3Sfk/21/2021

1. Daňový úrad Trenčín (ďalej aj ako „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie roka 2015. O výsledku daňovej kontroly vyhotovil protokol č. 102114020/2018 zo dňa 24. októbra 2018.

4. Po doplnení dokazovania správca dane vydal rozhodnutie č. 102375384/2019 zo dňa 22. októbra 2019, ktorým z rovnakých dôvodov vyrubil žalobcovi rovnaký rozdiel dane z príjmov za zdaňovacie obdobie roka 2015. Správca dane zistil, že žalobca v roku 2015 podnikal na základe zmluvy o združení s Petrom Heglasom a Ing. Danielou Heglasovou.

Daniela Heglasová. Účtovníctvom žalobcu sa zaoberal správca dane počas daňovej kontroly dane z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2015 u členky združenia - Ing. Daniely Heglasovej (protokol z daňovej kontroly č. 101829237/2017 zo dňa 24. augusta 2017).

fakturovaný nevedel uviesť, keďže sa priamo na obchodnej činnosti združenia nezúčastňoval. O kontakte na dodávateľa nevedel, bol to kontakt jeho mamy - Ing. Daniely Heglasovej. Zmluva uzatvorená nebola, objednávky neriešil, nevedel kto objednával tovar, kto ho prevzal, kto vystavoval faktúry, doklady o úhrade a ani kto preberal peniaze. V danom čase (26. apríla 2018) už pána Ferenčíka poznal, išlo o vyššieho, staršieho, chudého pána v šiltovke, ktorý niekedy nosil okuliare. Úhrady asi vybavovala matka žalobcu, fyzicky stretol len pána Ferenčíka. 8.

Správca dane sa pokúsil aj o predvedenie pána Ferenčíka, ktoré bolo neúspešné (dňa 16. septembra 2019 na adrese trvalého pobytu pána Ferenčíka nikto neotváral a druhý pokus o kontaktovanie menovaného bol neúspešný). Napriek tomu žalobca naďalej trval na požiadavke, že pána Ferenčíka treba vypočuť.

spoločnostiam. Ani jedna zo spoločností nemala majetok a ani zamestnancov, v sídle spoločnosti FENICIA LLC., organizačná zložka pán Ferenčík nikdy nebol, obchodný podiel v spoločnosti MODIFIN STAVBY, s.r.o. kúpil od Trenčana a spoločnosť DREVOSTYL, s.r.o. má sídlo v Drietome a od roku 2016 má kanceláriu na Legionárskej v Trenčíne, ktorú sporadicky využíva. Pán Ferenčík potvrdil tiež spoluprácu s Ing. Heglasovou v rokoch 2014/ 2015.

V roku 2015 odovzdal protokolárne doklady spoločností k auditu. Meno povereného zástupcu si nepamätal, mal sa volať N.. Nepamätal si ani názov spoločností vykonávajúcich audit. Audit dal vykonať z dôvodu záujmu o predaj obchodných podielov. Predmetné spoločnosti podľa pána Ferenčíka daňové priznania na daň z príjmov za rok 2014, resp. 2015 podali a daň zaplatili.

Keďže nemal k dispozícii doklady, nevedel uviesť, kde bol tovar nakúpený a ani akým spôsobom bola uskutočnená preprava. V kontrolných výkazoch však malo byť uvedené IČO subdodávateľa. K preprave tovaru k Ing. Heglasovej uviedol, že prepravu aj on tak, že doviezol tovar priamo do garáže, nákladným výťahom sa doviezol na konkrétne poschodie, tovar preberal za združenie pán N. v spolupráci s ním alebo vodičom, niekedy chodil syn Ing. Heglasovej.

Tovar následne odovzdal tak, že zavolal Ing. Heglasovej, že je dole v garáži, odovzdal tovar pánovi N. alebo išiel hore peši a oznámil Ing. Heglasovej, že doviezol tovar. Pán Ferenčík uviedol, že nemal žiadne technické vybavenie na zabezpečenie dodávky tovaru a že toto technické vybavenie ani netreba.

12. Správca dane využil tiež výpoveď Ing. Heglasovej v rámci kontroly dane z príjmov za zdaňovacie obdobie roka 2015 u Ing. Heglasovej ako členky združenia. Ing. Heglasová uviedla, že fakturovaný tovar bol dodaný a predávaný ďalej odberateľom. Zmluvu so spornými spoločnosťami v písomnej podobe neuzatvorila, ani objednávky, všetko prebiehalo ústne, niekedy e-mailom (túto komunikáciu už nemala k dispozícii). Vždy jednala s pánom Ferenčíkom, s ktorým sa už dlhšie poznajú. Faktúry vystavoval a podpisoval pán Ferenčík, prijímal peniaze a Ing. Heglasovej dával doklad o úhrade. Tovar objednávala pani Heglasová u pána Ferenčíka, preberala ho ona sama, pán N. alebo Peter Heglas. Platby prebiehali u pani Heglasovej v kancelárii, zvyčajne keď jej priniesol doklad z registračnej pokladnice, tak mu dala peniaze. Tovar vozil pán Ferenčík na bielom aute, niekedy aj na jeho kombiku.

