3Sfk/19/2023

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Kataríny Benczovej a zo sudcov JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD. a JUDr. Zuzany Šabovej, PhD. v právnej veci žalobcu: EURO AMA TRADE s. r. o., Haburská 49/A, Bratislava, IČO: 46443754, zastúpeného advokátskou kanceláriou Juristi s. r. o., Krivá 3, Košice, proti žalovanému: Finančnému riaditeľstvu Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100267446/2021 zo dňa 16. februára 2021, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Trnave č. k. 20S/38/2021-61 zo dňa 23. júna 2022, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta. II. Žalovanému sa nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi verejnej správy

2. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca v zákonnej lehote správnu žalobu na Krajský súd v Trnave, ktorou sa domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného a prvostupňového rozhodnutia a vrátenia veci na ďalšie konanie. Zároveň žiadal zastavenie daňového konania, ktoré bolo začaté vydaním protokolu.

Zo strany žalovaného tiež nedošlo k preskúmaniu rozhodnutia správcu dane v rozsahu, aký požadoval žalobca. Napadnuté rozhodnutie považoval za arbitrárne, pretože žalovaný ako odvolací orgán dospel bez akéhokoľvek vysvetlenia či zdôvodnenia k protichodnému právnemu záveru, ako preukazujú vykonané dôkazy a právne normy. 4. Žalobca nesúhlasil so závermi žalovaného, že vykonaným dokazovaním sa nepreukázalo, že došlo k uskutočneniu zdaniteľných obchodov dodávateľom SBK, s. r. o. a MARFI, s. r. o. Žalovaný uvedené závery oprel výlučne o skutočnosti na strane dodávateľov a týchto navyše preveroval až po realizácii sporných obchodov. Žalobca taktiež zdôraznil, že žalovaný ani správca dane nevysvetlili, ako mal v skutočnosti prebiehať tok tovarov a služieb, iba jednoducho neuznali dodávky od dodávateľov žalobcu. S uvedeným postupom a závermi žalobca nesúhlasil a považoval ich za nezákonné. 5. Žalobcovi boli po objednaní služieb a tovaru u dodávateľov riadne vystavené faktúry, ktoré žalobca aj zaplatil. Takto získané produkty (vrátanie služieb) žalobca ďalej poskytol, resp. sprostredkoval svojim odberateľom.

Správca dane nepreukázal, že nekontaktnosť dodávateľa súvisí s obchodovaním so žalobcom. 6. Rovnaké závery musia byť aplikované aj na subdodávateľa KRÁSNA A-D s. r. o. Vzhľadom na uvedené závery je potom nepodstatná skutočnosť, že spoločnosť KRÁSNA A-D s. r. o. bola jediným dodávateľom spoločnosti MARFI, s. r. o. Žalobcovi nemôže byť kladené na ťarchu ani to, že dodávateľ SBK, s. r. o. má zriadené virtuálne sídlo a nemôže z toho automaticky vyplývať fiktívnosť činnosti tejto spoločnosti. Správca dane zároveň nijak nepreukázal, že uvedené akýmkoľvek spôsobom súvisí s jeho obchodovaním so žalobcom. 7. Žalobca zotrval na tom, že objednané služby obdržal a následne ich poskytol svojim odberateľom, ktorí ich bez výhrad prijali. Predmetné obchodné vzťahy (faktúry na výstupe) správca dane nespochybnil, teda ich uznal. Je v rozpore s logikou, aby správca dane uznal žalobcovi výstupné faktúry, na základe ktorých žalobca obdržal reálne príjmy, pričom mu neuzná vstupné faktúry, na základe ktorých obdržal tovary a služby, ktoré následne predal.

8. Žalovaný nedodržal zákonný postup v súlade so zásadou voľného hodnotenia dôkazov, teóriou hodnotenia, kritériom závažnosti, zákonnosti, pravdivosti, úvahami pri hodnotení dôkazov, hodnotením každého dôkazu jednotlivo a všetkých dôkazov vo vzájomnej súvislosti, povinnosťou prihliadnuť na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo, objektívnosťou pri hodnotení dôkazov, právom na obhajobu.

10. Na základe zistení správcu dane vyplýva, že spoločnosťou GATUS s. r. o. neboli poskytnuté ani služby RETRO PARTY 2018 tak, ako deklaroval žalobca. Dodávateľ MARFI, s. r. o. sa vyjadril, že v rokoch 2015 až 2018 ako subdodávateľ spoločnosti SBK s. r. o. nevykonal ani neprijal žiadne zdaniteľné obchody. Z tohto dôvodu ani dodávateľ SBK s. r. o. nemohol dodať žalobcovi tovar, ktorý nenadobudol od spoločnosti MARFI, s. r. o. Žalobca preto nepreukázal uskutočnenie zdaniteľných obchodov dodávateľmi SBK, s. r. o. a MARFI, s. r. o. uvedenými na sporných faktúrach, ani v procese daňovej kontroly, vyrubovacieho konania a ďalšieho konania. 11.

