3Sfk/17/2023
ECLI:SK:NSSSR:2024:1019200586.1
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Krajský súd v Bratislave
- Sp. zn. 1. inštancie
- 2S/82/2019
- IČS
- 1019200586
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu Mgr. Kristíny Babiakovej (sudkyňa spravodajkyňa), zo sudkyne JUDr. Anity Filovej a sudcu JUDr. Rastislava Dlugoša, PhD. v právnej veci žalobkyne: Booking.com B.V., reg. č.: 310473 44, so sídlom Amsterdam 1017CE, Herengracht 00597, Holandské kráľovstvo, právne zastúpená advokátskou kanceláriou: KPMG Legal, s.r.o., so sídlom Dvořákovo nábrežie 10, Bratislava, IČO: 47238623, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100454582/2019 zo dňa 18. februára 2019, o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Bratislave č. k. 2 S 82/2019-105 zo dňa 3. augusta 2022, takto
rozhodol:
I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta. II. Žalobkyni priznáva právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov kasačného konania.
Odôvodnenie
I. Priebeh administratívneho konania
1. Listom zo dňa 16. marca 2018 Daňový úrad Bratislava (ďalej len „správca dane“) vyzval žalobkyňu, aby si splnila svoju registračnú povinnosť podľa § 49a ods. 1 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení účinnom do 28. februára 2019 (ďalej len „zákon o dani z príjmov“). 2. Rozhodnutím č. 101200249/2018 zo dňa 20. júna 2018 správca dane zaregistroval žalobkyňu pre daň z príjmov právnickej osoby. Žalovaný rozhodnutím č. 101927188/2018 zo dňa 28. septembra 2018 zrušil predchádzajúce rozhodnutie správcu dane a vec mu vrátil na ďalšie konanie.
3. Správca dane rozhodnutím č. 102104444/2018 zo dňa 23. októbra 2018 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“) opätovne podľa § 67 ods. 8 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) zaregistroval žalobkyňu z úradnej moci pre daň z príjmu právnických osôb. Poukázal pritom na § 49a ods. 5 zákona o dani z príjmov. Konštatoval, že od 1. januára 2018 nadobudla účinnosť pozmenená definícia stálej prevádzkarne podľa § 16 ods. 2 zákona o dani z príjmov a definícia digitálnej platformy podľa § 2 písm. ag) zákona o dani z príjmov. Súčasne zákonodarca vymedzil aj nový, s týmto súvisiaci zdroj príjmu podľa § 16 ods. 1 písm. e) desiaty bod zákona o dani z príjmov, ktorý podlieha dani vyberanej zrážkou podľa § 43 ods. 2 zákona o dani z príjmov. 4. Správca dane miestnym zisťovaním u daňového subjektu SOREA, spol. s r.o. zistil, že tento opakovane využíval služby sprostredkovania ubytovania od žalobkyne, pričom za túto službu boli žalobkyňou vystavené faktúry. Správca dane popísal zistený postup poskytovania služieb sprostredkovania ubytovania prostredníctvom digitálnej platformy, kvôli čomu vznikla žalobkyni na území Slovenskej republiky stála prevádzkareň podľa § 16 ods. 2 zákona o dani z príjmov a na základe toho vznikla žalobkyni aj registračná povinnosť na daň z príjmu právnickej osoby podľa § 49a ods. 5 zákona o dani z príjmov, ktorú žalobkyňa nesplnila. Argumentáciu žalobkyne o tom, že jej registračná povinnosť nevznikla, vyhodnotil správca dane ako bezpredmetnú. 5. Žalovaný rozhodnutím č. 100454582/2019 zo dňa 18. februára 2019 (ďalej len „žalované rozhodnutie“) prvostupňové rozhodnutie potvrdil. Podľa názoru žalovaného podľa § 16 ods. 2 v spojení s § 49a ods. 5 zákona o dani z príjmov môže daňovníkovi s obmedzenou daňovou povinnosťou vzniknúť na území Slovenskej republiky stála prevádzkareň bez ohľadu na to, či je zo štátu, s ktorým Slovenská republiky uzatvorila zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia alebo zo štátu, s ktorým takúto zmluvu uzatvorenú nemá. Registračná povinnosť vznikla žalobkyni od 28. februára 2018 a túto si žalobkyňa nesplnila.
II. Priebeh konania pred správnym súdom a jeho rozhodnutie
6. Proti rozhodnutiu žalovaného podala žalobkyňa správnu žalobu na Krajský súd v Bratislave (ďalej len „správny súd“) a žiadala, aby správny súd zrušil rozhodnutie žalovaného ako aj prvostupňové rozhodnutie a vec vrátil na ďalšie konanie. 7. Žalobkyňa v správnej žalobe namietala najmä nesprávne právne posúdenie veci.