Ing. Heglasová žiadne ďalšie dôkazy (okrem faktúr) na preukázanie svojich tvrdení, ani po výzve správcu dane, nepredložila. 13. Zo spisu spoločnosti FENICIA LLC., organizačná zložka, zo spisu Ing. Heglasovej a z kontroly na DPH za zdaňovacie obdobie roku 2014 u členky združenia Ing.

Predložil správcovi dane protokol, podľa ktorého odovzdal preberajúcemu, konateľovi britskej spoločnosti - pánovi Andreasovi Pinterovi, účtovné doklady, uzávierkové dokumenty a účtovníctvo. Správca dane o nástupnickej britskej spoločnosti zistil, že je dissolventná.

Rovnako bolo neúspešné predvedenie, keďže pán Ferenčík príslušným orgánom predložil potvrdenie o práceneschopností s dokladom, že počas práceneschopnosti nie je plne spôsobilý na samostatné právne úkony a relevantné výpovede, a preto nebolo predvedenie uskutočnené.

15. Zo spisu spoločnosti MODFIN STAVBY s.r.o. správca dane zistil, že táto spoločnosť je nekontaktná, nenachádzala sa na adrese deklarovaného sídla. 16. Zo spisu spoločnosti DREVOSTYL, s.r.o. správca dane zistil, že spoločnosť nie je na deklarovanom sídle označená na poštovej schránke, vlastníčkou priestorov bola Ing. Heglasová. Tá potvrdila, že so spoločnosťou DREVOSTYL, s.r.o. má zmluvu o nájme nebytových priestorov na dobu neurčitú, túto aj predložila.

budove. Správca dane tiež zaslal Krajskému riaditeľstvu Policajného zboru Trenčín (ďalej len „KR PZ TN“) žiadosť o nahliadnutie do spisu týkajúceho sa spoločnosti DREVOSTYL, s.r.o., kde mali byť zaistené účtovné, daňové a iné doklady. Z odpovede KR PZ TN správca dane zistil, že v predmetnej veci bolo začaté trestné stíhanie pre pokračovací zločin skrátenia dane a poistného a pre pokračovací zločin daňového podvodu, spáchané formou spolupáchateľstva preto, že nestotožnený páchateľ, vystupujúci pod menom Peter Ferenčík, ako vedúci organizačnej zložky spol. FENICIA LLC, a konateľ spoločnosti MODIFIN STAVBY, s.r.o. v období najmenej od januára 2014 do januára 2016 vyhotovoval fiktívne daňové doklady na zdaniteľné plnenia, dodanie tovaru a služieb v mene dotknutých spoločností, pričom k uskutočneniu takto deklarovaných plnení nedošlo. Ako odberatelia vystupujú rôzne daňové subjekty, vrátane Ing. Daniely Heglasovej, ktoré si dotknuté doklady neoprávnene zahrnuli do svojho účtovníctva za účelom zníženia ich daňovej povinnosti, čím zadovážili sebe alebo inému neoprávnený prospech.

18. Dodávateľmi spoločnosti DREVOSTYL, s.r.o. mala byť spoločnosť KIARA-EU, s.r.o. a Igor Hrušovský, ktorí vo svojich kontrolných výkazoch nevykázali dodanie tovaru či služby spoločnosti DREVOSTYL, s.r.o. 19. Správca dane oznámil svoje pochybnosti žalobcovi a vyzval ho na preukázanie realizácie dodania tovaru spornými spoločnosťami. Žalobca v nasledujúcom vyjadrení uviedol, že kamerový záznam z vykládok tovaru z roku 2015 nemá (ten sa archivuje len 15 dní), tovar bol dodaný na firmu a ďalej predávaný. Predložil správcovi dane zoznam dodaných tovarov podľa jednotlivých dodávateľských faktúr, ako aj čestné vyhlásenia C. Q. (syna Petra Ferenčíka staršieho), C. R., ktorí prehlasujú, že v rokoch 2013 - 2016 pomáhali pánovi Ferenčíkovi pri práci pre pani Heglasovú vo firmách FENICIA LLC., organizačná zložka, MODIFIN

20. Správca dane s ohľadom na už uvedené uzavrel, že zistení subdodávatelia nepriznali dodávky tovaru dodávateľom žalobcu a súčasne dodávatelia žalobcu nemali žiadnych zamestnancov (neboli registrovaní na závislú činnosť a nepodali daňové priznanie k dani z príjmov), preto nemohli byť reálnymi dodávateľmi deklarovaných plnení pre žalobcu.