12. Nie je namieste tvrdenie žalobcu, že prvostupňový orgán a žalovaný opreli svoje rozhodnutia o skutočnosti výlučne na strane dodávateľov, a že prvostupňový orgán a žalovaný nepreverovali sporné obchody v čase realizácie, pričom nevysvetlili, ako mal v skutočnosti prebiehať tok tovarov a služieb. Uskutočňovanie zdaniteľných plnení je ekonomická činnosť plne pod kontrolou daňového subjektu, a preto je plne v jeho dispozícii zabezpečiť si vo vlastnom záujme potrebné dôkazy o tom, že zdaniteľné plnenia boli uskutočnené.

14. Správny súd rozsudkom č. k. 20S/38/2021-61 zo dňa 23. júna 2022 žalobu zamietol.

Bolo zistené, že dodávateľ SBK, s. r. o. tovar dodaný žalobcovi nakúpil od spoločnosti MARFI, s. r. o., avšak z vykonaného dokazovania správca dane zistil, že dodávateľ MARFI, s. r. o. sa nenachádza na adrese sídla zapísanej v Obchodnom registri Slovenskej republiky.

KRÁSNA A-D, s. r. o. (konateľom do 25. októbra 2017) spoločnosť MARFI, s. r. o. nepozná a nepozná ani jej štatutárov, ani osoby vystupujúce za tohto dodávateľa. Konateľ dodávateľa MARFI, s. r. o. sa vyjadril, že v rokoch 2015 až 2018 tento dodávateľ nevykonal ani neprijal žiadne zdaniteľné obchody a taktiež ani so spoločnosťou KRÁSNA A-D, s. r. o. sa žiadne zdaniteľné obchody neuskutočnili. Na základe takto zisteného skutkového stavu žalobca nepreukázal uskutočnenie zdaniteľných obchodov spoločnosťami SBK, s. r. o. a MARFI, s. r. o. uvedenými na sporných faktúrach v procese daňovej kontroly ani vyrubovacieho konania.

17. Správny súd konštatoval, že správca dane od žalobcu oprávnene vyžadoval v zmysle § 24 ods. 1 daňového poriadku preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok uvedených v zákone o dani z pridanej hodnoty a doloženie oprávnenosti uplatneného práva na odpočítanie

III. ÚS 78/2011-17 z 23. februára 2011. 18. Podľa názoru správneho súdu správne orgány vykonali dokazovanie v dostatočnom rozsahu, vykonané dôkazy vyhodnotili vecne správne, v konaní sa nedopustili procesných pochybení, pričom v obsahu svojich rozhodnutí zrozumiteľne vysvetlil dôvody prijatých záverov, vysporiadali sa s celým rozsahom argumentácie žalobcu, ozrejmili aj dôvody nevykonania navrhovaných dôkazov, a teda vec správne právne posúdili. Vykonané

V uvedených súvislostiach poukázal správny súd na rozsudok Najvyššieho súdu sp. zn. 5Sžf/66/2016 z 31. mája 2018. 20. K poukazu žalobcu na právny záver rozsudku Súdneho dvora vo veci PPUH Stehcemp, C-227/14 správny súd uviedol, že žalobca nepreukázal, v čom je právny záver súdu aplikovateľný na jeho prípad. V prejednávanom prípade nejde o neexistujúcich dodávateľov, pretože konatelia oboch dodávateľov podali pred správcom dane svoje vyjadrenia.

21. Na záver správny súd uviedol, že odôvodnenie napadnutého rozhodnutia spĺňa všetky atribúty zákonnosti, žalovaný sa vysporiadal s podstatnými odvolacími námietkami, jeho rozhodnutie obsahuje zrozumiteľné a vecne správne hodnotiace úsudky, je založené na náležite zistenom skutkovom stave veci, ktorý zodpovedá aj obsahu administratívneho spisu, pričom v daňovom konaní nedošlo k žiadnemu porušeniu ustanovení daňového poriadku, ktoré by mohlo mať za následok nezákonnosť napadnutého rozhodnutia.

