3Sfk/18/2021
ECLI:SK:NSSSR:2022:6020200067.1
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Krajský súd v Banskej Bystrici
- Sp. zn. 1. inštancie
- 24S/22/2020
- IČS
- 6020200067
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Kataríny Benczovej a zo sudkýň Mgr. Kristíny Babiakovej a JUDr. Zuzany Šabovej, PhD. (sudkyňa spravodajkyňa) v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): SCHNEIDER CLEANING, s.r.o., so sídlom: Južná trieda 1574/44, 040 01 Košice, IČO: 44030592, právne zastúpený advokátom Mgr. Henrichom Schindlerom, so sídlom: Janka Kráľa 7, 974 01 Banská Bystrica, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom: Lazovná č. 63, 974 01 Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutí žalovaného č. 102810444/2019, č. 102810578/2019, č. 102810708/2019, č. 102810928/2019, č. 102811072/ 2019 a č. 102811273/2019, všetky zo dňa 06. decembra 2019, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Banskej Bystrici 24S/22/2020-103 zo dňa 25. marca 2021, takto
rozhodol:
I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta. II. Účastníkom konania nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.
Odôvodnenie
I. Priebeh administratívneho konania
1. Daňový úrad Banská Bystrica (ďalej aj len „prvostupňový správny orgán“ alebo „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia jednotlivých mesiacov január až december 2015.
O výsledku daňovej kontroly za kontrolované zdaňovacie obdobia január až december 2015 správca dane vyhotovil Protokol č. 102438999/ 2018 zo dňa 04.12.2018 (ďalej len „protokol“). 2. Správca dane na základe výsledkov vykonanej daňovej kontroly a vyrubovacieho konania vydal rozhodnutia o určení rozdielu dane za zdaňovacie obdobia júl, august, september, október, november a december 2015 podľa § 68 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z. z. v znení
neskorších predpisov (ďalej aj „daňový poriadok“): · prvostupňovým rozhodnutím č. 102080392/2019 zo dňa 04. 09. 2019 určil žalobcovi rozdiel DPH za zdaňovacie obdobie júl 2015 vo výške 12860 eur; · prvostupňovým rozhodnutím č. 102080581/2019 zo dňa 04. 09. 2019 určil žalobcovi rozdiel DPH za zdaňovacie obdobie august 2015 vo výške 14120 eur; · prvostupňovým rozhodnutím č. 102080742/2019 zo dňa 04. 09. 2019 určil žalobcovi rozdiel DPH za zdaňovacie obdobie september 2015 vo výške 11405 eur; · prvostupňovým rozhodnutím č. 10281069/2019 zo dňa 04. 09. 2019 určil žalobcovi rozdiel DPH za zdaňovacie obdobie október 2015 vo výške 13910 eur; · prvostupňovým rozhodnutím č. 10281251/2019 zo dňa 04. 09. 2019 určil žalobcovi rozdiel DPH za zdaňovacie obdobie november 2015 vo výške 12455 eur; · prvostupňovým rozhodnutím č. 10201465/2019 zo dňa 04. 09. 2019 určil žalobcovi rozdiel DPH za zdaňovacie obdobie december 2015 vo výške 12455 eur.
Správca dane prvostupňové rozhodnutia odôvodnil zhodne tým, že žalobca síce formálne splnil zákonné podmienky odpočtu DPH, ale odpočítaním dane na základe faktúr, ktoré boli predmetom daňovej kontroly sa zapojil do konania, ktoré vykazuje znaky daňového podvodu, v dôsledku čoho mu nebol priznaný odpočet DPH.
3. Svoje závery podložil tým, že detailne opísal fungovanie reťazca obchodných spoločností, v ktorom spoločnosť ADVERTISING & MEDIA s. r. o. (ďalej aj ako „dodávateľ“) fakturovala značne nadhodnotené reklamné služby svojim koncovým odberateľom, medzi ktorých patril aj žalobca. Žalobca (ako aj ostatní koncoví odberatelia v obchodnom reťazci) získaval daňovú výhodu tým, že po úhrade predmetných faktúr bezhotovostným prevodom mu bola majoritná časť týchto finančných prostriedkov vrátená v hotovosti.
Týmto spôsobom získaná daňová výhoda podľa správcu dane spočívala vo forme možnosti odpočítania dane na základe formálne vystavených faktúr od dodávateľa. Daňový únik nastal u žalobcu na základe faktúr vystavených dodávateľom, keďže daň bola žalobcom odpočítaná v neúmerne zvýšenej sume. Ďalej správca dane skúmal, či bol daňový únik spojený s podvodným konaním, pričom zistil, že dodávateľ nepredložil správcovi dane úplné účtovníctvo, čím znemožnil preveriť správnu výšku dane uvedenej v predmetných faktúrach vystavených pre žalobcu, ako aj tým, že na základe dôkazov získaných od OČTK a na základe vlastného matematického prepočtu zistil, že dodávateľ uvádzal vo faktúrach nepravdivé údaje o množstve a cene reklamných služieb, teda vystavoval nepravdivé (falošné) faktúry.