K protokolu sa žalobca vyjadril listom zo dňa 4. decembra 2018, pričom správca dane prerokoval so žalobcom jeho pripomienky na ústnom pojednávaní dňa 8. januára 2019. Keďže žalobca nepredložil nové dôkazy, správca dane zotrval na svojich pôvodných zisteniach. Žalobca so zisteniami správcu dane nesúhlasil, odmietol sa podrobne oboznámiť so spísanou zápisnicou a požiadal o nový termín ústneho pojednávania. Dňa 23. januára 2019 podal ďalšie vyjadrenie. Správca dane vyhovel žalobcovi a uskutočnil ďalšie pojednávanie dňa 6. februára 2019. Žalobca naďalej trval na svojich návrhoch na vypočutie svedkov a na tvrdení, že pripomienky neboli prerokované. Správca dane zotrval na výsledkoch daňovej kontroly. 22. Žalovaný rozhodnutím č. 100676095/2020 zo dňa 12. marca 2020 (ďalej len „rozhodnutie žalovaného“) potvrdil prvostupňové rozhodnutie správcu dane. Žalovaný zdôraznil, že žalobca svoj nárok na zníženie základu dane z príjmov z dôvodu uplatnenia daňových výdavkov v spojení s dodávkami tovaru od sporných dodávateľov preukázal len listinnými dokladmi, ktoré

23. Podľa názoru žalovaného správca dane kvalifikovane spochybnil, že napriek dodaniu tovaru, dodávateľmi tovaru boli subjekty deklarované na vystavených faktúrach. Tieto pochybnosti podľa žalovaného spočívali v tom, že pán Peter Ferenčík, ako predstaviteľ spoločností FENICIA LLC., organizačná zložka, MODIFIN STAVBY, s.r.o. a DREVOSTYL, s.r.o. v rozhodnom období, vo svojej výpovedi v daňovej veci Ing. Heglasovej potvrdil spoluprácu so žalobcom, vystavenie sporných dokumentov a dodanie tovaru, ale nevedel uviesť presne, akou činnosťou sa jeho spoločnosti zaoberajú, bol dlhodobo v rozhodnom období práceneschopný, jeho spoločnosti nemali zamestnancov, ktorí by dokázali dodávky tovaru v tak veľkom rozsahu realizovať, nemali žiaden majetok, sklady či technické vybavenie. Napriek ním tvrdenému zlému zdravotnému stavu (ťažko zdravotne postihnutý, diabetik trpiaci neuropatiou) mal zabezpečovať dodávky tovaru, nakupovať tovar od svojich dodávateľov, ručne ho nakladať, dovážať, vykladať, vystavovať faktúry a viesť účtovníctvo vo vzťahu k všetkým trom spoločnostiam. Neboli pritom uzatvorené žiadne písomné zmluvy, objednávky,

Daňové priznania k dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roka 2015 dotknuté spoločnosti nepodali. Pán Ferenčík bol pritom za nedôveryhodnú osobu označený v rozhodnutiach Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6 Sžfk 12/2017 zo dňa 18. mája 2018, v rozsudkoch Krajského súdu v Trenčíne č. k. 11 S 83/2018-109 zo dňa 11. decembra 2018 a č. k. 11 S 93/2018-132 zo dňa 1 októbra 2019.

25. Podľa názoru žalovaného žalobca, napriek výzve správcu dane, nepredložil žiadne relevantné dôkazy, ktorými by rozptýlil pochybnosti správcu dane. Žalobca nemal a nepredložil žiadne záznamy o pohybe tovaru, jediným dôkazom bolo, že tovar predával ďalej svojím odberateľom. Pochybnosti správcu dane nemohli rozptýliť ani vyjadrenia samotného žalobcu, ktorý nevedel k uskutočneným obchodom nič uviesť. Pokiaľ žalobca predložil čestné vyhlásenia, tieto žalovaný považoval len za jednostranné a nepreukázané tvrdenia, na ktoré nemožno prihliadať. Vypočutie žalobcom navrhovaných svedkov prítomných pri nakládke/ vykládke tovaru, preprave či v kancelárii, kde bol doručený tovar, nepovažoval žalovaný za účelné, keďže v predmetnej veci nebolo sporné tvrdenie svedkov, že tovar bol dodaný, ale to, či tovar skutočne dodali deklarovaní dodávatelia.

27. Správca dane podľa žalovaného dôvodne a zákonne využil zistenia z iných daňových konaní. Rovnako bol žalovaný toho názoru, že pripomienky a vyjadrenia žalobcu boli riadne správcom dane prerokované. 28. Žalovaný uzavrel, že žalobca v predmetnej veci nepreukázal vystavenie faktúr tým, kto je na nich uvedený ako osoba, ktorá ich vystavila, preto nesplnil podmienku preukaznosti daňového výdavku podľa § 2 písm. i) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“) v spojení s § 24 ods. 1 zákona o dani z príjmov. Žalobca teda nepreukázal, že spoločnosti FENICA LLC., organizačná zložka, MODIFIN STAVBY, s.r.o. a DREVOSTYL, s.r.o. boli skutočnými dodávateľmi tovaru, ktorým žalobca disponoval.

29. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca správnu žalobu na Krajský súd v Trenčíne (ďalej len „správny súd“), ktorou žiadal zrušiť rozhodnutie žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím a vec vrátiť na ďalšie konanie. 30. Žalobca namietal, že v prvom zrušujúcom rozhodnutí žalovaného č. 101481858/2019 zo dňa 17. júna 2019 bol pre správcu dane vydaný záväzný pokyn vykonať výsluch svedka - pána Petra Ferenčíka, konateľa sporných dodávateľských spoločnosti. Z napadnutého rozhodnutia je zrejmé, že tento výsluch vykonaný nebol, napriek tomu žalovaný potvrdil prvostupňové rozhodnutie správcu dane. V porušení kasačného pokynu odvolacieho orgánu a v ďalšom upustení od tohto pokynu zo strany žalovaného vidí žalobca porušenie jeho práva na právnu istotu, a teda aj § 3 a § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „Daňový poriadok“). 31. Žalobca tiež namietal, že v daňovom konaní v predmetnej veci neboli vykonané žiadne výsluchy svedkov. Správca dane v podstatnom prevzal ako listinné dôkazy výsluchy svedkov z

poriadku. 32. Procesnú vadu videl žalobca aj v tom, že prerokovania pripomienok a návrhov žalobcu boli uskutočnené čisto formálne. Hoci bol žalobca predvolaný na ústne pojednávania, na týchto mu bola predložená zápisnica, vopred pripravený text veľkého rozsahu, bez možnosti žalobcu prispieť k jeho zmene. Preto podľa jeho názoru k prerokovaniu jeho pripomienok nedošlo, keďže nebola zachovaná zásada „ústnosti“ - s odkazom na § 68 ods. 3 a § 19 ods. 2 a 3 Daňového poriadku.

Správca dane pritom nemal pochybnosti o existencii tovaru, ale len o tom, či tento tovar dodali dodávatelia označení na sporných faktúrach. Žalobca však nemá povinnosť a ani možnosť vyhľadávať a zhromažďovať informácie o vnútornom fungovaní jeho dodávateľov a žiadny právny predpis žalobcovi ani neukladá povinnosť preukazovať pôvod dodaného tovaru.

Daniela Heglasová. Rovnako žalobca poukázal na fakt, že z výpovedí pána Ferenčíka vyplýva, že mu s účtovníctvom pomáhal V.. I. Y. z S. a pri preprave mali byť jeho kamarát U. zo Soblahova a pán C. R., pri vykládke tovaru mali byť prítomní aj pán N. alebo Peter Heglas. Žiadnu z týchto osôb správca dane nevypočul. Rovnako sa správca dane, podľa názoru žalobcu, nevysporiadal s obsahom čestných vyhlásení predložených žalobcom. Išlo pritom o účelné návrhy na vykonanie dokazovania, keďže išlo o osoby, ktoré mali svojimi zmyslami vnímať dodávky tovaru. 35. Žalobca tiež namietal nedostatočné odôvodnenie rozhodnutia žalovaného v nadväznosti na ním vyššie pomenované výhrady. 36. Žalovaný vo svojom vyjadrení k správnej žalobe v podstatnom zopakoval argumentáciu uvedenú vo svojom rozhodnutí, priradiac ju k jednotlivým žalobným bodom správnej žaloby.

38. Správny súd sa stotožnil s názorom správcu dane a žalovaného, že vykonaným dokazovaním bolo spochybnené, resp. nebolo preukázané reálne dodanie tovarov dodávateľmi označenými na týchto faktúrach. Odkazujúc na rozhodovaciu činnosť Najvyššieho súdu Slovenskej republiky vo veci dôkazného bremena v daňovej oblasti skonštatoval, že je to primárne daňový subjekt, ktorého ťaží dôkazné bremeno, pričom na preukázanie reálneho uskutočnenia obchodnej transakcie nie je postačujúca iba formálna existencia faktúry.

· nepotvrdilo sa, že správcom dane vystopované subdodávateľské spoločnosti dodávali tovar deklarovaným dodávateľom, · deklarovaní dodávatelia nemali v čase realizácie dodávok žiadnych zamestnancov, neboli registrované na závislú činnosť, za rok 2015 nepodali daňové priznania na daň z príjmov právnických osôb, teda nevykonávali reálnu ekonomickú činnosť, · Peter Ferenčík o sebe tvrdil, že je ťažko zdravotne postihnutý, diabetik, trpiaci neuropatiou, a napriek týmto diagnózam, ktorými mal trpieť aj v roku 2015 a pre ktoré bol dlhodobo práceneschopný, dokázal okrem zabezpečovania tovaru (vrátane jeho nakladania, vozenia a vykladania) vystavovať faktúry a viesť účtovníctvo za tri spoločnosti, · Peter Ferenčík tvrdil, že dodávky tovaru zabezpečoval aj vlastným vozidlom, pritom ním vedené spoločnosti ani v jednom prípade nepodali priznanie k dani z motorových vozidiel za

K námietke využitia podkladov z iných daňových konaní správny súd uviedol, že toto umožňuje správcovi dane § 3 ods. 3 Daňového poriadku. Správca dane pritom o týchto svojich zisteniach, z iných daňových kontrol, informoval žalobcu. Pokiaľ správca dane použil výsluchy z daňovej kontroly Ing. Daniely Heglasovej, správny súd poukázal na skutočnosť, že hoci ide o iný daňový subjekt, stále ide o účastníka toho istého združenia, ktorého je súčasťou aj žalobca. Predmetné výsluchy sa tak vzťahovali k tým istým dokladom a faktúram, ktoré sú sporné aj v tejto veci.

