dožiadaný správca dane vykonal pokus o kontaktovanie pána Filipa Tidika za účelom získania účtovnej dokumentácie. Neúspešná, neprevzatá výzva bola pánovi Filipovi Tidikovi doručovaná dňa 5. júna 2019 na adresu U., ktorá je uvedená aj v obchodnom registri.

Adresa trvalého pobytu pána Filipa Tidika pritom bola uvedená ako N. Q., F. XXX/XX . a bola osvedčená podľa občianskeho preukazu: T.XXXXXX. Pán Filip Tidik, aktuálny konateľ spoločnosti Fast Sales, s.r.o., tak bol v odvolacom konaní preukázateľne kontaktný (správca dane ani žalovaný neurobili žiadny úkon, ktorým by jeho kontaktnosť na uvedenej adrese trvalého pobytu vyvrátili), pričom žalovaný (bez akejkoľvek argumentácie) nereagoval na sťažovateľkou komunikovanú potrebu jeho vypočutia a na jeho kontaktnosť.

vyčítať sťažovateľke neunesenie dôkazného bremena. 65. Pokiaľ správny súd, správca dane a žalovaný akcentujú pochybnosti na strane subdodávateľa sťažovateľky, kasačný súd dáva do pozornosti, že všeobecné pochybnosti týkajúce sa personálneho či materiálneho zabezpečenia podnikateľskej činnosti na strane subdodávateľov v zásade nepostačujú na spochybnenie splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočítanie dane (ZNSS 23/2022). Na týchto pochybnostiach preto nemožno založiť

že Ing. Daniel Pirčák bol konateľom spoločnosti Amaroks s.r.o. v období od 21. marca 2018 do 5. júna 2018. V čase uskutočnenia zdaniteľných obchodov (september 2018) bol však konateľom spoločnosti Amaroks s.r.o. pán Milan Balog (vznik funkcie 5. júna 2018 - zánik funkcie 28. januára 2019).

K pánovi Milanovi Balogovi a ani k podnikateľskej činnosti spoločnosti Amaroks s.r.o. za pôsobenia konateľa pána Milana Baloga správca dane a ani žalovaný neformulovali žiadne pochybnosti. 66. Kasačný súd neopomína ani skutočnosť, že správca dane a žalovaný poukázali na personálne prepojenie dodávateľa (spoločnosti Fast Sales, s.r.o.) a subdodávateľa (spoločnosti Amaroks s.r.o.) v osobách pána Martina Karičku a pána Filipa Tidika. V tomto smere však nie je kasačnému súdu zrejmé, aký vplyv má mať táto skutočnosť na otázku (ne)preukázania materiálnych podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane. Je potrebné dodať, že správca dane a ani žalovaný neupresnili, či o týchto skutočnostiach sťažovateľka vedela, alebo ako o nich mala a mohla vedieť. Až prípadná vedomosť (vedela alebo mala a mohla vedieť) sťažovateľky by totiž z týchto skutočností robila relevantnú okolnosť, avšak aj to len z pohľadu preukazovania daňového podvodu. Pri preukazovaní daňového podvodu však dôkazné bremeno ťaží správcu dane.

Vo zvyšnej časti sa preto kasačný súd ďalším námietkam sťažovateľky nevenoval. 68. V súvislosti s ďalším postupom administratívnych orgánov v predmetnej veci kasačný súd zdôrazňuje, že jeho závery bez ďalšieho neznamenajú, že sťažovateľke musí byť priznané právo na odpočítanie dane zo sporných obchodov so spoločnosťou Fast Sales, s.r.o.

Za týmto účelom bude potrebné vykonať ďalšie šetrenie, a to minimálne v rozsahu vypočutia pána Filipa Tidika s cieľom pokúsiť sa získať účtovníctvo či informácie o účtovníctve deklarovaného dodávateľa.

V. Záver

69. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti dospel kasačný súd k tomu záveru, že napadnutý

rozsudok

správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g) SSP). Keďže správny súd žalobu sťažovateľky zamietol, kasačný súd postupom podľa § 462 ods. 2 SSP a § 191 ods. 1 písm. c) a ods. 3 písm. a) SSP zmenil napadnutý rozsudok správneho súdu tak, že zrušil rozhodnutie žalovaného a vec mu vrátil na ďalšie konanie. 70. V ďalšom konaní bude žalovaný postupovať spôsobom načrtnutým kasačným súdom vyššie (bod 68). Žalovaný je pritom viazaný vyjadreným právnym názorom kasačného súdu (§ 469 SSP). 71. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 2 v spojení s § 167 ods. 1 SSP tak, že plne úspešnej žalobkyni/sťažovateľke priznal právo na úplnú náhradu trov kasačného konania, ako aj trov konania pred správnym súdom (§ 175 ods. 1 SSP). O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP).

72. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 26. septembra 2023