3Sfk/20/2025

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD. (sudca spravodajca) a členov senátu JUDr. Kataríny Benczovej a JUDr. Zuzany Šabovej, PhD. v právnej veci žalobcu: LUMARKT, s.r.o., so sídlom Hutnícka 1, 040 01 Košice, IČO: 36216631, právne zastúpený: JUDr. Eugen Kostovčík, advokát, so sídlom Gelnická 33, 040 11 Košice, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie rozhodnutia žalovaného č. 100838958/2022 zo dňa 11. apríla 2022, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Správneho súdu v Košiciach sp. zn. KE-6S/53/2022-134 zo dňa 14. januára 2025, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Správneho súdu v Košiciach č. k. KE- 6S/53/2022-134 zo dňa 14. januára 2025 mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 100838958/ 2022 zo dňa 11. apríla 2022, ako aj rozhodnutie prvostupňového správneho orgánu č. 102451316/2021 zo dňa 2. decembra 2021 zrušuje a vec vracia žalovanému na ďalšie konanie. II. Žalobcovi priznáva právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov kasačného konania ako aj konania pred správnym súdom.

Odôvodnenie

I. Administratívne konanie a konanie pred správnym súdom

Rozdiel dane bol žalobcovi vyrubený pre neuznanie práva na odpočet DPH v sume 87.967,62 Eur v zdaňovacom období január 2016 z dodania tovaru (nutella) od dodávateľa KRANED, s. r. o., IČO: 46218360, so sídlom Moyzesova 50, 040 01 Košice a z dodania tovaru (kinder surprise) od dodávateľa K-TOM TRADE a. s., IČO: 48122742, so sídlom Moyzesova 50, 040 01 Košice, podľa dodávateľských faktúr (faktúry od KRANED, s.r.o. za dodanie nutelly č. 12016009 z 27.01.2016, DPH 13.552,11 Eur, č. 12016005 z 20.01.2016, DPH 13.589,91 Eur a faktúry od K-TOM TRADE a.s. za dodanie kinder surprise č. 2016/001 z 26.01.2016, DPH 30.412,80 Eur a č. 2016/002 z 27.01.2016. DPH 30.412,80 Eur), a to z dôvodu daňového podvodu.

3. Správny súd v prvom rade posúdil žalobcom vznesené žalobné námietky týkajúce sa preskúmateľnosti napadnutého rozhodnutia a zákonnosti procesného postupu správcu dane pokiaľ ide o zachovanie zákonnej jednoročnej lehoty trvania daňovej kontroly, aj pokiaľ ide o zmenu dôvodov odopretia odpočtu vo vyrubovacom konaní oproti záverom daňovej kontroly, ako aj pokiaľ ide o oboznámenie žalobcu so zisteniami a pochybnosťami správcu dane a poskytnutie možnosti sa k nim vyjadriť, ktoré vyhodnotil ako nedôvodné.

Ale aj v súvislosti s vadami procesného postupu správnych orgánov, keď rozpornosť dôvodov rozhodnutia vidí v tom, že vo vyrubovacom konaní došlo k zmene dôvodu neuznania odpočtu na daňový podvod oproti záverom daňovej kontroly, kde bol dôvod vymedzený nepreukázaním

5. Správny súd uviedol, že v posudzovanej veci došlo k zmene právneho dôvodu neuznania odpočtu vymedzeného v protokole z daňovej kontroly (kde bol tento dôvod vymedzený nesplnením hmotnoprávnych podmienok odpočtu, nepreukázaním dodania tovaru deklarovaným dodávateľom) vo vyrubovacom konaní, kde už správca dane dospel k záveru, aj po ďalšom doplnení dokazovania, o danosti dôvodu odopretia odpočtu žalobcovi pre daňový podvod. Žalobca hoci pripustil, že správca dane v protokole poukázal na určitú líniu podvodného konania, v súvislosti so zmenou právneho dôvodu neuznania odpočtu namietal protirečivosť rozhodnutia vo veci ako aj extrémny rozpor medzi obsahom protokolu a tvrdením správcu dane a žalovaného, že správca dane už v protokole popísal, že preverované transakcie vykazujú znaky podvodného konania a poukázal na konanie dodávateľa žalobcu KRANED s.r.o., ktorý si uplatňoval odpočítania dane (od TOMSLAV s.r.o. - LUTTY s.r.o.) a dodávateľa žalobcu K-TOM TRADE a.s., ktorý si uplatňoval odpočítania dane (od KRANED-K s.r.o. - LUTTY s.r.o.) z faktúr za nelegitímny tovar, a tým zatajoval podvod.