III. Kasačná sťažnosť a priebeh konania na kasačnom súde

konanie. 44. Sťažovateľ namieta, že rozsudok správneho súdu vychádzal z nesprávneho právneho posúdenia miery dôkazného bremena, ktorým bol sťažovateľ v daňovom konaní zaťažený. Podľa názoru sťažovateľa dôkazné bremeno daňového subjektu siaha len po skutočnosti, ktoré sa priamo týkajú daňového subjektu, avšak nie k skutočnostiam, ktoré sa týkajú iných daňových subjektov. Dôkazné bremeno preto nemožno ponímať extenzívne, rozširovať ho na preukázanie všetkých, resp. akýchkoľvek skutočností. Dôkazné bremeno daňového subjektu preto nesiaha na vzťahy týkajúce sa dodávateľa a dodávateľových subdodávateľov, ako nesprávne usudzuje správny súd a žalovaný. Sťažovateľ v predmetnej veci podal riadne vyplnené daňové priznanie a listinné dôkazy preukazujúce jeho nároky, teda splnil svoje dôkazné bremeno. Správca dane nepomenoval pochybnosti o existencii tovaru, ale o dodávateľoch sťažovateľa založené na domnienkach, ako tieto mohli tovar nadobudnúť, skladovať a prepraviť. Ide teda o pochybnosti, ktoré nemajú so sťažovateľom nič spoločné a

súd poukazujú na nedostatky vo výpovedi pána Ferenčíka, nereflektujú jeho podrobný popis dodávok tovaru, popis toho ako a na akých vozidlách tovar vozil, ako a s kým ho vykladal, že s účtovníctvom mu pomáhal V.. I. Y. a pod. Výpoveď pána Petra Ferenčíka považuje sťažovateľ za dôveryhodnú a podporujúcu písomné dôkazy predkladané sťažovateľom.

47. Ak zistenia správcu dane prestavovali relevantné pochybnosti o oprávnenosti uplatneného nároku, mal správca dane vykonať dôkazy navrhované sťažovateľom, ktorými chcel svoje dôkazné bremeno uniesť. Osobitne ide o návrhy na výsluch svedkov - pána C. Q., I., N. N. a C. R., keďže išlo o osoby, na ktoré poukazoval pán Peter Ferenčík starší ako aj Ing.

48. Sťažovateľ tiež namietal nesprávne posúdenie namietaného porušenia Daňového poriadku vo vzťahu k prerokovaniu pripomienok a dôkazov ním predloženým k zisteniam v protokole z dôvodu, že mu boli predložené vždy len zápisnice s vopred pripraveným textom a stanoviskom správcu dane bez možno ústne ovplyvniť tieto zistenia a text zápisnice.

49. Vo vzťahu k odklonu od ustálenej rozhodovacej činnosti kasačného súdu namieta sťažovateľ odklon od rozhodnutí Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 4 Sžf 77/2015, sp. zn. 4 Sžfk 43/2018, sp. zn. 8 Sžf 8/2012, sp. zn. 4 Sžf 7/2011, sp. zn. 3 Sžf 1/2010, sp. zn. 8 Sžf 92/2014, sp. zn. 4 Sžf 33/2014, sp. zn. 3 Sžf 1/2011 a sp. zn. 4 Sžf 30/2014.

51. Po predložení veci kasačnému súdu bola táto pridelená do senátu 3 S Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky v zložení JUDr. Katarína Benczová, Mgr. Kristína Babiaková a JUDr. Zuzana Šabová, PhD., pričom Mgr. Kristína Babiaková bola určená ako

PhD. 52. Podpredseda Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky uznesením KPp 18/23 zo dňa 3. júla 2023, na základe oznámenia sudcu JUDr. Rastislava Dlugoša, PhD. zo dňa 7. júna 2023, tohto podľa § 88 ods. 1 a 2 v spojení s § 87 ods. 2 SSP v spojení s poverením predsedu Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky č. KPr 216/2022 zo dňa 27. júla 2022 vylúčil z prejednávania a rozhodovania predmetnej veci. Ďalším (zastupujúcim) členom senátu sa tak v súlade s prílohou č. 1 rozvrhu práce v znení účinnom od 1. júla 2023 stal Mgr. Peter Mach, PhD.

