3Sfk/19/2021

I Konanie pred orgánmi verejnej správy 1. Daňový úrad Trnava (ďalej aj ako „správca dane“) rozhodnutím č. 101559403/2019 zo dňa 26.06.2019 (ďalej aj ako „rozhodnutie správcu dane“) podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/ 2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej aj „daňový poriadok“) vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 5355,60 eur na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj ako „DPH“) za zdaňovacie obdobie február

3. Z odôvodnenia preskúmavaného rozhodnutia vyplynulo, že správca dane vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na DPH za zdaňovacie obdobie február 2018, o výsledku ktorej vyhotovil protokol č. 100751059/2019 zo dňa 28.03.2019. 4. Žalobca si v kontrolovanom zdaňovacom období uplatnil odpočítanie DPH z faktúr vystavených spoločnosťou C-Market Trend s. r. o., Košická 52/A, 821 08 Bratislava - mestská časť Nové Mesto, IČO: 46375970 (podľa obchodného registra od 01.11.2018 zmena názvu a sídla dodávateľa na TRENDY POINT s. r. o., Račianska 88/B, 831 02 Bratislava).

03.02.2018; - č. 18022802 (int. č. faktúry 400152), dátum dodania 28.02.2018, základ dane 11128,- eur, DPH 20 % v sume 2225,60 eur, celkom v sume 13353,60 eur, predmet fakturácie: odvoz stavebnej sute zo stavby Autodielne SAV, Bratislava na základe objednávky zo dňa 21.02.2018. 5. Žalobca v daňovom konaní predložil okrem preverovaných faktúr správcovi dane Rámcovú zmluvu o dodaní tovarov a poskytovaní služieb zo dňa 03.01.2018, ktorú v pozícii objednávateľa uzatvoril so spoločnosťou C-Market Trend s. r. o. ako dodávateľom.

6. Správca dane a žalovaný, nespochybňujúc fakt, že odvozy stavebnej sute boli v kontrolovanom zdaňovacom období skutočne vykonané, založili svoju argumentáciu na nepreukázaní realizácie týchto služieb dodávateľom deklarovaným na preverovaných faktúrach.

II Konanie na správnom súde 7. Proti preskúmavanému rozhodnutiu podal žalobca na Krajský súd v Trnave (ďalej aj ako „správny súd“) správnu žalobu, ktorú správny súd rozsudkom č. k. 20S/211/2019-90 zo dňa 03.03.2021 zamietol. Správny súd sa stotožnil s ťažiskovou argumentáciu daňových orgánov, pričom upriamil pozornosť na to, že: - správcovi dane nebolo predložené účtovníctvo dodávateľskej spoločnosti a ani iné relevantné doklady preukazujúce skutočného dodávateľa, - bývalý konateľ dodávateľskej spoločnosti Ivan Škultéty vypovedal všeobecne, nevedel uviesť nič konkrétne, odkázal iba na obsah faktúr, - svedok Ivan Škultéty pri výsluchu dňa 08.11.2018 neuviedol, že funkcia konateľa dodávateľskej spoločnosti mu skončila dňa 25.09.2018 a až dňa 28.09.2018 bol spísaný protokol o odovzdaní dokladov novému konateľovi spoločnosti.

10. K otázke dôkazného bremena v daňovom konaní poukázal správny súd na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej aj ako „NS SR“) vo veci sp. zn. 2Sžf/4/2009 zo dňa 23.06.2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu Slovenskej republiky (ďalej aj ako „Ústavný súd“) sp. zn. III. ÚS 78/2011-17 zo dňa 23.02.2011 s ťažiskovým záverom o tom, že primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu, ako aj rozsudok NS SR sp. zn. 8Sžf/19/2015 zo dňa 23.02.2017, podľa záverov ktorého preukázanie dodávok tovaru a služieb len faktúrami nie je postačujúce. Faktúra je relevantným dokladom, len ak je nepochybné, že sú v nej uvedené údaje odrážajúce reálne plnenie. To, že určitý doklad má náležitosti účtovného dokladu a je riadne zaúčtovaný v zmysle zákona o účtovníctve, ešte nie je dôkazom o tom, že daňový subjekt je oprávnený uplatniť si odpočítanie dane z tohto dokladu. Správny súd v nadväznosti na to skonštatoval, že procesný postup zvolený