charakter týchto obchodných reťazcov s cukrovinkami (nutellou a kinder surprise), vrátane označenia indícií o potenciálnej vedomosti žalobcu o podvodnom charaktere reťazca aj v intenciách nedodržania primeranej obozretnosti. 7. Správny súd uviedol, že neobstojí ako dôvodná ani žalobcom namietaná protirečivosť záverov v protokole z daňovej kontroly, keď podľa žalobcu správne orgány nerozlišujú medzi porušením zákona a podvodným konaním a protokol je založený na oboch protichodných a navzájom sa vylučujúcich „preukázaných kontrolných zisteniach“.

záveroch. 8. Správny súd nevyhodnotil ako dôvodnú ani námietku nedôvodnosti a neúčelnosti prerušenia daňovej kontroly z dôvodu medzinárodnej výmeny informácii (MVI) a tým prekročenie zákonnej lehoty na vykonanie daňovej kontroly, ktorú žalobca odôvodňoval v podstate nadbytočnosťou realizovania MVI, keď správcovi dane vo vyrubovacom konaní k prehodnoteniu jeho záverov o nepreukázaní splnenia podmienky dodania tovaru deklarovaným dodávateľom postačoval výsluch jeho bývalého konateľa Ing. Kmeca a nič mu nebránilo realizovať tento výsluch už v priebehu daňovej kontroly. Ako aj tým, že ak táto výpoveď postačovala správcovi na zmenu dôvodu neuznania odpočtu vo vyrubovacom konaní, uvedené je podľa žalobcu dôkazom, že medzi týmto novým právnym posúdením veci a prerušením kontroly z dôvodu MVI nie je žiadna súvislosť.

sa s kontrolnými zisteniami z kontrol iných daňových subjektov, už opätovne žalobcu s pretrvávaním pochybností žiadnym spôsobom neoboznámil a daňovú kontrolu ukončil vydaním a doručením protokolu. Podľa názoru správneho súdu však takéto pochybenia v postupe správcu dane v okolnostiach danej veci nedosahujú takú závažnosť, že by mohli byť spôsobilé vyvolať nezákonnosť procesu daňovej kontroly, protokolu ako výsledku kontroly a základného podkladu skutkových zistení správcu dane a tým nezákonnosť samotného prvostupňového a nadväzujúceho druhostupňového rozhodnutia vo veci.

10. Na záver správny súd uzavrel, že k daňovému úniku v reťazci obchodov s nutellou podľa správcu došlo tak, že priamy dodávateľ žalobcu spoločnosť KRANED, s.r.o. si ponížil daňovú povinnosť uplatnením si odpočítania dane krížovou fakturáciou „kontra obchodovaním“ z dodávateľských faktúr spoločnosti TOMSLAV s.r.o. bez preukázania materiálnej existencie

11. Správny súd nemal zákonnú možnosť ani povinnosť posudzovať preukázanosť vedomostnej zložky účasti žalobcu na daňovom podvode (štvrtej podmienky Axel Kittel testu), ak žalobca žiadne konkrétne námietky v tomto smere nevzniesol a nenamietal skutočnosti, ktorými správne orgány dôvodili naplnenie vedomostnej zložky, a to ani per eventum pre prípad neakceptovania dôvodnosti jeho primárnej námietky. Žalobca sa len obmedzil na konštatovanie, že ak sa nepreukázalo splnenie hmotnoprávnej podmienky, ktorá je pojmovým znakom podvodu na DPH a jednou z podmienok pre priznanie práva na odpočítanie dane, potom nie je možné vôbec tvrdiť, že žalobca sa vedome, nevedome, či nepriamo zúčastnil na podvodnom reťazci zdaniteľných obchodov, resp. uviedol, že ak sa daňovému subjektu nepreukáže podvodný úmysel, vedenie dokazovania na preukázanie vedomostnej zložky účasti na podvodnom konaní neprichádza do úvahy a preto sa argumentácia správcu dane a žalovaného v tomto smere stáva bezpredmetnou a ďalšia podrobnejšia reakcia žalobcu na uvedené závery správcu dane a žalovaného by presiahla rámec efektivity preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného a súdneho konania.

a) kasačná sťažnosť 12. Proti rozsudku správneho súdu podal žalobca v procesnom postavení sťažovateľa (ďalej len „sťažovateľ“) v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. f) a g) SSP, v ktorej navrhol, aby kasačný súd zmenil napadnutý rozsudok Správneho súdu v Košiciach, sp. zn. KE- 6S/53/2022 zo dňa 14. januára 2025, rozhodnutie žalovaného ako prvostupňové rozhodnutie zrušil a vec vrátil na ďalšie konanie a rozhodol o trovách konania.