Za daňový podvod správca dane považoval aj účelové vytvorenie fakturačného reťazca a následný zánik spoločností zapojených do reťazca, pretože len vytvorením tohto reťazca mohlo dôjsť k daňovému úniku a len zánikom spoločností mohlo dôjsť k znemožneniu zistenia správnej výšky odvedenej dane.
Na základe informácii od OČTK správca dane preukázal, že deklarované zdaniteľné obchody žalobcu sú priamo spojené s podvodným konaním deklarovaného dodávateľa, pretože osoby zodpovedné za konanie dodávateľa sa tak pred správcom dane, ako aj pred OČTK vyjadrili, že táto spoločnosť riadne nepodnikala, len vystavovala faktúry pre rôzne spoločnosti, a teda aj pre žalobcu, pričom v týchto faktúrach uvádzala nepravdivé údaje o množstve a cene za zrealizované reklamné služby, svedkovia tiež uviedli, že aj žalobcovi boli po úhrade týchto nepravdivých faktúr následne v hotovosti vrátené zaplatené sumy znížené o províziu.
Vedomosť žalobcu o tom, že sa zapojil do konania vykazujúceho znaky daňového podvodu vyplýva z výpovedí X.. L., A.. L., W.. S., ako aj výpovedí zástupcov deklarovaného dodávateľa, ako aj zástupcov spoločností, ktoré v daných reťazcoch vystupujú ako jeho obchodní partneri.
4. Žalobca podal odvolanie proti všetkým uvedeným rozhodnutiam správcu dane. Žalovaný rozhodnutiami č. 102810444/2019, č. 102810578/2019, č. 102810708/2019, č. 102810928/ 2019, č. 102811072/2019 a č. 102811273/2019, všetky zo dňa 06. decembra 2019 (ďalej aj len „preskúmavané rozhodnutia“) prvostupňové rozhodnutia potvrdil. Žalovaný svoje rozhodnutia založil na totožných dôvodoch: · stotožnil sa so skutkovými zisteniami a právnym posúdením správcu dane, že žalobca sa vedome zapojil do daňového podvodu, ktorého sa dopustil v spolupráci s ďalšími spoločnosťami pri vytvorení fiktívnych fakturačných reťazcov s cieľom získať daňovú výhodu, ktorou bolo odpočítanie dane u žalobcu, · správca dane zistil skutkový stav v dostatočnom rozsahu na posúdenie preverovaných zdaniteľných obchodov a následne aj vykonané dôkazy aj dostatočne a správne vyhodnotil, · žalobca počas daňovej kontroly a následného vyrubovacieho konania neuviedol, konkrétne aké rozumné opatrenia prijal, aby sa vyvaroval účasti na daňovom podvode alebo, aby sa presvedčil o dôveryhodnosti deklarovaného dodávateľa a dokonca ani neidentifikoval konkrétne osoby dodávateľa, s ktorými jednal a neuviedol, akým spôsobom sa na tohto obchodného partnera nakontaktoval, · dôkaz - namietané svedecké výpovede osôb A.. L., X.. L. W. A.. A., ktoré vyplývali z uznesenia PPZ NAKA z 13.10.2017 (ďalej len „Uznesenie“), ako aj príslušných zápisníc spísaných pred OČTK, bolo možné zákonne použiť v súlade s § 24 ods. 4 daňového poriadku. Správca dane počas daňového konania môže použiť aj iné dôkazy, než tie, ktoré boli získané a vykonané v daňovom konaní, · správca dane získal dostatok dôkazov a informácií preukazujúcich závery správcu dane, pričom správca dane prihliadal na výpovede svedkov a na všetko, čo v rámci konania vyšlo najavo s dôrazom na § 3 ods. 3 daňového poriadku. Žalovaný zdôraznil, že žalobca bol o každom úkone správcu dane týkajúcom sa vypočutia svedkov v súlade s daňovým poriadkom bezodkladne upovedomený, napriek tomu sa sám výsluchov svedkov zástupcov deklarovaného dodávateľa nezúčastnil a nevyužil svoje právo klásť svedkom otázky, · poukaz žalobcu na rozsudky SD EÚ v spojených prípadoch C-354/03 Optigen, C-355/03 Fulcrum Electronics a C-484/03 Bond House nie je dôvodný, pretože správca dane dostatočne preukázal vedomé zapojenie žalobcu do konania vykazujúceho znaky daňového podvodu, · žalobca bol počas daňovej kontroly DPH priebežne oboznamovaný so skutočnosťami, ktoré správca dane následne vyhodnotil i v Protokole i v napadnutých rozhodnutiach. Správca dane počas daňovej kontroly a následne vo vyrubovacom konaní žiadnym spôsobom nebránil žalobcovi uplatniť si svoje práva vyjadrovať sa v priebehu daňovej kontroly k zisteným skutočnostiam a tieto práva žalobca aj využil, · odôvodnenia správcu dane sú dostatočné, logické a v súlade s daňovým poriadkom a judikatúrou SD EÚ. Nestotožnil sa tak s námietkou žalobcu, že napadnuté rozhodnutia správcu dane sú nepreskúmateľné, že neboli vyhodnotené všetky dôkazy a dokazovanie nebolo vykonané tak, aby boli objasnené a zistené rozhodujúce skutočnosti pre správne určenie dane.