11. Správny súd záverom uviedol, že v prejednávanej veci vzhľadom na nepreukázanie prijatia fakturovaných služieb od žalobcom deklarovaného dodávateľa neprichádzalo do úvahy vedenie dokazovania v tom smere, či žalobca vedel alebo mal vedieť, že sa prijatím plnenia bude podieľať na transakcii spojenej s daňovým únikom alebo podvodným konaním, čím správny súd reagoval na námietky žalobcu poukazujúce na neaplikovanie judikatúry Súdneho dvora Európskej únie (ďalej aj ako „SD EÚ“) k otázke podvodného alebo zneužívajúceho konania v súvislosti s následným nárokovaním si odpočtu DPH. Správny súd pripomenul, že ani správca dane ani žalovaný vo svojich rozhodnutiach neuvádzali, že by zo strany žalobcu malo ísť o podvodné konanie.

podľa sťažovateľa nesprávne vyhodnotil dôkazy, vzájomné súvislosti medzi nimi, dôsledkom čoho bol nesprávne ustálený skutkový stav rezultujúci nesprávnym právnym posúdením veci. Správny súd sa tiež nedostatočným spôsobom vysporiadal so žalobnými námietkami a žalobcom uplatnenou argumentáciou, čo viedlo k deficitu nepreskúmateľnosti rozsudku a porušeniu práva sťažovateľa na spravodlivý proces. Sťažovateľ poukázal na rozsudok NS SR vo veci sp. zn. 1Sžfk/78/2019 zo dňa 26.01.2021, ktorého závery (porušenie práva na spravodlivý proces) sú podľa neho plne aplikovateľné na napadnutý rozsudok.

Tým sťažovateľ vyčerpal svoje dôkazné bremeno. 14. Sťažovateľ ďalej namietol, že daňové orgány potom, ako spochybnili identitu skutočného dodávateľa preverovaných obchodov, napriek obsahu jeho dôkazných návrhov nevykonali výsluch aktuálneho konateľa dodávateľa, označiac ho za nepotrebný, s čím sa stotožnil aj správny súd. Pritom aktuálny konateľ dodávateľa mohol predložiť účtovnú evidenciu dodávateľskej spoločnosti, ktorú nemohol predložiť svedok Ivan Škultéty, keďže ňou v čase realizácie jeho výsluchu už nedisponoval.

Ak totiž sťažovateľ tvrdí, že mu vznikol nárok na odpočet DPH, avšak daňové orgány tvrdia opak, argumentujúc, že kontrolovaný daňový subjekt nepreukázal ním tvrdené skutočnosti, ako inak by sa mala takáto argumentácia vnímať než ako argumentácia o zapojení sťažovateľa do podvodného konania? Daňové orgány takouto účelovou argumentáciou obchádzajú svoju povinnosť dôkazného bremena, ktoré by inak so zreteľom na závery SD EÚ museli znášať. V nadväznosti na uvedené sťažovateľ pripomenul rozsudok NS SR vo veci sp. zn. 5Sžf/49/ 2010, odkazujúci na judikatúru SD EÚ, podľa ktorej je možné odoprieť nárok na odpočítane dane na vstupe platiteľovi dane len v prípade, ak sa preukáže, že platiteľ dane o podvodnom konaní na predchádzajúcich alebo nasledujúcich stupňoch obchodného reťazca vedel alebo