Z ustálenej judikatúry Najvyššieho správneho súdu SR (sp. zn. 1 Sžfk/10/2020, 10Sžfk/ 53/2019 a 3Sžfk/24/2020) vyplýva, že je potrebné rozlišovať medzi oznámením podľa § 45 Daňového poriadku, ktorého cieľom je umožnenie realizácie práv a povinností daňového subjektu v daňovej kontrole a výzvou podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku, ktorou je správca dane povinný oznámiť pochybnosti daňovému subjektu a vyzvať na ich odstránenie a ktorou sa presúva dôkazné bremeno na daňový subjekt. V rozhodnutí správcu dane a ani v rozhodnutí žalovaného nie je žiadna zmienka o doručení výzvy podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku, ide len o odkazy na postup podľa § 45 ods. 1 Daňového poriadku. Žalovaný až vo vyjadrení k žalobe prvýkrát kumulatívne s ustanovením § 45 ods. 1 Daňového poriadku uvádza aj § 46 ods. 5 Daňového poriadku.

Ak sa tak nestalo, nedochádza k prenosu dôkazného bremena. Podľa sťažovateľa nebola výzva podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku nikdy vyhotovená tak, ako ukladá Daňový poriadok. Sťažovateľ v súvislosti s uvedeným poukázal aj na § 27 ods. 1 Daňového poriadku, podľa ktorého ak nie je lehota pre niektorý úkon ustanovená zákonom, alebo osobitným predpisom, určí primeranú lehotu správca dane a zároveň upozorní na následky nedodržania tejto lehoty.

16. Z rozhodnutia správcu dane ako aj žalovaného vyplýva, že zistenia cestou MVI neboli nevyhnutné v ich vzťahu k preverovaným zdaniteľným obchodom žalobcu, ani vo vzťahu k preukázaniu účasti žalobcu na daňovom podvode a ani vo vzťahu k preukázaniu splnenia zákonom stanovených podmienok pre odpočítanie dane a pre oslobodenie od dane. 17. Sťažovateľ zároveň uvádza, že pre rozhodnutie odmietnuť priznanie práva na odpočet dane z dôvodu účasti na daňovom podvode nepostačuje len poukázať na množstvo zistení, označiť ich za nepriame dôkazy, ako to uvádzajú finančné orgány, ale mali v zmysle § 63 ods. 5 Daňového poriadku uviesť presvedčivú úvahu, na základe ktorej dospeli k záveru, že uvedené nepriame dôkazy preukazujú to, že sťažovateľ vedel alebo mal vedieť, resp. mohol vedieť, že je účastníkom reťazca spojeného s daňovým podvodom. V danom prípade taká úvaha v rozhodnutiach správnych orgánov absentuje, nejedná sa o indície, teda nepriame dôkazy, ale iba o domnienky. b) vyjadrenie ku kasačnej sťažnosti 18. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti uviedol, že v danej veci nezistil pochybenie správcu dane v postupe, ani iné porušenie platných zákonov. Žalovaný z obsahu spisu dospel k záveru, že dôvody sťažovateľa uvedené v podanej žalobe, ako aj v kasačnej sťažnosti, nie je možné akceptovať a sú neopodstatnené. Správca dane aj žalovaný postupovali v súlade s platnými právnymi predpismi. Navrhol, aby kasačný súd podanú kasačnú sťažnosť zamietol ako nedôvodnú.

III. Konanie pred kasačným súdom

19. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľa bola podaná včas (§ 443 ods. 2 písm. b) SSP v znení účinnom do 30. júna 2023), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k názoru, že kasačná sťažnosť je dôvodná. 20. Kasačný súd rozhodol bez nariadenia pojednávania (§ 455 SSP) s tým, že deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený na úradnej tabuli súdu a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu SR. Rozsudok bol verejne vyhlásený dňa 25. novembra 2025 (§ 137 ods. 4 v spojení s § 452 ods. 1 SSP).

21. Kľúčovou právnou otázkou v predmetnej veci bolo, či bol žalobca riadne a včas oboznámený s pochybnosťami správcu dane v súlade s ustanovením § 46 ods. 5 Daňového poriadku v kontexte situácie, že vo vyrubovacom konaní správca dane zmenil v protokole z daňovej kontroly identifikovaný dôvod pre neuznanie uplatnených daňových oprávnení.