II. Konanie pred správnym súdom
5. Žalobca podal proti preskúmavaným rozhodnutiam žalovaného správne žaloby, ktorými sa domáhal ich zrušenia a vrátenia veci žalovanému na ďalšie konanie. Krajský súd v napadnutom rozsudku skonštatoval, že argumentácia vo všetkých žalobách je rovnaká. Žalobca v nich tvrdil, že napadnuté rozhodnutia žalovaného sú nezákonné, nakoľko sú nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a pre nedostatok dôvodov, zistenie skutkového stavu orgánom verejnej moci bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci, rozhodnutia vychádzali z nesprávneho právneho posúdenia vecí a došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré má za následok vydanie nezákonných rozhodnutí vo veci samej.
V dôsledku uvedeného správny súd spojil žaloby so sp. zn. 24S/22/2020, 24S/13/2020, 24S/19/2020, 24S/ 16/2020, 24S/21/2020 a 24S/17/2020 do spoločného konania pod sp. zn. 24S/22/2020.
6. Krajský súd rozsudkom č. k. 24S/22/2020-103 zo dňa 25. marca 2021 žaloby žalobcu prejednané v spoločnom konaní ako nedôvodné zamietol podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších právnych predpisov (ďalej len „SSP“).
V odôvodnení podľa § 140 SSP odkázal na rozsudok Krajského súdu v Banskej Bystrici č.k.: 24S/18/2020-103 z 25. februára 2021, keďže išlo o identické žaloby vo veciach toho istého žalobcu a totožného predmetu, rozdiel spočíval iba v zdaňovacích obdobiach (v danom prípade išlo o obdobia január - jún). Z odôvodnenia tohto rozsudku vyplýva nasledovné: · súd sa stotožnil s právnym posúdením zisteného skutkového stavu správcom dane, ako aj žalovaného, v zmysle ktorého žalobca síce formálne splnil zákonné podmienky pre odpočítanie dane, ale odpočítaním dane na základe predmetných faktúr sa zapojil do konania, ktoré vykazuje znaky daňového podvodu, · žalobca v niektorých častiach podaných správnych žalôb dostatočne nekonkretizoval, v čom daňové orgány pochybili, alebo v čom boli ich úvahy v rozpore so zásadami logického uvažovania, prípadne žalobné námietky uplatnil len všeobecne.
Prípadne vyslovil len nesúhlasné stanovisko so závermi daňových orgánov bez toho, aby ho bližšie konkretizoval a preto nebolo možné na niektoré časti žaloby prihliadať. Zo všeobecne alebo nekonkrétne uplatnených dôvodov resp. na základe vyslovenia nesúhlasu žalobcu so závermi žalovaného resp. správcu dane, správny súd nemôže vykonať súdny prieskum napadnutých rozhodnutí
žalovaného, · z odôvodnenia napadnutých rozhodnutí žalovaného i správcu dane nevyplýva, že by orgány verejnej správy neplnenie povinnosti tretími subjektami resp. nepreukázanie účtovných dokladov zo strany tretích subjektov pripísali na ťarchu žalobcu, · nestotožnil sa s námietkami žalobcu, že preukázal, že prijal všetky rozumné opatrenia, aby sa vyhol účasti na daňovom podvode, keďže z vykonaného dokazovania správcom dane vyplýva opačný záver a žalobca svoje tvrdenia nijako konkrétne nepreukázal, · správca dane získal zákonné dôkazy z trestného konania s poukazom na § 24 ods. 4 daňového poriadku a ustálenú rozhodovaciu činnosť NS SR, ako aj SD EÚ, keďže žalobca s týmito výpoveďami správca dane oboznámil kontrolovaný daňový subjekt a umožnil mu sa k nim vyjadriť.