Podľa názoru žalobkyne § 16 ods. 2 zákona o dani z príjmov síce definuje stálu prevádzkareň, avšak táto je spojená s existenciou trvalého miesta na území Slovenskej republiky. Stálu prevádzkareň tak nemôže založiť len činnosť spočívajúca v sprostredkovaní ubytovania.
Z predmetného ustanovenia tiež nie je zrejmé, v ktorých prípadoch sprostredkovania ubytovania (či osobám na území Slovenskej republiky, či osobám zo Slovenskej republiky mimo územia Slovenskej republiky alebo či sprostredkovaním mimo územia Slovenskej republiky osobám žijúcim mimo územia Slovenskej republiky) či už prostredníctvom digitálnej platformy alebo inak, zakladá vznik stálej prevádzkarne na území Slovenskej republiky. Ad absurdum by bolo možné podľa žalobkyne konštatovať, že opakované sprostredkovanie ubytovania komukoľvek a kdekoľvek na svete právnickou osobou so sídlom mimo územia Slovenskej republiky by zakladalo takejto právnickej osobe registračnú povinnosť na daň z príjmu na území Slovenskej republiky. 8. Žalobkyňa tiež namietala, že služba ňou poskytovaná nespĺňa ani definíciu služby poskytovanej digitálnou platformou podľa § 2 písm. ag) zákona o dani z príjmov. Jej webové sídlo alebo mobilné aplikácie totiž nie sú softvérovým riešením určeným pre vytvorenie a správu aplikácií. 9.
Osobitne žalobkyňa namietala skutočnosť, že v súlade so Zmluvou medzi Československou socialistickou republikou a Holandským kráľovstvom o zamedzení dvojitého zdanenia a zabránení daňovému úniku v odbore daní z príjmu a z majetku (ďalej len „Zmluva“) je daňovým rezidentom v Holandskom kráľovstve a na území Slovenskej republiky je daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou podľa § 2 písm. e) bod 3 zákona o dani z príjmov. Podľa čl. 7 ods. 1 Zmluvy príjmy daňového rezidenta podliehajú zdaneniu len v domovskom štáte rezidenta, pokiaľ na území Slovenskej republiky nemá stálu prevádzkareň, ktorej definícia je v čl. 5 ods. 1 a 2 Zmluvy. Takúto stálu prevádzkareň žalobkyňa na území Slovenskej republiky nemá, preto v súlade s čl. 7 ods. 1 Zmluvy nemôže podliehať zdaneniu, resp. daňovým povinnostiam v oblasti dani z príjmu na území Slovenskej republiky. 10. Ďalej namietala žalobkyňa najmä nepreskúmateľnosť rozhodnutia žalovaného vo vzťahu k výkladom, ktoré zaujal.
11. Správny súd rozsudkom č. k. 2 S 82/2019-105 zo dňa 3. augusta 2022 (ďalej len „napadnutý rozsudok“) zrušil rozhodnutie žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie.
12. Správny súd dal do pozornosti, že registračnú povinnosť žalobkyne na daň z príjmu právnickej osoby je potrebné posudzovať v kontexte prednostnej medzinárodnej Zmluvy (čl. 154c ods. 2 a čl. 7 ods. 5 Ústavy ako aj § 1 ods. 2 zákona o dani z príjmu).
Podľa názoru správneho súdu Zmluva síce neupravuje procesný postup registrácie pre daň z príjmov, nepochybne však upravuje hmotnoprávne podmienky registrácie pre daň z príjmov v podobe definície „stálej prevádzkarne“, ktorá má prednosť pred vnútroštátnym právom. Správca dane ako aj žalovaný ju mali pri svojom rozhodovaní zohľadniť. Administratívne orgány podľa názoru správneho súdu postupovali nesprávne, ak prednostne neaplikovali Zmluvu a tento svoj postup racionálne neodôvodnili. 13. Žalovaný sa tiež nevysporiadal so skutočnosťou, že žalobkyňa mala iniciovať arbitrážne konanie a ani s námietkami žalobkyne, že nenapĺňa definíciu digitálnej platformy podľa § 2 písm. ag) zákona o dani z príjmov.