Ku kasačnej sťažnosti sa písomne vyjadril žalovaný. Kasačnú sťažnosť navrhol zamietnuť, majúc za to, že napadnutý rozsudok bol dostatočne odôvodnený, že správny súd zameral svoju argumentáciu na plnenie zákonných podmienok na odpočítanie DPH, pričom je splnená aj požiadavka náležitého odôvodnenia vo vzťahu k žalobným námietkam. Zotrval na

NS SR (napr. rozsudky vo veciach sp. zn. 3Sžfk/40/2017, sp. zn. 4Sžfk/38/2017, sp. zn. 1Sžfk/1/2017), podľa ktorej na preukázanie oprávnenosti nároku na odpočet DPH nepostačuje predložiť formálne doklady (napr. faktúru, zmluvu a preberací protokol), ak ich obsah nekorešponduje s ďalšími preukázanými okolnosťami. Pripomenul, že k otázke presunu dôkazného bremena medzi daňovým subjektom a správcom dane a následne medzi správcom dane a daňovým subjektom sa vyjadril opätovne aj Ústavný súd (I. ÚS 377/2018).

V zásade platí, že daňový subjekt ako podnikateľ koná vo vlastnom mene a na vlastnú zodpovednosť. Ak má teda preukázať zodpovedný prístup, mal by sa snažiť vo vlastnom záujme, v reálnom čase uskutočňovania obchodu, získavať dôkazy o tom, že bol uskutočnený, aby v budúcnosti nemohli vzniknúť pochybnosti o jeho realizácii.

Václav Peřina, bytom Q.. Žalovaný uviedol, že v súvislosti s daňovou kontrolou u sťažovateľa za zdaňovacie obdobie december 2018, kedy boli preverované faktúry vystavené sťažovateľovi spoločnosťou TRENDY POINT s. r. o., sa správca dane snažil doplniť dokazovanie prostredníctvom žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií zaslanej Českej finančnej správe, kedy správca dane žiadal vypočuť Bc. Václava Peřinu, ktorý je na Slovensku nekontaktný. Bc.

Z vyššie uvedených zistení podľa žalovaného vyplýva, že Bc. Václav Peřina je nedôveryhodnou osobou a jeho pobyt nie je známy. IV Právne názory kasačného súdu 18. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej aj ako „Najvyšší správny súd“ alebo „kasačný súd“) po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľa bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok v medziach sťažnostných bodov uplatnených sťažovateľom (§ 453 ods. 2 SSP) spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná. 19.

20. Právny základ odpočtu DPH je ustanovený v smernici Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej aj „smernica 2006/112“). V zmysle smernice 2006/112 musí zdaniteľná osoba spĺňať nasledovné formálne a materiálne podmienky, aby si mohla uplatniť právo na odpočítanie DPH splatnej alebo zaplatenej v tomto členskom štáte za tovar, ktorý jej bol alebo bude dodaný, a za služby, ktoré jej boli alebo budú poskytnuté, inou zdaniteľnou osobou: - musí disponovať faktúrou vyhotovenou v súlade s článkami 220 až 236 a článkami 238, 239 a 240 smernice 2006/112 (formálna podmienka) a spĺňať - materiálne, resp. hmotnoprávne podmienky: a) poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre DPH (t. j. status osoby dodávateľa), b) predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j. materiálna existencia plnenia), c) prijaté plnenie je príjemcom použité v rámci jeho ekonomickej činnosti.

22. Na jednej zo základných axióm daňového konania, spočívajúcej v tom, že primárne je dôkazná povinnosť na strane daňového subjektu, sa ani vývojom judikatúry nič zásadné nezmenilo. Táto je opätovne potvrdzovaná aj novšou rozhodovacou činnosťou Ústavného súdu, podľa ktorej daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane.

23. Na inom mieste (I. ÚS 259/2022) Ústavný súd uvádza, že kvalita spochybnenia dôkazov produkovaných daňovým subjektom musí spĺňať určité parametre, t. j. nestačí iba jednoduché a ničím nepodložené tvrdenie správcu dane. Spochybnenie zo strany správcu dane musí byť preukázateľné vo forme relevantného dôkazu, ktorý vyvracia dôkazný potenciál dôkazov predkladaných daňovým subjektom.