Skutočnosť, že trestné konanie ešte nebolo v čase podania žalôb ukončené, nemá žiadny vplyv na zákonnosť použitia dôkazných prostriedkov (výpovedí svedkov zaznamenaných v zápisniciach o výsluchu svedkov vykonaných OČTK) v daňovom konaní týkajúcom sa žalobcu. Navyše rozhodnutia daňových orgánov neboli založené vyslovene len na týchto dôkazoch,
· počas daňovej kontroly vznikli u správcu dane oprávnené pochybnosti o pravdivosti údajov uvedených na dokladoch predložených samotným žalobcom, správca dane preveroval oprávnene celý zistený obchodný reťazec za účelom riadneho a úplného zistenia skutočností potrebných na preverenie skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane práve u žalobcu. Takýto postup je v súlade s ustálenou judikatúrou NS SR (napr. rozsudok sp. zn. 3Sžf/24/2012), · tvrdenie žalobcu, že riadne preukázal formálne aj reálne dodanie služieb, predstavuje bez ďalšieho len tvrdenie samotného žalobcu resp. vlastné hodnotenie skutkového stavu, · z administratívnych spisov vyplýva, že správca dane žalobcu vyzval postupom podľa § 46 ods. 5 daňového poriadku výzvou zo dňa 16.10.2018 (č. l. 935 administratívneho spisu) - t. j. pred vyhotovením protokolu o výsledkoch daňovej kontroly. Z obsahu predmetného oznámenia vyplývajú jednoznačné závery správcu dane, ktorý opísal, v čom spočívajú jeho pochybnosti, o.i. správca dane spochybnil množstvo odvysielaných spotov tak, ako boli deklarované na žalobcom predložených dokladoch a zároveň uviedol dôvody, pre ktoré tieto
pochybnosti na jeho strane vznikli. Nedošlo teda k namietanému porušeniu ustanovenia § 46 ods. 5 daňového poriadku, · námietka, že žalovaný v napadnutých rozhodnutiach žiadnym spôsobom neozrejmil, akými úvahami sa spravoval pri hodnotení dôkazov, ktoré vyhodnotil ako nedôveryhodné, je nedôvodná a nemá oporu v odôvodneniach napadnutých rozhodnutí žalovaného.
Z odôvodnenia napadnutých rozhodnutí žalovaného vyplýva, že tieto dávajú odpovede na všetky právne a skutkovo relevantné otázky, pričom rozhodnutia spĺňajú požiadavky na riadne odôvodenie rozhodnutia stanovené ustanoveniami daňového poriadku (§ 63), · správca dane žalobcu nezaťažoval povinnosťou preukázania skutočností týkajúcich sa dodávateľa, resp. jeho subdodávateľov a sám vlastnou činnosťou (postupom podľa ustanovení daňového poriadku) a zabezpečoval dôkazy, ktorými preukázal vedomé zapojenie žalobcu do konania vykazujúceho znaky daňového podvodu.
III. Argumentácia účastníkov v kasačnom konaní
7. Žalobca (sťažovateľ) podal proti rozsudku v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť z dôvodu, že krajský súd nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci a sa odklonil sa od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu podľa § 440 ods. 1 písm. f), g) a h) SSP. Kasačnú sťažnosť odôvodnil nasledovne: · správny súd neprihliadol na skutočnosť, že sťažovateľ preukázal dodanie deklarovaných služieb, pričom žalovaný výsledky vykonaného dokazovania použil v neprospech sťažovateľa a zároveň skutkový stav zistil nedostatočne, v dôsledku čoho vec nesprávne právne posúdil, · správny súd nedostatočne odôvodnil, prečo námietky sťažovateľa považoval za nedôvodné a nedostatočne konkretizované, čím porušil právo sťažovateľa na riadne a vyčerpávajúce
odôvodnenie
súdneho rozhodnutia, · správny súd nesprávne právne posúdil namietané porušenie ustanovenia § 45 ods. 1 písm. e) daňového poriadku zo strany správcu dane použitím dôkazu - svedeckej výpovede nachádzajúcej sa vo vyšetrovacom spise PPZ: 16/NKA-FP-VY-2017, keďže sťažovateľ nemal možnosť klásť otázky svedkom pri ich výsluchu. V dôsledku uvedeného sa jedná o nezákonne získaný dôkaz, · správny súd sa nedostatočne vysporiadal s otázkou posúdenia miery zaťaženia sťažovateľa dôkazným bremenom v kontexte judikatúry, na ktorú sťažovateľ poukazoval, · správny súd sa vôbec nezaoberal námietkami sťažovateľa proti tomu, že žalovaný nezohľadnil judikatúru SD EÚ vo veciach C-354/03 Optigen, C-355/03 Fulcrum Electronics a C-484/03 Bond House, C-80/11 a C-142/11 Mahagében Kft. a Peter Dávid, ako aj súvisiacu judikatúru NS SR (napr. rozsudok sp. zn. 6Sžf/10/2012), ktorá sa týka nemožnosti odmietnutia nároku na odpočet DPH, pokiaľ daňový subjekt nevedel alebo vedieť nemohol o jeho účasti na podvodnom reťazci, · správny súd sa nezaoberal ani námietkou sťažovateľa, že správca dane sa odmietol zaoberať daňovými výdavkami sťažovateľa za rok 2015, ktoré preukazujú materiálnu existenciu a skutočné vynaloženie daňových výdavkov na dosiahnutie zdaniteľných príjmov v roku 2015, · správny súd mal po náležitom právnom posúdení veci dospieť k záveru, že rozhodnutia žalovaného sú nezákonné, pretože sú založené na nezákonne získaných dôkazoch, ktoré nemohli tvoriť podklad rozhodnutí a zároveň žalovaný nedostatočne vykonal dokazovanie pre čo najúplnejšie zistenie skutkového stavu. 8. Pre vyššie uvedené dôvody sťažovateľ navrhol zrušiť napadnutý rozsudok správneho súdu a vec mu vrátiť na ďalšie konanie alebo napadnutý rozsudok zmeniť tak, že zruší preskúmavané rozhodnutia žalovaného veci mu vráti na ďalšie konanie podľa § 462 ods. 2 SSP. 9. Žalovaný nepodal vyjadrenie ku kasačnej sťažnosti.