III. Kasačná sťažnosť a priebeh konania na kasačnom súde
14. Proti napadnutému rozsudku správneho súdu podal žalovaný - sťažovateľ kasačnú sťažnosť z dôvodu nesprávneho právneho posúdenia veci podľa § 440 ods. 1 písm. g) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“). Žiadal zrušiť napadnutý rozsudok a vec vrátiť správnemu súdu na ďalšie konanie. 15. Sťažovateľ zopakoval v podstatnom svoju argumentáciu zo žalovaného rozhodnutia a rozhodnutia správcu dane. K dôvodom zrušenia identifikovaným správnym súdom uviedol, že čl. 5 Zmluvy v súvislosti s definíciou stálej prevádzkarne je podľa jeho názoru bezpredmetný. Kým zdaniteľnosť príjmov/ziskov žalobkyne na území Slovenskej republiky je podmienená aj vznikom stálej prevádzkarne na území Slovenskej republiky podľa medzinárodnej zmluvy, povinnosť registrácie je založená výlučne na otázke vzniku stálej prevádzkarne podľa zákona o dani z príjmu. Žalobkyňa a správny súd tak podľa žalovaného príliš zjednodušene a nesprávne interpretujú vzťah zákona o dani z príjmov a Zmluvy. Kým na účel Zmluvy vznik stálej prevádzkarne žalobkyne zakladá (iba) právo Slovenskej republiky zdaňovať určité príjmy, na účely zákona o dani z príjmov zakladá nielen toto právo Slovenskej republiky, ale aj širšie právo vyžadovať plnenie rôznych daňových povinností, a to nielen žalobkyne, ale aj iných daňových subjektov. Žalobkyňa so stálou prevádzkarňou sa napr. stáva zahraničným platiteľom dane podľa § 48 zákona o dani z príjmov (zamestnávateľom, ktorý je platiteľ dane), či príjmy, ktoré vypláca v súvislosti s touto stálou prevádzkarňou iným nerezidentným osobám, majú svoj zdroj a stávajú sa predmetom dane z príjmov na území Slovenskej republiky. Registračná povinnosť podľa § 49a ods. 5 zákona o dani z príjmov tak nie je podmienená vznikom stálej prevádzkarne podľa medzinárodnej Zmluvy. 16. Ku kasačnej sťažnosti sťažovateľa sa vyjadrila aj žalobkyňa, ktorá namietala jej neprípustnosť pre nedostatočné vymedzenie právnej otázky ako aj skutočnosť, že úvahy sťažovateľa o registračnej povinnosti sú novými úvahami, ktoré nepredostrel správnemu súdu. Vo zvyšku zastávala názor, že napadnutý rozsudok vychádza zo správneho právneho posúdenia veci, je dostatočne odôvodnený a navrhla kasačnú sťažnosť zamietnuť. 17. Po predložení veci kasačnému súdu bola vec sp. zn. 3 Sfk 17/2023 pridelená do senátu 3 S Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky v zložení JUDr. Katarína Benczová, Mgr. Kristína Babiaková a JUDr. Zuzana Šabová, PhD. Mgr. Kristína Babiaková bola určená ako sudkyňa spravodajkyňa. Počas kasačného konania nadobudol účinnosť rozvrh práce Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky na rok 2023 v znení opatrenia č. 5 (ďalej len „rozvrh práce“). Podľa § 27a písm. A štvrtej časti rozvrhu práce v znení účinnom od 1. júna 2023 bola predmetná vec prerozdelená do senátu 8 S Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozsudku.
IV. Posúdenie kasačného súdu
18. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľa bola podaná včas (§ 443 ods. 2 písm. a) SSP v znení účinnom do 30. júna 2023), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k názoru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná. 19. Kľúčovými právnymi otázkami v predmetnej veci boli, (i) či bol prístup správcu dane a sťažovateľa pokiaľ zaregistrovali žalobkyňu na daň z príjmu právnických osôb súladný so Zmluvou a (ii) či je vôbec Zmluva relevantná z hľadiska posudzovania registračnej povinnosti žalobkyne na daň z príjmu právnických osôb. 20. Kasačný súd v súvislosti s nastolenými právnymi otázkami konštatuje, že tieto sú v kasačnej sťažnosti sťažovateľa (aj v kontexte napadnutého rozsudku a rozhodnutia žalovaného) dostatočne a zrozumiteľne vymedzené, preto sa nimi aj kasačný súd zaoberal. 21. Kasačný súd tiež dodáva, že medzi sťažovateľom a žalobkyňou nie je sporný záver správneho súdu, že Zmluva (vyhláška Ministerstva zahraničných vecí č. 138/1974 Zb. o Zmluve medzi Československou socialistickou republikou a Holandským kráľovstvom o zamedzení dvojakého zdanenia a zabránení daňového úniku v odbore daní z príjmu a z majetku) v znení príslušných protokolov (oznámenia Ministerstva zahraničných vecí Slovenskej republiky č. 199/1997 Z. z. a č. 450/2010 Z. z.) je prednostnou medzinárodnou zmluvou podľa čl. 7 ods. 5 a čl. 154c ods. 2 Ústavy. Z tohto nesporného záveru preto aj kasačný súd bez ďalšieho vychádzal.
IV. 1.
K povahe, účelu a zmyslu daňovej registračnej povinnosti pri dani z príjmov
22. Podľa § 67 ods. 1 Daňového poriadku daňový subjekt, ktorý sa registruje u správcu dane podľa osobitných predpisov, je povinný predložiť správcovi dane žiadosť o registráciu na tlačive, ktorého vzor určí ministerstvo; ak sa žiadosť o registráciu podáva elektronickými prostriedkami, podáva sa v predpísanej forme.