23. V súvislosti s nastolenou právnou otázkou dáva kasačný súd do pozornosti, že daňová kontrola predstavuje proces, v rámci ktorého sa zisťujú a preverujú skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane (§ 44 ods. 1 Daňového poriadku). Pokiaľ počas daňovej kontroly vzniknú pochybnosti o dokladoch predložených daňovým subjektom, tieto pochybnosti správca dane oznámi daňovému subjektu a umožní mu vyjadriť sa k nim (§ 46 ods. 5 Daňového poriadku). Svoje pochybnosti pritom správca dane musí formulovať tak na skutkovom ako aj právnom základe. Postupom podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku pritom dochádza k presunu dôkazného bremena v rámci daňovej kontroly na daňový subjekt, ktorý ma má priestor na vyjadrenie alebo vysvetlenie zistených pochybností (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1 Sžfk 10/2020 zo dňa 24. februára 2022, publikované ako judikát 18/2022 ZNSS). Výsledkom daňovej kontroly je dôkaz - protokol, ktorý obsahuje výsledky daňovej kontroly ako aj vyhodnotenie dôkazov (§ 46 ods. 8 Daňového poriadku).

24. Kasačný súd vo svojej rozhodovacej činnosti už zdôraznil, že účel daňovej kontroly a vyrubovacieho konania je v zásade odlišný (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1 Sžfk 10/2020 zo dňa 24. februára 2022, bod 31, publikované ako judikát č. 18/2022 ZNSS). Napriek tomu však ustálená rozhodovacia činnosť kasačného súdu pripúšťa vykonávanie dokazovania v daňovom konaní, aj nad rámec návrhov daňového subjektu, a to či už v snahe odstrániť niektoré procesné nedostatky či doplniť niektoré skutkové zistenia, v nadväznosti na argumentáciu daňového subjektu alebo v nadväznosti na pokyn odvolacieho orgánu či správneho súdu (rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 4 Sfk 11/2022 zo dňa 25. apríla 2024, sp. zn. 4 Sfk 126/2022 zo dňa 17. októbra 2023, sp. zn. 3 Sfk 129/2022 zo dňa 21. novembra 2023 a iné). Limitom pre takéto doplňujúce vykonávanie dokazovania iniciovaného správcom dane v daňovom konaní však je, že nemôže byť vykonané v takom rozsahu/v takej miere, aby de facto nahrádzalo výkon

26. Pokiaľ však príslušné orgány v priebehu vyrubovacieho konania alebo prípadne nadväzujúceho odvolacieho konania zmenia dôvod pre neuznanie uplatnených daňových oprávnení v porovnaní s protokolom z daňovej kontroly, musí sa tak spravidla diať (i) primárne na podklade skutkových zistení vyplývajúcich zo samotného protokolu, prípadne primerane doplnených dokazovaním vykonaným v daňovom konaní v miere a rozsahu nenahrádzajúcom daňovú kontrolu a (ii) daňovému subjektu musí byť umožnené sa k zmenenému právnemu posúdeniu dôvodu neuznania daňového oprávnenia v daňovom konaní vyjadriť a navrhnúť nové dôkazy (tento predpoklad vyplýva zo zásady úzkej súčinnosti správcu dane s daňovým subjektom podľa § 3 ods. 2 Daňového poriadku a zásady zachovávania práv daňových subjektov podľa § 3 ods. 1 Daňového poriadku, ako aj zo zákazu neočakávaných/prekvapivých rozhodnutí vyplývajúceho z čl. 46 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky - mutatis mutandis rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. III. ÚS 52/2019 zo dňa 1. apríla 2020, publikované v ZNaUÚS ako judikát č. 12/2020).

Kasačný súd už konštatoval, že ide o dva rozdielne dôvody pre neuznanie daňových oprávnení, ktoré majú aj odlišné východiská (napr. rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk 25/2023 zo dňa 28. marca 2024, bod 54). V predmetnej veci preto došlo k zmene právneho dôvodu neuznania daňových oprávnení medzi protokolom a končenými rozhodnutiami orgánov finančnej správy.

Následne sa v spise nachádzajú odpovede na MVI a úradné záznamy o nahliadnutiach do spisov iných daňových subjektov. Po uvedenom nasleduje samotný protokol z kontroly datovaný dňom 15. marca 2021, sťažovateľovi doručený dňa 31. marca 2021.