IV. Posúdenie kasačného súdu
10. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP) po tom, čo zistil, že kasačná sťažnosť bola podaná riadne a včas (§ 443 SSP a § 444 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 SSP), smeruje proti rozhodnutiu, proti ktorému je prípustná (§ 439 SSP), má predpísané náležitosti (§ 445 ods. 1 SSP a § 57 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok z dôvodov a v rozsahu uvedenom v podanej kasačnej sťažnosti (§ 440 SSP, § 441 SSP a § 453 SSP) a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná.
11. Kasačný súd konštatuje, že obdobná vec rovnakých účastníkov konania už bola predmetom konania a rozhodovania kasačného súdu v právnej veci sp. zn. 2Sfk/15/2021 zo dňa 24. augusta 2022, týkajúcej sa preskúmania rozsudku Krajského súdu v Banskej Bystrici č.k.: 24S/18/2020-103 zo dňa 25. februára 2021, na ktorého odôvodnenie odkázal správny
súd v prejednávanej veci. Išlo o preskúmanie rozhodnutí žalovaného vo vzťahu k zdaňovacím obdobiam január - jún 2015. Kasačný súd preto podľa § 464 ods. 1 SSP na toto rozhodnutie poukazuje a vybrané časti odôvodnenia uvádza: 15. Úvodom právneho posúdenia kasačný súd považuje za potrebné vyzdvihnúť, že daňové orgány vo veci vykonali rozsiahle dokazovanie na dostatočné vykreslenie skutkového stavu. Vo všeobecnosti je teda možné konštatovať, že právne posúdenie uskutočnené v prejednávanej veci daňovými orgánmi má dostatočnú oporu v príslušných administratívnych spisoch a podľa názoru kasačného súdu boli správne aplikované aj príslušné zákonné ustanovenia, ako aj judikatúra Súdneho dvora EÚ, ako aj vnútroštátnych súdov.
16. S právnym posúdením zisteného skutkového stavu daňovými orgánmi sa stotožnil aj správny súd vo svojom rozsiahlom odôvodnení kasačnou sťažnosťou napadnutého rozsudku, v ktorom sa jednotlivo a pomerne detailne venoval žalobným námietkam sťažovateľa, ktoré určovali mantinely súdneho prieskumu. Kasačný súd sa so správnym súdom pri jeho právnom posúdení správnej žaloby stotožňuje a zároveň dodáva, že sa nestotožňuje so sťažnostnými námietkami sťažovateľa, že by krajský súd nedostatočne odôvodnil svoje rozhodnutie a len odkazoval na správnosť rozhodnutí žalovaného bez toto, že by ho prepojil s vlastnými úvahovými postupmi.
17. Pokiaľ aj správny súd k niektorým žalobným bodom sťažovateľa konštatoval, že sú nedostatočne konkretizované, tak je potrebné mu dať za pravdu. Sťažovateľ použil viacero argumentácií, ktorými označoval preskúmavané rozhodnutia daňových orgánov za nezákonné (a to nielen v štádiu konania o správnej žalobe, ale aj konania o kasačnej sťažnosti), avšak nepoukázal konkrétne v čom namietanú nezákonnosť badá. Uvedené platí o námietkach týkajúcich sa nedostatočnosti vykonania dokazovania zo strany správcu dane, pričom v kasačnej sťažnosti absentuje informácia o tom, aké ďalšie dôkazy mali byť podľa sťažovateľa vykonané, taktiež to platí o všeobecných námietkach sťažovateľa, že žalovaný a správca dane konali v rozpore s daňovým poriadkom (pričom ku konkrétnym námietkam sa správny súd vyjadril), alebo o všeobecnej námietke, že správca dane vyhodnotil dôkazy v rozpore so zákonom (pričom ku konkrétnym namietaným vyhodnoteniam dôkazov sa správny súd vyjadril). Takéto námietky sťažovateľa nie je možné považovať za dostatočne kvalitatívne vymedzené tak, aby bolo možné posúdiť ich dôvodnosť.
Uvedené platí aj pre sťažnostnú námietku, že správny súd nesprávne právne posúdil žalobu, pretože inak by dospel k záveru, že rozhodnutia žalovaného sú nezákonné, keďže dokazovanie bolo vykonané nedostatočne a preto mal žalovaný a správca dane dokazovanie podľa návrhov sťažovateľa doplniť, pričom však konkrétne neuviedol, aké dôkazy mali byť vykonané navyše.