23. Podľa § 67 ods. 2 písm. b) bod 5 Daňového poriadku v žiadosti o registráciu je b) daňový subjekt, ktorým je právnická osoba, povinný uviesť 5. dane, ku ktorým žiada registráciu. 24. Podľa § 2 písm. e) bod 3 zákona o dani z príjmov v znení účinnom do 28. februára 2019 je na účely predmetného zákona daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou právnická osoba neuvedená v písmene d) druhom bode.
25. Podľa § 2 písm. d) bod 2 zákona o dani z príjmov v znení účinnom do 28. februára 2019 je na účely predmetného zákona daňovníkom s neobmedzenou daňovou povinnosťou právnická osoba, ktorá má na území Slovenskej republiky sídlo alebo miesto skutočného vedenia; miestom skutočného vedenia je miesto, kde sa prijímajú riadiace a obchodné rozhodnutia štatutárnych orgánov a dozorných orgánov právnickej osoby, aj ak adresa tohto miesta nie je zapísaná v obchodnom registri,
26. Podľa § 2 písm. g) zákona o dani z príjmov v znení účinnom do 28. februára 2019 je na účely predmetného zákona predmetom dane daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou príjem (výnos) plynúci zo zdrojov na území Slovenskej republiky (§16).
27. Podľa § 16 ods. 1 písm. e) bod 10 zákona o dani z príjmov v znení účinnom do 28. februára 2019 príjmom zo zdrojov na území Slovenskej republiky daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou je e) príjem z úhrad od daňovníkov s neobmedzenou daňovou povinnosťou a od stálych prevádzkarní daňovníkov s obmedzenou daňovou povinnosťou, ktorými sú 10. odplaty za poskytnutie služieb obchodného, technického alebo iného poradenstva, za spracovanie dát, za marketingové služby, z riadiacej činnosti a sprostredkovateľskej činnosti vo výške, v akej je táto odplata súčasne uznaná za daňový výdavok podľa § 19.
28. Podľa § 16 ods. 2 zákona o dani z príjmov v znení účinnom do 28. februára 2019 stálou prevádzkarňou sa na účely tohto zákona rozumie trvalé miesto alebo zariadenie na výkon činnosti, prostredníctvom ktorého daňovník s obmedzenou daňovou povinnosťou vykonáva úplne alebo sčasti svoju činnosť na území Slovenskej republiky, a to najmä miesto, z ktorého je činnosť daňovníka organizovaná, pobočka, kancelária, dielňa, pracovisko, miesto predaja, technické zariadenie alebo miesto prieskumu a ťažby prírodných zdrojov. Miesto alebo
zariadenie na výkon činnosti sa považuje za trvalé, ak sa na výkon činnosti využíva sústavne alebo opakovane. Za výkon činnosti s trvalým miestom na území Slovenskej republiky sa považuje aj opakované sprostredkovanie služieb prepravy a ubytovania, a to aj prostredníctvom digitálnej platformy.
. . 29. Podľa § 49a ods. 5 zákona o dani z príjmov v znení účinnom do 28. februára 2019 ak fyzickej osobe alebo právnickej osobe, ktorá nie je registrovaná podľa odsekov 1 až 3, vznikla na území Slovenskej republiky stála prevádzkareň, je povinná požiadať správcu dane o registráciu do konca kalendárneho mesiaca po uplynutí mesiaca, v ktorom vznikla stála prevádzkareň.
30. Podľa § 49a ods. 6 zákona o dani z príjmov v znení účinnom do 28. februára 2019 ak dôjde k zmenám skutočností zakladajúcich povinnosť registrácie podľa tohto zákona, najmä ak daňovníkovi zanikne daňová povinnosť, je povinný tieto skutočnosti oznámiť správcovi dane do konca kalendárneho mesiaca nasledujúceho po uplynutí mesiaca, v ktorom tieto zmeny nastali. Ak nastali skutočnosti, ktoré majú za následok zrušenie registrácie, daňovník je povinný požiadať o zrušenie registrácie podľa osobitného predpisu.
31. V súvislosti s nastolenými spornými právnymi otázkami považuje kasačný súd za potrebné sa v prvom rade vysporiadať s povahou a významom daňovej registrácie pri dani z príjmov. Kasačný súd v tomto smere dáva do pozornosti, že v právnom poriadku Slovenskej republiky absentuje norma, ktorá by definovala daňovú registráciu či explicitne vymedzovala jej význam. Odpoveď je preto potrebné hľadať v jej prejavoch a systematickom začlenení jej úprav. 32.