24. K procesným aspektom prechodu dôkazného bremena zo správcu dane opätovne na daňový subjekt v priebehu daňového konania sa vyjadril aj kasačný súd v jednom zo svojich rozhodnutí publikovanom pod č. 18/2022 ZNSS (rozsudok Najvyššieho správneho súdu sp. zn. 1Sžfk/10/2022 zo dňa 24.02.2022): Len použitím postupu podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku (výzva k odstráneniu pochybností) môže dôjsť v procese dokazovania k prenosu dôkazného bremena zo správcu dane na kontrolovaný daňový subjekt. Výzva podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku môže byť daňovému subjektu alternatívne zaslaná v písomnej forme alebo pochybnosti môžu byť daňovému subjektu oznámené i počas ústneho pojednávania, na ktoré správca dane daňový subjekt predvolá a následne o jeho priebehu a obsahu spíše zápisnicu. Povinnosti podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku však správca dane musí splniť do momentu ukončenia daňovej kontroly, a nie až pri prerokovaní protokolu z nej. Ak sa tak nestalo, k

25. Kasačný súd z administratívneho spisu k osobe svedka Ivana Škultétyho zistil, že tento dňa 08.11.2018 správcovi dane uviedol, že jeho spoločnosť vykonávala činnosť od decembra 2017 do septembra 2018, nemala žiadnych zamestnancov, nevlastnila žiadny majetok, sídlila v Bratislave v office house, pričom doplnil, že z finančných dôvodov nemá prenajatý žiadny

Na otázku, aké činnosti vykonávala spoločnosť C-Market Trend s. r. o. pre sťažovateľa a či si na tieto činnosti pamätá, odpovedal, že si pamätá, ale neuvedie, nakoľko to bude v dokladoch, ktoré predloží dodatočne. Zdôraznil, že spoločnosť sťažovateľa pozná a spolupracuje s nimi viac ako 15 rokov. Pri ďalšom ústnom pojednávaní dňa 20.11.2018 predložil odovzdávací protokol, faktúry vystavené vo februári 2018 sťažovateľovi a výpis z účtu v ČSOB, a. s. preukazujúci úhrady týchto faktúr. Na otázku správcu dane, kto konkrétne za jeho spoločnosť vykonával predmetné činnosti, uviedol, že to boli subdodávateľské spoločnosti, avšak na ďalšiu otázku smerujúcu k ich konkretizácii označením názvov týchto spoločností uviedol, že si nepamätá. Nedôveryhodnosť tohto svedka je aj podľa názoru kasačného súdu daná nielen tým, že s relatívne krátkym časovým odstupom trištvrte roka úplne z jeho pamäťových stôp zmizli akékoľvek podrobnosti o subdodávateľskej spoločnosti, resp. spoločnostiach, ale aj prístupom k zdieľaniu informácií, ktorými disponoval, so správcom dane.

Ak na základe vyššie uvedených zistení správca dane pojal relevantné pochybnosti o identite skutočného dodávateľa služieb z preverovaných faktúr a zotrval na pozícii ich neodstránenia sťažovateľom, je potrebné takýto postup vyhodnotiť ako procesne korektný a logicky vyplývajúci z výsledkov dokazovania, ktorý podľa názoru kasačného súdu zodpovedá kritériám nastaveným aktuálnou rozhodovacou činnosťou Ústavného súdu SR (I. ÚS 259/

účelom identifikácie subdodávateľov. Záver správcu dane o odmietnutí doplnenia dokazovania sťažovateľom požadovaným smerom považuje kasačný súd za riadne odôvodnený, a to vyššie prezentovanými okolnosťami. K už uvedenému kasačný súd, z argumentačnej úrovne obiter dictum, dopĺňa, že aj informácie, ktoré k osobe nového konateľa Bc. Václava Peřinu následne