18. Sťažovateľ namietal, že správny súd pri jeho právnom posúdení veci neprihliadol na skutočnosť, že v konaní bolo preukázané skutočné dodanie deklarovaného plnenia - reklamných služieb. Táto námietka sťažovateľa je nedôvodná, keďže dôvodom odmietnutia odpočtu DPH a následného vydania rozhodnutia o vyrubení rozdielu DPH, bolo v samej podstate veci to, že správca dane preukázal, že sťažovateľ bol zapojený do obchodného reťazca poznačeného podvodným konaním. Pri preukazovaní zapojenia do podvodného reťazca sa spravidla vychádza z premisy, že hmotnoprávne podmienky odpočtu DPH (medzi ktoré patrí aj materiálna existencia plnenia) sú splnené. Pre uvedené je teda zrejmé, že v danom prípade nebolo potrebné špeciálne zohľadňovať dodanie deklarovaného plnenia, keďže jeho existencia musela byť správcom dane prezumovaná už v momente, kedy nadobudol podozrenie o poznačení dotknutého obchodného reťazca podvodom, v opačnom prípade by správca dane odmietol odpočet DPH z dôvodu nenaplnenia hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH.
19. K vyššie uvedenému kasačný súd odkazuje na rozsudok SD EÚ v spojených veciach SGI a Valériane C-459/17 a C-460/17: „Dobrá viera alebo jej absencia na strane zdaniteľnej osoby, ktorá žiada o odpočítanie DPH, nemá žiadny vplyv na otázku, či sa uskutočnilo dodanie tovaru v zmysle článku 10 ods. 2 šiestej smernice. V súlade s cieľom tejto smernice, ktorým je zriadenie spoločného systému DPH založeného okrem iného na jednotnej definícii zdaniteľných plnení, má totiž pojem „dodanie tovaru“ podľa článku 5 ods. 1 uvedenej smernice objektívny charakter a musí sa uplatňovať nezávisle od cieľov a výsledkov dotknutých plnení, a to bez toho, aby boli daňové orgány povinné vykonať vyšetrovanie zamerané na stanovenie úmyslu zdaniteľnej osoby alebo zohľadňovať úmysel iného subjektu ako tejto zdaniteľnej osoby, ktorý tvorí súčasť rovnakého dodávateľského reťazca.“.
20. Z tejto časti citovaného rozsudku SD EÚ vyplýva, že dobrá viera alebo jej absencia na strane zdaniteľnej osoby (v kontexte preukazovania účasti na podvodnom reťazci), ktorá žiada o odpočítanie DPH, nemá žiadny vplyv na otázku, či sa uskutočnilo dodanie tovaru (alebo v prejednávanom prípade služby), keďže samotné uskutočnenie zdaniteľného plnenia má objektívny charakter a teda jeho absencia je sama o sebe predpokladom odmietnutia
odpočtu DPH. Z toho vyplýva, že pokiaľ by sťažovateľ nesplnil hmotnoprávnu podmienku odpočtu DPH, tak by správca dane ani nemusel na odmietnutie odpočtu DPH preukazovať jeho účasť na podvodnom reťazci. 21. Ako už daňové orgány uviedli vo svojich rozhodnutiach, sťažovateľ formálne splnil
podmienky odpočtu DPH. V zmysle ustálenej judikatúry Súdneho dvora EÚ (napríklad rozsudok v prípade Optigen, spojené veci C-354/03, C-355/03, C-484/03) je možné odmietnuť odpočet DPH len v prípade, že zdaniteľná osoba (žalobca) vedela alebo vedieť mala o jej účasti na daňovom podvode.
22. Pre posúdenie skutočnosti, či daňový subjekt bol účastný na podvode na DPH na účely rozhodnutia o odmietnutí práva na odpočítanie dane sa aplikuje takzvaný Axel Kittel test, ktorý je vyabstrahovaním kritérií na posúdenie účasti na daňovom podvode z rozsudku Súdneho dvora EÚ vo veci Axel Kittel (C-439/04). Odborná literatúra (napr. Rakovský, P. Daňový podvod a zneužitie práva v oblasti daní.
Právne následky. Bratislava: C. H. Beck, 2021, s. 102)
tieto kritériá konštruuje do štyroch otázok, ktoré musia byť kumulatívne zodpovedané kladne: - Vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik? - Ak áno, je tento daňový únik dôsledkom podvodného konania? - Pokiaľ je únik na dani dôsledkom podvodného konania, boli posudzované zdaniteľné obchody daňového subjektu s týmto konaním spojené? - Ak boli posudzované zdaniteľné obchody spojené s podvodným konaním, vedel o tom alebo mohol a mal vedieť daňový subjekt?
23. Správca dane všetky vyššie uvedené otázky zodpovedal kladne a teda preukázal, že sťažovateľ sa zúčastnil na daňovom podvode, v dôsledku čoho mu bol odmietnutý odpočet DPH. 24. Povinnosť preukázať účasť na daňovom podvode zaťažovala správcu dane.
Pre uvedené nie je kasačnému súdu zrejmé, z akého dôvodu sťažovateľ vytýkal správnemu súdu, že sa nedostatočne zaoberal otázkou jeho zaťaženia dôkazným bremenom. Poukazoval pritom na ustálenú judikatúru SD EÚ vo veciach C-354/03 Optigen, C-355/03 Fulcrum Electronics a C-484/03 Bond House, C-80/11 a C-142/11 Mahagében Kft. a Peter Dávid, ako aj na súvisiacu slovenskú a českú vnútroštátnu judikatúru. Podľa kasačného súdu však postup a právne posúdenie daňových orgánov bol práve v súlade so sťažovateľom prezentovanými rozsudkami, pričom na túto skutočnosť poukazoval v napadnutom rozsudku aj správny súd.