Všeobecné východiská 55. V súvislosti s nastolenou právnou otázkou dáva kasačný súd do pozornosti, že na proces daňovej kontroly, určovania a vyrubovania daňových povinností sa vzťahuje všeobecný daňový procesný predpis - Daňový poriadok, pokiaľ zákon o dani z príjmov neupravuje inak (§ 1 ods. 1 a 2 Daňového poriadku). Keďže procesný režim a postup príslušných orgánov v rôznych daňových otázkach sú spoločné, možno v tomto rozsahu uplatňovať spoločné procesné daňové zásady a judikatórne závery týkajúce sa procesného postupu podľa Daňového poriadku, pokiaľ osobitný predpis (zákon o dani z príjmov) neupravuje inak.

subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže mu byť priznané daňové oprávnenie (rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 9 Sžfk 1/2019 zo dňa 21. apríla 2020, bod 40, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021; sp. zn. 6 Sžfk 20/2018 zo dňa 11. júna 2019, body 49 a 50, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 6/2020).

takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej“ (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 377/2018 zo dňa 14. novembra 2018, bod 21; obdobne sp. zn. III. ÚS 401/09 zo dňa 16. decembra 2009).

58. Dôvodom na prenos dôkazného bremena opäť na daňový subjekt nie je ale akákoľvek pochybnosť správcu dane o pravdivosti a hodnovernosti predložených listinných dokladov, ale len pochybnosť dôvodná. Takou je pochybnosť správcu dane, ktorá má oporu v správcom dane zistených skutočnostiach obsiahnutých v administratívnom spise a je naozaj spôsobilá objektívne vyvolať pochybnosti o splnení zákonných podmienok pre priznanie daňového oprávnenia (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6 Sžfk 40/2018 zo dňa 3. septembra 2019). Hoci je to práve správca dane, ktorý vedie dokazovanie v daňovom konaní, pričom hodnotenie získaných dôkazov podlieha jeho voľnej úvahe (zásada voľného hodnotenia dôkazov), neznamená to, že môže jednotlivé dôkazy vyhodnocovať svojvoľne. Práve naopak, musí posudzovať získané dôkazy jednotlivo ako aj vo vzájomných súvislostiach, pričom je povinný prihliadať na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo (§ 3 ods. 3 Daňového poriadku).

60. Podľa § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov v znení účinnom do 31. decembra 2015 na účely tohto zákona sa rozumie. . . i) daňovým výdavkom výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 11, pričom pri využívaní majetku, ktorý môže mať charakter osobnej potreby a s ním súvisiacich výdavkov (nákladov), je daňový výdavok uznaný len v pomernej časti podľa § 19 ods. 2 písm. t), v akej sa používa na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov, ak tento zákon neustanovuje inak.

. . 62. Vychádzajúc z § 2 písm. i) a § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov možno konštatovať, že základnými zákonnými podmienkami pre uznanie daňového výdavku sú (i) vecnosť, (ii) preukázateľnosť vynaloženia a (iii) zaúčtovanie. Pri podmienke vecnosti je potrebné skúmať, či sú konkrétne výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov, resp. od 1. januára 2016 zdaniteľných príjmov. Pri podmienke zaúčtovania (zaevidovania) je potrebné skúmať, či bol výdavok aj riadne zaúčtovaný, resp. zaevidovaný v daňovej evidencii.

vynaloženie/vznik daňových výdavkov, resp. či takýto výdavok skutočne vznikol (nestačí pritom len realizácia platby). V prípade deklarovaných odplatných nadobudnutí tovaru (výdavok ako kúpna cena) daňové doklady musia jednoznačne preukazovať prijatie plnenia a súčasne je potrebné, aby bolo preukázané že k prijatiu tovaru deklarovaného v daňovom doklade reálne došlo, a to v rámci dojednaných dodávok tovarov jednotlivými dodávateľmi (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5 Sžf 45/2015 zo dňa 26. januára 2017,).

Všetky vyššie uvedené podmienky pritom majú objektívny charakter - nie sú viazané na dobrú vieru daňového subjektu či na jeho obozretnosť. Podmienky uplatnenia daňového výdavku buď objektívne sú alebo nie sú dané. 65.

66. V súvislosti s vyššie uvedeným je potrebné dať to pozornosti, že jednou z odlišností medzi podmienkami uznania daňového výdavku (nákladu) a podmienkami priznania práva na odpočet dane z pridanej hodnoty je skutočnosť, že materiálnou zákonnou podmienkou pre uplatnenie daňového výdavku (nákladu) v oblasti dane z príjmu, na rozdiel od práva na odpočet dane z pridanej hodnoty, nie je postavenie dodávateľa tovaru/služby ako platiteľa dane z pridanej hodnoty (postavenie zdaniteľnej osoby - § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH, rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8 Sžfk 43/2021 zo dňa 14. decembra 2022, body 52 a 53, rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 25; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, body 26, 27).

Kasačný súd tiež zdôrazňuje, že daň z príjmu nie je na európskej úrovni plne harmonizovanou daňou na rozdiel od dane z pridanej hodnoty. Smernica Rady 2006/112/ES zo dňa 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „Smernica o DPH“) neupravuje a ani sa nevzťahuje na problematiku dane z príjmov (a contrario čl. 1 a čl. 2 Smernice o DPH). Preto rozhodovacia činnosť Súdneho dvora Európskej únie týkajúca sa Smernice o DPH nie je uplatniteľná v oblasti rozhodovania o dani z príjmov. Aplikácia na prípad sťažovateľa

Ing. Daniely Heglasovej v rámci súvisiaceho daňového konania je zrejmé, že nemali konkrétnu predstavu o uskutočnení deklarovaných obchodov, o preprave tovaru a pod. Rovnako konateľ a zástupca deklarovaných dodávateľov, pán Peter Ferenčík, vychádzajúc zo zistení zo súvisiacej daňovej kontroly, nemal dostatočnú predstavu a konkrétne informácie o uskutočnených obchodoch, o obchodovaní jeho spoločností, o tovare, ktorý mal dodávať a pod.