Tiež bolo podané vyjadrenie konateľa sťažovateľa k spolupráci s týmto dodávateľom a boli predložené doklady v súvislosti s preverovanými obchodmi. Na základe toho správca dane, ako to uvádza aj vo svojom rozhodnutí, už mal za preukázané splnenie hmotnoprávnych podmienok odpočtu (z dodania nutelly), avšak mal za to, že ani ďalším dokazovaním nebolo preukázané, že sťažovateľ nebol zapojený do reťazca podvodných plnení. Vo svojom rozhodnutí uviedol, že už v protokole popísal, že predmetné obchodné transakcie vykazujú znaky podvodného konania a poukázal na konanie priameho dodávateľa sťažovateľa KRANED s.r.o, ktorý si uplatňoval odpočítanie dane od spoločnosti TOMSLAV s.r.o. (LUTY s.r.o.).

Tiež sa správca dane oboznámil s administratívnym spisom spoločnosti K-TOM TRADE a.s., v súvislosti s kontrolou daňového obdobia december 2015 a január 2016 a zistil, že tejto spoločnosti nebolo rozhodnutím správcu dane uznané odpočítanie dane z dodávateľských faktúr od KRANED - K, s.r.o. z dôvodu daňového podvodu. Na základe toho správca dane, ako to uvádza aj vo svojom rozhodnutí, už mal za preukázané splnenie hmotnoprávnych podmienok odpočtu (z dodania kinder surprise), avšak mal za to, že preverované zdaniteľné obchody vykazujú znaky podvodného konania čo popísal už v protokole z kontroly s poukazom na konanie priameho dodávateľa spoločnosti K- TOM TRADE a.s. spoločnosti KRANED - K s.r.o, ktorá si uplatňovala odpočítanie dane od spoločnosti LUTY s.r.o.

K daňovému úniku v tomto reťazci podľa správcu došlo tak, že priamy dodávateľ sťažovateľa spoločnosť KRANED, s.r.o. si ponížil daňovú povinnosť uplatnením si odpočítania dane krížovou fakturáciou „kontra obchodovaním“ z dodávateľských faktúr spoločnosti TOMSLAV s.r.o. bez preukázania materiálnej existencie plnenia. Teda krížovou fakturáciou kedy sa jedna fakturačná línia týkala reálne existujúceho tovaru (nutelly) a druhá krížová fakturácia od TOMSLAV s.r.o. (‹LUTY s.r.o.) sa týkala reálne neexistujúceho tovaru. Reťazce zdaniteľných obchodov s kinder surprise, v ktorom podľa správcu dane došlo k daňovému úniku v súvislosti s daňovým podvodom vymedzil správca dane nasledovne: A/ Intensonal plus s.r.o. (CZ) › KRANED - K s.r.o. › K-TOM TRADE a.s. › žalobca LUMARKT s.r.o. › Neo Market s.r.o. (CZ), B/ SAROSPATAK-HUNGARIA Kft. (HU) › KRANED - K s.r.o. › K-TOM TRADE a.s. › žalobca LUMARKT s.r.o. › Neo Market s.r.o. (CZ) › Mark & Pex Europe Solution J.D_O_O_

32. Skutočnosť, že daňový únik vznikol v súvislosti s daňovým podvodom a teda ide o reťazce zdaniteľných obchodov postihnutých daňovým podvodom vymedzil správca dane radom zistených skutočností. Obdobne radom zistených skutočností týkajúcich sa nedostatočnej obozretnosti sťažovateľa pri realizovaných zdaniteľných odchodoch vymedzil aj naplnenie vedomostnej zložky účasti sťažovateľa na daňovom podvode ako podmienky odopretia odpočtu pre daňový podvod.

totožný. 34. Vzhľadom na časový sled úkonov správcu dane možno konštatovať, že postupom správcu dane bolo sťažovateľovi odňaté jeho právo vyplývajúce z ustanovení § 45 ods. 1 písm. c/ a f/ Daňového poriadku, predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia a navrhovať dôkazy dostupné správcovi dane, ktoré sám nemôže predložiť.