25. Pokiaľ sťažovateľ namietal, že nárok na odpočet DPH nemôže byť dotknutý skutočnosťou, že v reťazci dodávok je iná predchádzajúca alebo nasledujúca transakcia zaťažená daňovým podvodom, o ktorej nevedel alebo o nej vedieť nemohol, tak kasačný súd uvádza, že v kasačnej sťažnosti, ako aj samotnej správnej žalobe, absentuje konkrétny poukaz na opatrenia, ktoré sťažovateľ vykonal, aby sa vyhol svojej účasti na daňovom podvode.
V zmysle ustálenej judikatúry SD EÚ je od daňového subjektu je možné očakávať, aby prijal všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (napríklad rozsudok vo veci C-409/ 04 Teleos). Pre uvedené nie je možné stotožniť sa s argumentáciou sťažovateľa, že by v konaní došlo k nesprávnemu právnemu posúdeniu účasti sťažovateľa na daňovom podvode, keďže nepodložil svoje tvrdenia o prijatí dostatočných opatrení na vyhnutie sa účasti na podvodnom
konaní. 26. Sťažovateľ tiež namietal porušenie ustanovenia § 45 ods. 1 písm. e) daňového poriadku zo strany správcu dane použitím dôkazu - svedeckej výpovede nachádzajúcej sa vo vyšetrovacom spise PPZ: 16/NKA-FP-VY-2017. Konkrétne uviedol, že bolo porušené jeho právo klásť svedkom otázky. Na túto námietku sťažovateľa odpovedal už správny súd v napadnutom rozsudku a to konkrétne v bode 46, kde podrobne rozobral prečo tento dôkaz nie je nezákonný a prečo ho daňové orgány mohli využiť pri svojej rozhodovacej činnosti.
27. K tomuto kasačný súd poukazuje (tak ako aj správny súd) na relevantnú časť rozsudku SD EÚ vo veci C-419/14 WebMindLicenses Kft.: „4. Právo Únie sa má vykladať v tom zmysle, že nebráni, aby na účely uplatnenia článku 4 ods. 3 ZEÚ, článku 325 ZFEÚ, článku 2, článku 250 ods. 1 a článku 273 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty mohol daňový orgán na účely stanovenia existencie zneužitia práva v oblasti dane z pridanej hodnoty použiť dôkazy zhromaždené v rámci súbežne vedeného a doposiaľ neukončeného konania trestnoprávnej povahy voči zdaniteľnej osobe napríklad prostredníctvom odpočúvania telekomunikačnej prevádzky a zaistenia elektronickej pošty, pod podmienkou, že získanie takýchto dôkazov v rámci uvedeného konania trestnoprávnej povahy a ich použitie v rámci správneho konania neporušuje práva zaručené právom Únie.
28. Za okolností, akými sú okolnosti v spore vo veci samej, prináleží vnútroštátnemu súdu, ktorý preskúmava zákonnosť rozhodnutia o dorubení dane z pridanej hodnoty založeného na takýchto dôkazoch, overiť podľa článkov 7, 47 a článku 52 ods. 1 Charty základných práv Európskej únie na jednej strane, či odpočúvania telekomunikačnej prevádzky a zaistenie elektronickej pošty boli investigatívnymi prostriedkami upravenými zákonom a nevyhnutnými pre konanie trestnoprávnej povahy, a na druhej strane, či použitie dôkazov získaných takýmito prostriedkami uvedeným orgánom bolo tiež povolené zákonom a nevyhnutné.
Okrem toho mu prináleží overiť, či v súlade so všeobecnou zásadou dodržiavania práva na obhajobu mala zdaniteľná osoba v rámci správneho konania možnosť prístupu k týmto dôkazom a byť v súvislosti s nimi vypočutá. Pokiaľ vnútroštátny súd skonštatuje, že táto zdaniteľná osoba nemala takúto možnosť, alebo že tieto dôkazy boli získané v rámci konania trestnoprávnej povahy alebo použité v správnom konaní v rozpore s článkom 7 Charty základných práv Európskej únie, musí uvedený súd tieto dôkazy vylúčiť a uvedené rozhodnutie zrušiť, ak sa z tohto dôvodu stane nepodložené. Tieto dôkazy treba vylúčiť aj vtedy, ak tento súd nie je oprávnený preskúmať, či boli získané v rámci konania trestnoprávnej povahy v súlade s právom Únie, alebo sa na základe už vykonaného preskúmania trestnoprávnym súdom v rámci kontradiktórneho konania nemôže aspoň uistiť, že boli získané v súlade s týmto právom.“
29. Meritum veci, ktorej sa vyššie citovaný rozsudok SD EÚ týka síce súvisí so zneužívajúcim konaním zdaniteľnej osoby. Závery v ňom uvedené sú však plne aplikovateľné aj na prípady, kedy je zdaniteľnej osobe daňovými orgánmi preukazovaná účasť na daňovom podvode, keďže odôvodnenie citovaného rozsudku sa týka procesného postupu daňových orgánov, ktorý je spoločný či už pre prípady, v ktorých došlo k zneužitiu práva, ako aj účasti na podvodnom reťazci.