70. Od sťažovateľa podľa kasačného súdu možno totiž spravodlivo požadovať, aby vedel preukázať ako napr. nadobudol tovar, kto, ako a kam ho priviezol, ako bol vykladaný, prekladaný a sťažovateľom skladovaný a pod. Ide o okolnosti, ktoré sa priamo dotýkajú sťažovateľa ako obchodujúceho daňového subjektu, ktoré sa dostali do jeho sféry vplyvu a o ktorých musí mať vedomosť a potrebné dôkazy, pokiaľ si uplatňuje daňové oprávnenie.

o uskutočnených obchodoch so spornými dodávateľmi. Táto skutočnosť však nie je dávaná sťažovateľovi „za vinu“, ako sa mylne domnieva, ale ide o postup, ktorý bol vykonaný v prospech preukázania tvrdení sťažovateľa - obnovenia hodnovernosti jeho formálnych deklarácii založených na predložených faktúrach, avšak neúspešne.

73. Na druhej strane však kasačný súd konštatuje, že po vznesení predmetných pochybností sťažovateľ nebol procesne pasívny. Predložil čestné vyhlásenia pána C. R. a C. Q. I., že sa zúčastňovali spolu s pánom Petrom Ferenčíkom starším dodávok tovaru pre sťažovateľa, ako aj čestné vyhlásenie pani N. N., že bola prítomná v kancelárii Ing. Daniely Heglasovej pri preberaní tovaru od pána Petra Ferenčíka. Sťažovateľ tak na záver daňovej kontroly, ako aj vo vyrubovacom konaní, navrhoval vypočutie týchto osôb.

75. Kasačný súd dáva to pozornosti, že pán C. R. bol označený pánom Petrom Ferenčíkom starším ako osoba (konateľom a predstaviteľom deklarovaných dodávateľských spoločností), ktorá sa podieľala na preprave a dodávke tovaru. Ide teda o osobu spôsobilú potvrdiť, že sporný tovar bol pánom Petrom Ferenčíkom sťažovateľovi dodaný ako aj vysvetliť skutočnosť, ako mohol pán Peter Ferenčík dodať tovar v zdravotnom stave, aký je zaznamenaný v administratívnom spise. Rovnako tak pán C. Q. I., ktorý mal byť prítomný a pomáhať pri dodávaní tovaru. Z výpovede pána Petra Ferenčíka staršieho je pritom zrejmé, že označil EVČ vozidla, ktoré malo uskutočňovať prepravu tovaru, čo žalovaný a správca dane žiadnym spôsobom nepreverovali. Okrem toho zhodnou časťou výpovedí pána Petra Ferenčíka staršieho a Ing. Daniely Heglasovej bolo zistené, že na dodávaní a vykladaní tovaru sa okrem pána C. R. mal zúčastniť aj pán N. a pán Peter Heglas. Tieto skutočnosti ponechali finančné orgány rovnako bez povšimnutia.

Osobitne v prípade, ak správca dane a žalovaný úplne rezignovali na preverenie deklarovaného vozidla, ktoré malo uskutočňovať prepravu tovaru (Volkswagen EČV: C.XXXJ.) a výsluch osôb, ktoré mali participovať pri dodávkach tovaru a jeho vykladaní (pána N. či pána Petra Heglasa). Vo všetkých prípadoch ide pritom o osoby, ktorých participácia na obchodných prípadoch je zreteľná aj z výpovedí Ing. Daniely Heglasovej aj pána Petra Ferenčíka staršieho.

Preto pokiaľ správny súd predmetný žalobný bod vyhodnotil ako nedôvodný, vychádzal z nesprávneho právneho posúdenia veci.

78. K ďalším námietkam sťažovateľa kasačný súd uvádza, že tieto nepovažoval za dôvodné. 79. Pokiaľ sťažovateľ namietal nevykonanie výsluchu Petra Ferenčíka staršieho v jeho daňovom konaní a nadväzujúce porušenie jeho práva na kladenie otázok svedkovi, túto považoval kasačný súd za irelevantnú. Z administratívneho spisu je zrejmé, že sa správca dane neúspešne pokúsil o opakované predvolanie pána Petra Ferenčíka (4x), a rovnako sa neúspešne pokúsil o jeho predvedenie. Dôvodom neuskutočnenia výsluchu pána Petra Ferenčíka staršieho tak bola jeho nesúčinnosť so správcom dane, nie procesné pochybenie správcu dane.