36. Správca dane už v protokole popísal, že preverované transakcie vykazujú znaky podvodného konania a poukázal na konanie dodávateľa žalobcu KRANED s.r.o., ktorý si uplatňoval odpočítania dane (od TOMSLAV s.r.o. - LUTTY s.r.o.) a dodávateľa žalobcu K- TOM TRADE a.s., ktorý si uplatňoval odpočítania dane (od KRANED-K s.r.o. - LUTTY s.r.o.) z faktúr za nelegitímny tovar, a tým zatajoval podvod. V protokole však nie je žiadna zmienka o tom, že sťažovateľ je súčasťou podvodu prostredníctvom krížovej fakturácie („kontra- obchodovanie“) jeho dodávateľa KRANED s.r.o. A napriek tomu, že správca dane v protokole poukázal na určitú líniu podvodného konania, za preukázané kontrolné zistenie stanovil, že nebolo preukázané dodanie tovaru deklarovanými dodávateľmi žalobcu. Správca dane vo vyrubovacom konaní prehodnotil svoje zistenia v protokole, po výpovedi Ing. Kmeca, tento dôvod sa však vzťahoval výlučne k preukázaniu dodania tovaru deklarovanými dodávateľmi sťažovateľa. Predmetná výpoveď nebola relevantným dôvodom pre zmenu zisteného skutkového stavu oproti protokolu (v ktorom správca nikde neodôvodňuje podvodné konania

Daňové orgány sú tak pri určovaní daňovej povinnosti povinné nielen postupovať podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, dbať na fiskálne záujmy štátu, ale rovnako sú povinné dbať na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a pri správne daní postupovať v úzkej súčinnosti s daňovými subjektmi. Spolupráca daňových orgánov s kontrolovanými daňovými subjektmi vyplýva z viacerých ustanovení Daňového poriadku, pričom jedným z nich je aj ustanovenie § 46 ods. 5 daňového poriadku, ktoré vo svojej podstate upravuje prenos dôkazného bremena zo správcu dane na kontrolovaný daňový subjekt práve v prípade, ak má správca dane pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti dokladov predložených kontrolovaným daňovým subjektom alebo o pravdivosti údajov v nich oznámených. V prípade, ak k takejto situácii dôjde, správca dane vyzýva daňový subjekt, aby sa k zisteným pochybnostiam správcovi dane vyjadril a teda, aby pravdivosť údajov, ktoré uviedol v daňovom priznaní, preukázal.

Práve týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania k prenosu dôkazného bremena zo správcu dane na kontrolovaný daňový subjekt. 38. V rámci daňovej kontroly sa zisťujú a preverujú skutočnosti potrebné na správne určenie dane, správca dane vyhodnocuje predložené doklady a oboznamuje daňový subjekt so svojimi pochybnosťami. Daňový subjekt tieto pochybnosti následne odstraňuje, následne správca dane posudzuje, či kontrolovaný daňový subjekt pochybnosti odstránil alebo nie, pričom tento proces sa deje v súčinnosti s daňovým subjektom. Výsledkom daňovej kontroly je protokol obsahujúci zistenia správcu dane vrátane vyjadrení daňového subjektu. V rámci vyrubovacieho konania, sa reaguje na pripomienky k zisteniam uvedeným v protokole, pričom vyrubovacie konanie nie je pokračovaním daňovej kontroly. Pokiaľ by to tak malo byť, je logické, že by nemalo význam ani časové ohraničenie dĺžky daňovej kontroly. Podľa názoru kasačného súdu, v rámci vyrubovacieho konania by sa v podstate mali bližšie objasniť konkrétne sporné skutočnosti, ktoré vyvstali z pripomienok daňového subjektu k zisteniam správcu dane, pričom

Ako už bolo vyššie uvedené, to je možné realizovať osobitným písomným oznámením zaslaným daňovému subjektu alebo i počas ústneho pojednávania s následným spísaním zápisnice. K aplikácii predmetného ustanovenia v prípade daňovej kontroly sťažovateľa však preukázateľne nedošlo ani jedným zo spomínaných spôsobov. To, že bol sťažovateľ so zmenou právneho dôvodu neuznania odpočtu dane vo vyrubovacom konaní (na dôvod daňového podvodu) oproti dôvodu uvedenému v záveroch protokolu z daňovej kontroly (nesplnenie hmotnoprávnej podmienky nepreukázaním dodania tovaru deklarovaným dodávateľom) oboznámený na ústnom pojednávaní konanom vo vyrubovacom konaní dňa 10. novembra 2021 a mal možnosť sa k nim vyjadriť, atribúty ustanovenia § 46 ods. 5 daňového poriadku nespĺňa, nakoľko v nej absentujú akékoľvek pochybnosti zistené správcom dane, teda zosumarizovanie výsledkov prebiehajúcej daňovej kontroly na základe doručených odpovedí z MVI v spojení s dokladmi predloženými žalobcom.