30. Z uvedeného rozsudku vyplýva, že daňové orgány môžu v konaní využívať dôkazy získané v rámci trestného konania, pričom nie je podstatné, či toto konanie už bolo právoplatne skončené, ak boli tieto dôkazy získané zákonne a ak bol kontrolovaný subjekt (sťažovateľ) s výpoveďami počas daňovej kontroly, resp. počas daňového konania oboznámený.
Obdobné závery vyplývajú rovnako aj z vnútroštátnej judikatúry, na ktorú tiež poukázal aj správny súd (napríklad rozsudok NS SR sp. zn. 5Sžfk/55/2017 zo dňa 11.09.2018). 31. Pokiaľ teda sťažovateľ v kasačnej sťažnosti namietal len, že správca dane použil dôkazy z policajného vyšetrovacieho spisu - zápisnice o výsluchu svedkov, pričom mu malo byť týmto odobraté právo klásť daným svedkom otázky, tak kasačný súd považuje túto námietku za nedôvodnú, keďže sťažovateľ mal vedomosť o takto získaných dôkazoch správcom dane a zároveň mu bolo zachované právo na vyjadrenie sa k tomuto dôkaznému prostriedku.
Kasačný súd zdôrazňuje, že sťažovateľ nenamietal, že by o týchto dôkazoch nevedel alebo, že by mu správca dane neumožnil sa k nim vyjadriť. Takisto nemá vplyv na zákonnosť získaných zápisníc o výsluchu svedkov, že boli získané z konania, ktoré v danom čase nebolo právoplatne skončené (tiež rozsudok SD EÚ vo veci C-419/14 WebMindLicenses Kft.).
32. Kasačný súd sa nestotožňuje ani s námietkou sťažovateľa, že správny súd sa nezaoberal žalobnou námietkou, že správca dane sa odmietol zaoberať daňovými výdavkami sťažovateľa za rok 2015. Sťažovateľ neúplne v kasačnej sťažnosti odcitoval len časť bodu 59 napadnutého rozsudku, v ktorej správny súd venoval pozornosť tejto námietke. V skutočnosti správny súd relatívne obsiahlo, zrozumiteľne a podľa názoru kasačného súdu aj vyčerpávajúco objasnil, prečo argumentácia sťažovateľa, že daň z príjmu za rok 2015 bola vyrubená a zaplatená sťažovateľom v súlade so zákonom č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov (ďalej aj len „zákon o dani z príjmov“), je pre posúdenie splnenia hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH irelevantná. Preto aj tvrdenie sťažovateľa, že pokiaľ v prípade dane z príjmov za rok 2015 preukázal materiálnu existenciu prijatého zdaniteľného plnenia od deklarovaného dodávateľa pre účely určenia resp. vyrubenia dane z príjmov za rok 2015 a tým preukázal materiálnu existenciu prijatého zdaniteľného plnenia od tohto dodávateľa aj pre účely DPH, považoval
správny súd za nesprávnu, keďže podmienky pre určenie a vyrubenie dane z príjmov právnických osôb v zákone o dani z príjmov sú rozdielne od podmienok stanovených zákonom o DPH pre účely uplatnenia nároku na odpočet DPH. Tieto podmienky nie je možné
stotožňovať. Navyše dôvodom vydania preskúmavaných rozhodnutí žalovaného nebolo nesplnenie hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH, ale účasť sťažovateľa na podvodnom reťazci.
VI. Záver
12. Kasačný súd poukazujúc na odôvodnenie vyššie uvedeného rozhodnutia konštatuje, že správny súd sa v odôvodnení svojho rozhodnutia vysporiadal so všetkými pre vec zásadnými námietkami sťažovateľa, svoje závery formuloval zrozumiteľne a presvedčivo, pričom sťažovateľ v kasačnej sťažnosti neuviedol relevantné skutočnosti, ktorými spochybnil vecnú správnosť rozsudku správneho súdu. Z vyššie uvedených dôvodov kasačný súd, postupom podľa § 461 SSP, kasačnú sťažnosť zamietol. 13. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodol kasačný súd tak, že žalobcovi, ktorý nemal v konaní o kasačnej sťažnosti úspech, nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznal (§ 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 a contrario SSP). Žalovanému orgánu verejnej správy kasačný súd nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznal, keďže to nemožno spravodlivo požadovať a v súvislosti s kasačným konaním žalovanému orgánu verejnej správy ani trovy nevznikli (§ 467 ods. 1 v spojení s § 168 SSP). 14. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho súdu Slovenskej republiky jednohlasne (§ 147 ods. 2 v spojení s § 139 ods. 4 SSP).
Poučenie:
Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.
V Bratislave dňa 27. októbra 2022