Kasačný súd konštatuje, že daňová registrácia je úzko previazaná so samotnou, konkrétnou daňovou povinnosťou. Táto skutočnosť vyplýva už zo samotných náležitostí žiadosti o registráciu, ktorých povinnou súčasťou je uvedenie dane, pre ktorú sa registrácia žiada (§ 67 ods. 1 a 2 písm. b) bod 5 Daňového poriadku). Z vymedzenia subjektov povinných k daňovej registrácii na daň z príjmov právnických osôb je zrejmé, že ide o subjekty, u ktorých s ohľadom na ich príjmy či povahu podnikania je možné predpokladať vznik daňovej povinnosti na daň z príjmu alebo povinnosti odvádzať zrážky na daň z príjmu (§ 49a zákona o dani z príjmov). Toto platí bezvýhradne aj pre povinnú registráciu daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou, akým je aj žalobkyňa (§ 2 písm. e) bod 3 v spojení s § 2 písm. d) bod 2 zákona o dani z príjmov). Takémuto daňovníkovi totiž vzniká povinnosť registrácie v nadväznosti na vznik stálej prevádzkarne podľa § 16 ods. 2 zákona o dani z príjmov (§ 49a ods. 5 zákona o dani z príjmov), keďže príjmy súvisiace so stálou prevádzkarňou môžu podliehať
zdaneniu (§ 2 písm. g) v spojení s § 16 ods. 1 písm. e) bod 10 a ods. 2 zákona o dani z príjmov). 33. Úzka prepojenosť medzi existenciou potenciálnej daňovej povinnosti a daňovou registráciou (pre daň z príjmu právnickej osoby) je zrejmá tiež zo skutočnosti, že zánik daňovej povinnosti sú daňovníci, ako skutočnosť meniacu povinnosť registrácie podľa zákona o dani z príjmov, povinní oznamovať príslušnému správcovi dane (§ 49a ods. 6 zákona o dani z príjmov). Nemenej významná skutočnosť je tiež, že registračná povinnosť pri dani z príjmov právnickej osoby je systematicky zaradená v piatej časti zákona o dani z príjmov označenej ako Vyberanie a platenie dane, v treťom oddiele označenom ako Spoločné ustanovenia na vyberanie a platenie dane.
34. Z doteraz uvedeného vyplýva, že daňová povinnosť a daňová registračná povinnosť na seba vzájomne nadväzujú. Inými slovami, daňová registračná povinnosť nie je samoúčelná byrokratická/administratívna záťaž. Jej účelom je zabezpečiť efektívny výber a kontrolu plnenia daňovej povinnosti, resp. vyberania dane. „Registrácia u správcu dane umožňuje prehľad o kľúčových údajoch, z ktorých je potrebné pri stanovení dane a zabezpečení jej platenia vychádzať“ (KUBINCOVÁ,S.: Daňový poriadok. Komentár. 1. vydanie.
Bratislava: C. H. Beck, 2015 k Prvému dielu druhej hlavy štvrtej časti Daňového poriadku). Preto registračná povinnosť leží na tých subjektoch, u ktorých právna úprava predpokladá vznik daňovej povinnosti, prípadne povinnosti odviesť daň (vykonať zrážku dane - § 49a ods. 3 a 4 zákona o dani z príjmov), i keď okruh subjektov, ktorí sú zaťažení registračnou povinnosťou, bude spravidla užší, ako okruh subjektov podliehajúcich daňovej povinnosti (KUBINCOVÁ,S.: Daňový poriadok. Komentár. 1. vydanie.
Bratislava: C. H. Beck, 2015 k Prvému dielu druhej hlavy štvrtej časti Daňového poriadku). Zohľadňujúc vyššie uvedené úvahy je zrejmé, že daňovej registračnej povinnosti nepodliehajú ani podľa stávajúcej právnej úpravy subjekty (fyzické a právnické osoby), u ktorých neprichádza do úvahy vznik daňovej povinnosti. 35.
Už doteraz uvedené úvahy vedú kasačný súd k záveru, že sťažovateľ sa mýli, pokiaľ pri svojom výklade právnej úpravy prísne formálne rozlišuje daňovú povinnosť (a jej vznik) a registračnú povinnosť (a jej vznik).
IV. 2.
Účel zmien zákona o dani z príjmov účinných od 1. januára 2018 36. Kasačný súd skúmal tiež účel právnej úpravy deklarovaný zákonodarcom. Registračná povinnosť žalobkyne mala v tomto kontexte vzniknúť v dôsledku legislatívnych úprav v § 16 ods. 1 a 2 zákon o dani z príjmov z dôvodu úpravy definície stálej prevádzkarne na účely zákona o dani z príjmov. K týmto zmenám došlo zákonom č. 344/2017 Z. z. ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov a ktorým sa mení zákon č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „novela“) s účinnosťou od 1. januára 2018.
37. K dotknutým ustanoveniam novely dôvodová správa uvádza nasledovné: „V § 16 v ods. 1 sa dopĺňa desiaty bod, ktorý stanovuje, že za príjem zo zdrojov na území SR možno považovať aj úhrady od daňovníkov s neobmedzenou daňovou povinnosťou a od stálych prevádzkarní daňovníkov s obmedzenou daňovou povinnosťou v prípade, že predmetné odplaty za poskytnutie služieb obchodného, technického alebo iného poradenstva, za spracovanie dát, za marketingové služby, z riadiacej činnosti a sprostredkovateľskej činnosti sú u týchto daňovníkov uznanými daňovými výdavkami.