80. Ak sťažovateľ namietal nerešpektovanie záväzného právneho názoru žalovaného v predchádzajúcom zrušujúcom rozhodnutí kasačný súd uvádza, že kasačný názor a pokyn žalovaného je podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku záväzný len pre správcu dane (prvostupňový orgán). Žalovaný takýmto názorom v ďalšom konaní nie je viazaný a môže sa od neho odkloniť v ďalšom konaní, ak svoj odklon riadne odôvodní. V predmetnej veci je však zrejmé, že správca dane po zrušujúcom rozhodnutí vykonal ďalšie, avšak neúspešné, úkony na vypočutie Petra Ferenčíka, čím naplnil požiadavky žalovaného. Žalovaný v druhom kole (v rozhodnutí žalovaného) tak už rozhodoval za iného skutkového stavu, ako prvýkrát.

V predmetnej veci je zrejmé, že zistenia z daňovej kontroly boli sťažovateľovi riadne doručené, bol mu poskytnutý priestor sa k nim vyjadriť (čo opakovane využil), pričom vyjadrenia sťažovateľa správca dane neakceptoval. Na ústnom prerokovaní dňa 8. januára 2019 predložil správca dane sťažovateľovi písomne vypracované stanovisko k jeho pripomienkam, pričom sťažovateľ takýto spôsob prerokovania namietal zápisom v zápisnici, ale zároveň sa výslovne odmietol s písomným stanoviskom oboznámiť. Kasačný súd je toho názoru, že správca dane dal sťažovateľovi priestor na prerokovanie svojho stanoviska (výslovne mu dal priestor sa s jeho stanoviskom oboznámiť) a teda mu umožnil sa k nemu vyjadriť pri tomto úkone, čo sťažovateľ odmietol Sťažovateľ sa následne ústne nevyjadril k stanoviskám správcu dane ani na ďalšom ústnom pojednávaní dňa 6. februára 2019. Písomné stanoviská sťažovateľ opakovane správcovi dane predložil. Takýto postup správcu dane preto kasačný súd nevyhodnotil ako rozporný so zákonom, keďže tento umožnil sťažovateľovi oboznámiť sa so

Kasačný súd dáva sťažovateľovi za pravdu v tom, že samotná skutočnosť, že bolo začaté trestné stíhanie, prípadne aj vznesené obvinenie, ešte neznamená, že sa určitá osoba dopustila trestného činu, a preto toto ani nie je bez ďalšieho dôvodom na spochybnenie hodnovernosti tvrdení určitého svedka. V predmetnej veci však pochybnosti o pravdivosti tvrdení pána Petra Ferenčíka staršieho vo svojej podstate nepramenili z toho, že by bolo v súvislosti s ním vedené trestné stíhanie, ale vyplývali z jeho príliš všeobecných a pochybných tvrdení, nedostatku informácií o uskutočňovaných obchodoch ako aj zo skutočnosti, že napriek vážnemu zdravotnému stavu deklaroval osobné dodávanie významných dodávok tovaru pre

IV. C K ďalšiemu postupu žalovaného a správcu dane v daňovom konaní

83. Kasačný súd v nadväznosti na už uvedené zistenia konštatuje, že jeho závery neznamenajú, že sťažovateľovi musia byť nevyhnutne uznané daňové výdavky zo sporných obchodov. Je však na správcovi dane a žalovanom, aby podporili svoje vznesené pochybnosti o vynaložení deklarovaných daňových výdavkov (teda o podmienke preukázateľnosti a vecnosti vynaloženia daňového výdavku) ďalším dokazovaním - teda výsluchom pána C. R., pána C.

Q. I., pani N. N., pána N. a preverením využitia deklarovaného vozidla zn. Volkswagen EČV: C.XXXJ. na prepravu sporného tovaru.

IV. D K rozhodnutiu Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1 Sžfk 4/2020 zo dňa 25. marca 2021

V. Záver

89. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti dospel kasačný súd k tomu záveru, že napadnutý

rozsudok

správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g) SSP), rovnakou vadou (nezákonnosťou) podľa zistení kasačného súdu trpia aj rozhodnutie žalovaného a prvostupňové rozhodnutie (§ 191 ods. 1 písm. c) SSP). Keďže správny súd žalobu sťažovateľa zamietol, kasačný súd postupom podľa § 462 ods. 2 SSP a § 191 ods. 1 písm. c). ods. 3 písm. a) a ods. 4 SSP zmenil napadnutý rozsudok správneho súdu tak, že zrušil rozhodnutie žalovaného a prvostupňové rozhodnutie a vec vrátil prvostupňovému orgánu na ďalšie konanie. 90. V ďalšom konaní budú správca dane a žalovaný postupovať spôsobom načrtnutým kasačným súdom vyššie (bod 83 tohto rozsudku). Žalovaný a správca dane sú pritom viazaní vyjadreným právnym názorom kasačného súdu (§ 469 SSP). 91. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 2 v spojení s § 167 ods. 1 SSP tak, že plne úspešnému žalobcovi/sťažovateľovi priznal nárok na úplnú náhradu trov kasačného konania, ako aj trov konania pred správnym súdom (§ 175 ods. 1 SSP). O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 92. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 25. júla 2023