27. Správny súd sa korektne vyporiadal aj s argumentáciou sťažovateľa požadujúcou aplikovať na jeho prípad judikatúru SD EÚ k otázke podvodného alebo zneužívajúceho konania v spojení s nárokovaním si odpočtu DPH. V tejto súvislosti kasačný súd poukazuje na rozsudok SD EÚ z 9. decembra 2021 vo veci C-154/20, Kemwater ProChemie, bod 43: „Smernica Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty sa má vykladať v tom zmysle, že uplatnenie práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty (DPH) zaplatenej na vstupe sa má nepriznať bez toho, aby daňový úrad musel preukázať, že zdaniteľná osoba sa dopustila podvodu na DPH alebo že vedela, alebo mala vedieť, že uvádzané plnenie, na ktorom sa zakladá právo na odpočítanie dane, bolo súčasťou takéhoto daňového podvodu, ak v prípade, že tento skutočný dodávateľ tovaru alebo poskytovateľ služieb nebol identifikovaný, táto zdaniteľná osoba nepredloží dôkaz o tom, že tento dodávateľ alebo poskytovateľ mal postavenie zdaniteľnej osoby, pokiaľ vzhľadom na skutkové okolnosti a napriek dôkazom poskytnutým touto zdaniteľnou osobou chýbajú údaje

V prípade nesplnenia hmotnoprávnych podmienok nie je zo strany správcu dane potrebné skúmať podvodné konanie, resp. vedomosť toho, kto si uplatňuje nárok na odpočet DPH, o podvodnom konaní. Je pravdou, že uvedeným rozhodnutím došlo k judikatórnemu posunu v tom smere, že pre preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok vzniku nároku na odpočet DPH pre prípad nepreukázania konkrétneho dodávateľa môže byť relevantná tiež otázka, či vzhľadom na skutkové okolnosti daného prípadu nie sú k dispozícii údaje potrebné k overeniu toho, či mal skutočný dodávateľ (teda nie dodávateľ uvedený na faktúre) postavenie platcu DPH, pričom v tomto smere dôkazné bremeno zaťažuje sťažovateľa. V danom prípade sťažovateľ tvrdil, že služby mu boli dodané práve ním deklarovaným dodávateľom. Existencia inej zdaniteľnej osoby v pozícii skutočného dodávateľa nevyplynula ani z vykonaného dokazovania, a preto skutkové okolnosti daného prípadu nesmerovali k tomu, že služby uvedené na sporných faktúrach dodal iný dodávateľ, ktorý mal postavenie platcu DPH. S poukazom na uvedené je namieste uzavrieť, že aj citovaný rozsudok SD EÚ potvrdzuje vecnú správnosť napadnutého

objasňujú skutkový a právny základ rozhodnutia (m. m. I. ÚS 167/2020). Odôvodnenie rozhodnutia všeobecného súdu, ktoré stručne a jasne objasní skutkový a právny základ rozhodnutia, postačuje na záver o tom, že z tohto aspektu je plne realizované základné právo účastníka na spravodlivý proces (III. ÚS 57/2019). Splnenie povinnosti odôvodniť rozhodnutie je preto vždy posudzované so zreteľom na konkrétny prípad (napr. Georgidias v. Grécko z 29. 5. 1997, Recueil III/1997). V nadväznosti na názory Ústavného súdu kasačný súd dopĺňa, že k identifikovaným sporným otázkam zaujal správny súd primerane odôvodnené a zrozumiteľne vyjadrené stanovisko.

Sťažovateľ v kasačnom konaní úspech nemal a žalovanému náhrada trov kasačného konania prislúcha len v prípadoch, ak to možno spravodlivo požadovať a po splnení zákonom stanovených podmienok len výnimočne (§ 168 SSP), ktoré podľa obsahu súdnych spisov nenastali. Preto kasačný súd účastníkom konania právo na náhradu trov kasačného konania nepriznal.

V Bratislave dňa 12. júla 2023