. . Navrhovanou úpravou § 16 ods. 2 je spresnená definícia výkonu činnosti a trvalého miesta, ktoré sú základnými podmienkami pre vznik stálej prevádzkarne na území SR. Za výkon činnosti s trvalým miestom na území SR je možné považovať aj výkon činností prostredníctvom digitálnej platformy na území SR. Za takéto činnosti digitálnej platformy môžeme považovať najmä sprostredkovávanie uzatvárania kontraktov medzi držiteľmi hnuteľných alebo nehnuteľných vecí alebo poskytovateľmi služby a koncovým užívateľom. Cieľom ustanovenia je spresniť definíciu stálej prevádzkarne zavedením právnej fikcie, nakoľko súčasné znenie nereflektuje novodobé modely podnikania posledných rokov, kedy sa činnosti na území jednotlivých štátov poskytujú aj bez fyzickej prítomnosti podnikateľa na území štátu a postačujúca je jeho virtuálna prítomnosť, pričom prichádza k diskriminácií podnikateľov - daňovníkov s obmedzenou daňovou povinnosťou poskytujúcich činnosti na našom území prostredníctvom stálych prevádzkarní a daňovníkov s neobmedzenou daňovou povinnosťou, ktorí sú povinní svoje príjmy riadne zdaňovať. Uvedení podnikatelia operujúci
prostredníctvom digitálnych platforiem týmto spôsobom poberajú príjmy zo zdrojov na území SR, pričom na jej území neplatia zo zisku žiadne dane. Navrhovanou úpravou sa zriaďuje pre uvedené podniky povinnosť zdaňovať príjmy, ktoré boli vytvorené prostredníctvom stálej prevádzkarne na území SR. Prepojenými úpravami sú úpravy v § 16 ods. 1 a § 43 ods. 2 a ods. 6 písm. b) zákona.
V § 16 ods. 1 v bode 10 zákona je stanovený nový zdroj príjmov na území SR, ak sú úhrady vykonávané od daňovníkov s neobmedzenou daňovou povinnosťou a od stálych prevádzkarní daňovníkov s obmedzenou daňovou povinnosťou. Daň z takýchto druhov príjmov sa bude vyberať zrážkou, pokiaľ tieto príjmy plynú daňovníkom s obmedzenou daňovou
povinnosťou. . .“ 38. Z vyššie uvedeného je zrejmé, že účelom dotknutej novely nebolo vytvoriť osobitnú a samostatnú registračnú povinnosť pre žalobkyňu, resp. iné daňové subjekty s obmedzenou daňovou povinnosťou podnikajúce na území Slovenskej republiky prostredníctvom digitálnych platforiem, služieb, ako nesprávne argumentuje sťažovateľ. Účelom predmetnej novely bolo zdaniť príjmy takých subjektov, ktoré na území Slovenskej republiky nemajú sídlo a podnikajú na území Slovenskej republiky prostredníctvom digitálnych platforiem a bez pevnej stálej prevádzkarne. S týmto účelom - vznikom novej daňovej povinnosti je pritom priamo prepojená aj registračná povinnosť nových platiteľov dane, medzi ktorých podľa vnútroštátnej zákonnej právnej úpravy v znení novely spadala aj žalobkyňa.
39. Skutočnosť, že účelom registrácie žalobkyne pre daň z príjmu právnických osôb neboli iné legitímne záujmy, než jej zdanenie, vyplýva aj priamo z prvostupňového rozhodnutia (bod 3 a 4 tohto rozsudku). Argumentáciu sťažovateľa, ktorý až v kasačnom konaní formálne odlišuje registračnú povinnosť na daň z príjmu právnickej osoby a samotnú daňovú povinnosť, vníma kasačný súd, s ohľadom na už uvedené, ako účelovú.
IV. 3.
Význam čl. 7 ods. 1 a čl. 5 ods. 1 Zmluvy v nadväznosti na registračnú povinnosť na daň z príjmu právnických osôb 40. Z doteraz uvedených úvah kasačného súdu vyplýva, že registračná povinnosť daňovníkov s obmedzenou daňovou povinnosťou na dani z príjmu právnických osôb a ich samotná daňová povinnosť (a jej vznik) sú navzájom úzko a priamo prepojené/naviazané. Kasačný súd preto ešte musel posúdiť, či zo Zmluvy a prednostných noriem v nej obsiahnutých vyplýva právna prekážka pre uplatnenie § 49a ods. 5 v spojení s § 16 ods. 2 zákona o dani z príjmov v kontexte a význame, aký je im priznaný vnútroštátnym právom.