22. Proti napadnutému rozsudku podal žalobca v postavení sťažovateľa kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. f) a g) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok, v ktorej navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zrušil a vec vrátil na ďalšie konanie. 23. Sťažovateľ nesúhlasil so záverom správneho súdu a žalovaného, že sťažovateľom predloženým dokladom absentuje reálny základ, a to predovšetkým vo vzťahu k osobe platcu DPH, čo vedie k správnosti záveru o nesplnení zákonných podmienok na vznik nároku na odpočet dane, ako i k objektívnej pochybnosti o vierohodnosti účtovnej evidencie. Podľa neho tým dochádza k prenosu dôkazného bremena na sťažovateľa, ktorý vylučuje možnosť preukázať akúkoľvek skutočnosť. Správca dane nebral v úvahu žiadne dôkazy predložené sťažovateľom a naopak, bez odôvodnenia ich vyhodnotil ako nedostačujúce, čo v priebehu vývoja jednotlivých kontrol doťahuje až k absurdným situáciám. Sťažovateľ v závere poukázal na zásadu voľného hodnotenia dôkazov a uviedol, že napadnutý postup žalovaného v rámci hodnotenia dôkazov neobsahuje úvahy, ktoré ovplyvnili hodnotenie konkrétnych dôkazov, najmä tých, ktoré boli v prospech sťažovateľa. Rozhodnutie je tak postihnuté vadou svojvôle a je v rozpore s § 3 ods. 3 a § 63 ods. 5 daňového poriadku, ako aj ustanoveniami Ústavy Slovenskej republiky. 24. Sťažovateľ opakovane poukázal na právny názor Najvyššieho súdu vyslovený v rozsudku sp. zn. 3Sžf/1/2011, že ak daňový subjekt disponuje existenciou materiálneho plnenia, faktúrou a náležitými prílohami, vyčerpal vlastné dôkazné bremeno. Na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u dodávateľa a subdodávateľov, znáša dôkazné bremeno a dôkaznú núdzu správca dane. Sťažovateľ tiež poukázal na skutočnosť, že posudzovanie týchto ustanovení je v príkrom rozpore s judikatúrou Súdneho dvora vo veci PPUH Stehcemp, C-227/ 14. 25. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti navrhol kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú zamietnuť. Zotrval na svojom rozhodnutí, ako aj predchádzajúcich podaniach a plne sa stotožnil s právnym posúdením veci uvedeným v rozsudku správneho súdu. Vo vzťahu k rozsudku najvyššieho súdu sp. zn. 3Sžf/1/2011, na ktorého závery odkázal sťažovateľ, uviedol, že predmetný rozsudok bol prekonaný vývojom rozhodovacej praxe Najvyššieho súdu. Upriamil pritom pozornosť na rozhodnutie Najvyššieho súdu sp. zn. 1Sžfk/47/2018. Žalovaný odmietol svojvôľu pri hodnotení dôkazov či už prvostupňovým orgánom, alebo žalovaným. 26. Žalovaný pre správnosť záverov prijatých žalovaným ako aj prvostupňovým orgánom odkázal aj na rozsudok tunajšieho súdu sp. zn. 1Sžfk/92/2020, v ktorom je poukázané na prenos dôkazného bremena s odkazom na aktuálnu judikatúru Najvyššieho správneho súdu a Súdneho dvora.

27. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť žalobcu (sťažovateľa) bola podaná včas (§ 443 ods. 2 písm. a) SSP) oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu.

29. Kasačný súd vyhodnotil rozsah a dôvody kasačnej sťažnosti sťažovateľa vo vzťahu k napadnutému rozsudku správneho súdu po tom, ako sa oboznámil s obsahom administratívneho a súdneho spisu, s námietkami sťažovateľa uvedenými v kasačnej sťažnosti a s prihliadnutím na § 461 SSP dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná.

31. Sťažovateľ ďalej namietal, že napadnutý rozsudok je v rozpore s rozhodnutím najvyššieho súdu sp. zn. 3Sžf/1/2011 z 15. marca 2011. Vo vzťahu k danému rozsudku sa kasačný súd stotožnil s názorom žalovaného, že citované závery boli neskoršou rozhodovacou činnosťou najvyššieho súdu prekonané. Táto skutočnosť vyplýva aj z rozsudku najvyššieho súdu sp. zn. 1Sžfk/47/2018 z 28. apríla 2020, podľa ktorého: „Kasačný súd k žalobcom citovanému rozsudku sp. zn. 3Sžf/1/2011 zo dňa 15. marca 2011 môže uviesť, že bol prekonaný vývojom rozhodovacej činnosti Najvyššieho súdu (v zmysle záverov judikatúry Európskeho súdu pre ľudské práva v oblasti zjednocovania alebo zamedzovania vydávania protirečivých rozsudkov, najmä vec Zielinsky, Pradal a spol. v. Francúzska republika č. A- 24846/94, 34165/96 až 34173/96, poprípade vec Borovská a Forrai v. Slovenská republika č. A- 48554/10 z 25.11.2014) so zdôraznením zodpovednosti daňového subjektu za výkon práva s primeranou odbornou starostlivosťou.“

V tejto časti preto kasačný súd iba odkazuje na závery správneho súdu uvedené v odseku 22 napadnutého rozsudku. 33. Sťažovateľ taktiež namietal závery správneho súdu ohľadom toho, že daňový poriadok zakotvuje vo svojich základných zásadách zásadu voľného hodnotenia dôkazov, ktorého podstata spočíva v určitej voľnosti danej správcovi dane ako správnemu orgánu, rozhodnúť v konkrétnom prípade, a to v hraniciach stanovených právnou normou. Následne sa iba všeobecne vyjadril k zásade voľného hodnotenia dôkazov. Kasačný súd sa nemohol zaoberať vágne formulovanými generálnymi výhradami, spočívajúcimi v tom, že zo strany žalovaného nedošlo k dostatočnému odôvodneniu správnej úvahe úvahy pri hodnotení dôkazov.

V kasačnom konaní majú účastníci rovné postavenie a súd je oprávnený preskúmať rozsudok správneho súdu len v rozsahu sťažnostných bodov (§ 5 ods. 9 veta prvá, § 453 ods. 2 SSP).