41. Podľa čl. 2 ods. 1 Zmluvy táto Zmluva sa vzťahuje na dane z príjmu a z majetku vyberané v prospech každého z oboch štátov alebo jeho nižších správnych útvarov alebo miestnych úradov, nech je spôsob vyberania akýkoľvek.
42. Podľa čl. 2 ods. 2 Zmluvy za dane z príjmu a z majetku sa považujú všetky dane vyberané z celkového príjmu, z celkového majetku alebo z častí príjmu alebo majetku, včítane daní zo ziskov pochádzajúcich zo scudzenia hnuteľného alebo nehnuteľného majetku dane z úhrnu miezd alebo platov platené podnikmi, ako aj dane z prírastku hodnoty.
43. Podľa čl. 3 ods. 3 Zmluvy každý výraz, ktorý nie je inak definovaný, má pri aplikácii tejto zmluvy ktorýmkoľvek z oboch štátov zmysel, ktorý mu určujú právne predpisy tohto štátu, ktoré upravujú dane, ktoré sú predmetom tejto Zmluvy, pokiaľ súvislosť nevyžaduje odlišný výklad. 44.
Podľa čl. 7 ods. 1 Zmluvy zisky podniku jedného z oboch štátov podliehajú zdaneniu len v tomto štáte, pokiaľ podnik nevykonáva činnosť v druhom štáte prostredníctvom stálej prevádzkarne, ktorá je tam umiestnená. Ak podnik takúto činnosti vykonáva, môžu sa zisky podniku zdaniť v tomto druhom štáte, ale len v takom rozsahu, v akom ich možno pričítať tejto stálej prevádzkarni.
45. Podľa čl. 5 ods. 1 Zmluvy výraz „stála prevádzkareň“ označuje na účely tejto zmluvy trvalé zariadenie na podnikanie, v ktorom podnik vykonáva úplne alebo čiastočne svoju činnosť. 46. Podľa čl. 5 ods. 2 Zmluvy v znení protokolov výraz „stála prevádzkareň“ zahŕňa najmä a) miesto vedenia, b) závod, c) kanceláriu, d) továreň, e) dielňu, f) baňu, lom alebo iné miesto, kde sa ťažia prírodné zdroje, g) miesto stavby alebo konštrukcia, alebo projekt montáže, ktoré trvajú dlhšie ako dvanásť mesiacov.
47. V súlade s vyššie uvedeným kasačný súd konštatuje, vychádzajúc zo samotnej Zmluvy, že účelom čl. 7 ods. 1 Zmluvy bolo, vo vzťahu k podnikateľom a ich príjmom, zbaviť týchto daňovej záťaže v súvislosti s daňou z príjmu v štáte, v ktorom nemajú svoje sídlo v prípade, ak v tomto (druhom) štáte nemajú zriadenú stálu prevádzkareň podľa čl. 5 ods. 1
Zmluvy. Ide pritom o presadenie princípu zákazu dvojitého zdanenia, teda aby príjem takýchto podnikateľov nebol zdaňovaný tak Slovenskou republikou ako aj Holandským kráľovstvom. V predmetnom konaní neboli žiadne pochybnosti o tom, že daň z príjmu právnických osôb je práve takou daňou, ktorá patrí pod rozsah Zmluvy podľa čl. 2 ods. 1 a 2 Zmluvy.
48. Kasačný súd dáva do pozornosti, že čl. 7 ods. 1 Zmluvy pracuje so slovným spojením „podliehajú zdaneniu.“ Predmetné slovné spojenie nemá v Zmluve svoju definíciu a v súlade s čl. 3 ods. 3 Zmluvy mu pri aplikácii treba prisúdiť zmysel, ktorý mu (v prípade aplikácie orgánmi Slovenskej republiky) možno prisúdiť v právnej úprave daní Slovenskej republiky (pokiaľ súvislosť nevyžaduje odlišný výklad).
49. Podľa názoru kasačného súdu slovné spojenie „podliehajú zdaneniu“ nemožno v kontexte právneho poriadku Slovenskej republiky vykladať prísne formálne tak, že ide len o úpravu samotnej daňovej povinnosti. Pokiaľ Zmluva hovorí o tom, že zisky podliehajú zdaneniu len v štáte sídla podnikateľa - v rezidentskom štáte (čl. 7 ods. 1 Zmluvy), rozumie sa tým tak daňová povinnosť ako aj iné priamo s daňovou povinnosťou spojené administratívne povinnosti, ktorých účelom je zistenie, určenie a vybratie takejto daňovej povinnosti, týkajúcej sa zisku podnikateľa.
Takouto pridruženou povinnosťou, priamo prepojenou so samotnou daňovou povinnosťou pri dani z príjmu právnických osôb, je v právnom poriadku Slovenskej republiky aj daňová registračná povinnosť (časť IV.1. a IV.2. tohto rozsudku).
50. Zohľadňujúc vyššie uvedené tak možno konštatovať, že čl. 7 ods. 1 Zmluvy bráni tomu, aby daňovému subjektu so sídlom v Holandskom kráľovstve bola v právnom poriadku Slovenskej republiky uložená daňová alebo daňová registračná povinnosť v súvislosti s daňou z jeho príjmu (za súčasného účelu a významu registračnej povinnosti podľa platnej a účinnej právnej úpravy), ak na území Slovenskej republiky tento subjekt nemá stálu prevádzkareň podľa čl. 5 ods. 1 Zmluvy.
51. Na základe vyššie uvedeného je potom správny záver správneho súdu o tom, že na predmetný prípad bolo potrebné aplikovať Zmluvu a že správca dane a sťažovateľ mali pri rozhodovaní o registračnej povinnosti žalobkyne pre daň z príjmu právnických osôb podľa § 49a ods. 5 zákona o dani z príjmov prednostne aplikovať definíciu stálej prevádzkarne podľa čl. 5 ods. 1 a nasl.
Zmluvy. Toto však príslušné orgány nevykonali. 52. Vychádzajúc z čl. 5 ods. 1 Zmluvy (zariadenie na podnikanie, v ktorom podnik vykonáva svoju činnosť) a príkladného výpočtu stálych prevádzkarní podľa čl. 5 ods. 2 Zmluvy sa kasačný súd stotožňuje so žalobkyňou a správnym súdom tiež v tom, že spoločným prvkom týchto stálych prevádzkarní je existencia určitého pevného zariadenia/miesta prevádzky/ prístroja, v ktorom sa vykonáva podnikateľská činnosť. Ani kasačnému súdu sa nejaví, že by výkon sprostredkovateľských činností prostredníctvom digitálnej platformy prevádzkovanej zo zahraničia bolo možné zahrnúť pod definíciu stálej prevádzkarne podľa čl. 5 ods. 1 Zmluvy. Správca dane a sťažovateľ navyše nepredostreli ani žiadnu racionálnu argumentáciu, na základe ktorej by bolo možné usúdiť, že žalobkyňa má stálu prevádzkareň na území Slovenskej republiky podľa čl. 5 ods. 1 Zmluvy. Je preto správny záver správneho súdu, že rozhodnutia správcu dane a sťažovateľa vychádzajú z nesprávneho právneho posúdenia veci a sú nedostatočne odôvodnené. 53.
Kasačný súd prihliadajúc na zistenia správcu dane a sťažovateľa dáva do pozornosti, že títo žiadnymi konkrétnymi skutočnosťami nepreukazovali, že by žalobkyňa mala na území
Slovenskej republiky stálu prevádzkareň podľa čl. 5 ods. 1 Zmluvy, ktorá by umožnila čiastočné zdanenie jej príjmov na území Slovenskej republiky. Rovnako správca dane a sťažovateľ nepreukázali, že by sťažovateľke mohli potenciálne (s ohľadom na jej súčasný a zistený model podnikania) na území Slovenskej republiky vzniknúť daňové povinnosti v kontexte dane z príjmu či z iných dôvodov. Ak žalovaný tvrdil, že by mohla byť zdaňovaná ako zamestnávateľ, k tomuto neuviedol žiadne konkrétne okolnosti a ani zákonné ustanovenia, ktoré by žalobkyni ukladali povinnosť registrovať sa len z dôvodu potenciálneho vzniku daňovej povinnosti. V predmetnom prípade ale nebolo možné ani potenciálne uvažovať o vzniku daňovej povinnosti na dani z príjmu právnických osôb (napr. že by žalobkyňa mala zamestnancov na území Slovenskej republiky), na ktorú by legitímne mohla byť naviazaná daňová registračná povinnosť. Prvostupňové rozhodnutie a žalované rozhodnutie tak boli vydané v rozpore s čl. 7 ods. 1 Zmluvy a neboli založené na reálnych skutkových okolnostiach. 54. Nad rámec doteraz uvedeného kasačný súd dodáva, že nespochybňuje ani legitimitu snahy zákonodarcu pokryť daňou z príjmu právnických osôb aj príjmy plynúce zahraničným sprostredkovateľským digitálnym platformám zo zdrojov na území Slovenskej republiky. Táto snaha však musí byť v súlade s medzinárodnými záväzkami Slovenskej republiky, ktoré nemožno nerešpektovať alebo obchádzať s účelom ich faktického nerešpektovania (čl. 1 ods. 2 Ústavy).
V. Záver
55. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti kasačný súd uzatvára, že sa v podstatnom stotožnil so závermi správneho súdu a zisteným dôvodom nezákonnosti rozhodnutia žalovaného. Preto kasačnú sťažnosť sťažovateľa ako nedôvodnú podľa § 461 SSP zamietol. 56. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 a § 175 ods. 2 SSP tak, že plne úspešnej žalobkyni priznal nárok na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov kasačného konania voči procesne neúspešnému sťažovateľovi/ žalovanému. O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 57. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).
Poučenie:
Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.
V Bratislave dňa 25. apríla 2024