3Sfk/21/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Anity Filovej, zo sudkyne Mgr. Kristíny Babiakovej a zo sudcu JUDr. Rastislava Dlugoša, PhD. (sudca spravodajca), vo veci žalobcu (sťažovateľa): Miroslav Strachan, miesto podnikania 065 11 Nová Ľubovňa 722, IČO: 34918001, právne zastúpeného: Prosman a Pavlovič advokátska kancelária, s. r. o., so sídlom Hlavná 31, 917 01 Trnava, IČO: 36865281, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101185293/2018 zo dňa 18.06.2018, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Prešove č. k. 2S/59/ 2020-110 zo dňa 26.10.2021, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta. II. Účastníkom konania sa právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi verejnej správy

Zmluva nebola uzatvorená. Konateľa dodávateľa - Rastislava Wolfa - žalobca nepozná. Dodávka motorovej nafty žalobcovi bola zrealizovaná tak, že došla cisterna do prevádzky žalobcu, kde naftu prevzal zamestnanec žalobcu. Úhrady za naftu boli zrealizované bezhotovostne. 3.

4. Rastislav Wolf na ústnom pojednávaní dňa 22.09.2014 správcovi dane uviedol, že konateľom spoločnosti KASSIA s. r. o. je asi rok, presne to nevie. Dostal sa k tomu tak, že za ním prišiel A. S. s už napísanou zmluvou o prevode obchodného podielu od predchádzajúceho konateľa. Rastislav Wolf príslušné dokumenty podpísal, za čo od A. S. dostal 500,- eur.

Správcovi dane žiadne nepredložil. Rastislav Wolf ako konateľ spoločnosti so žiadnym účtom spoločnosti nedisponoval, ani žiadny neotváral. Rastislav Wolf nevystavoval ani nepodpisoval za spoločnosť KASSIA s. r. o. žiadne faktúry na predaj motorovej nafty. Podpisy na faktúrach nie

6. Správca dane vydal rozhodnutie č. 20349215/2015 zo dňa 09.06.2015, ktorým žalobcovi určil rozdiel dane v sume 4435,- eur za zdaňovacie obdobie marec 2014. Uvedené rozhodnutie bolo na odvolanie žalobcu zrušené rozhodnutím žalovaného č. 20709961/2015 zo dňa 21.08.2015.

že spoločnosť KASSIA s. r. o. v rokoch 2013 až 2014 predávala pohonné hmoty. Vie to preto, že túto spoločnosť zastupoval, a to na základe mandátnej zmluvy z roku 2013, podpísanej Rastislavom Wolfom. Predložiť zmluvu nevedel, nakoľko doklady spoločnosti KASSIA, s. r. o. boli zadržané Kriminálnym úradom finančnej správy. A. S. uviedol, že k spolupráci ho oslovil Rastislav Wolf. Tiež uviedol, že spoločnosti KASSIA s. r. o. prenajímal nebytové priestory vo svojom penzióne. Faktúry vystavené spoločnosťou KASSIA s. r. o. dostával od Rastislava Wolfa a osobne ich odovzdával odberateľom. K vyjadreniu Rastislava Wolfa o tom, že mu A. S. mal vyplácať provízie, A. S. uviedol, že to bolo naopak. On mal od Rastislava Wolfa dostávať províziu 30 % zo zisku. A. S.alej uviedol, že Miroslava Strachana pozná, tento ho oslovil cez známeho. Obchodovali v roku 2013 a 2014. Motorová nafta pochádzala od spoločnosti EURÓPA HILL, Kft, kde jednal s pánom F.. Naftu objednával telefonicky.

Konateľ spoločnosti Rastislav Wolf ho splnomocnil mandátnou zmluvou disponovať aj bankovým účtom spoločnosti KASSIA s. r. o. 8. Rozhodnutím č. 21261959/2015 zo dňa 18.11.2015 správca dane určil žalobcovi rozdiel dane za zdaňovacie obdobie marec 2014 v sume 4435,- eur. Uvedené rozhodnutie bolo na odvolanie žalobcu zrušené rozhodnutím žalovaného č. 103087837/2016 zo dňa 06.05.2016. Odvolací orgán zaviazal správcu dane opätovne vypočuť svedka A. S. za účasti žalobcu, resp. jeho splnomocneného zástupcu, dostatočne preveriť kompetencie A. S. pri zastupovaní spoločnosti KASSIA s. r. o.

Správcovi dane sa podarilo zabezpečiť účasť A. S. na ústnom pojednávaní dňa 05.04.2017, na ktorom svedok odmietol vypovedať z dôvodu, že by si spôsobil nebezpečenstvo trestného stíhania, nakoľko v tom čase prebiehalo v danej veci súdne konanie, o čom mal už skôr správca dane vedomosť z obžaloby podanej Úradom špeciálnej prokuratúry, doručenej správcovi dane na vedomie dňa 15.06.2016. Svedok A. S. sa vyjadril, že až do skončenia súdneho procesu týkajúceho sa predaja motorovej nafty sa nebude k veci správcovi dane vyjadrovať. 11.

12. Dňa 30.10.2017 bola správcovi dane doručená správa Špecializovaného trestného súdu, pracovisko Banská Bystrica, podľa ktorej bol A. S. rozsudkom tohto súdu sp. zn. BB-3T/ 1/2016 zo dňa 16.02.2017 odsúdený (zatiaľ neprávoplatne) pre trestný čin skrátenia dane a poistného podľa § 276 ods. 4 Trestného zákona na trest odňatia slobody vo výmere 7 rokov.

Na otázku, či mal vedomosť o cenách motorovej nafty u štandardných predajcov na čerpacích staniciach, žalobca uviedol, že nie. Nepamätá si ani, či sa zaujímal o to, či dodávateľská spoločnosť disponuje povolením na predaj pohonných hmôt. 15.

minerálnych olejov, - Žalobca sa nezaujímal dostatočne o preverenie dôveryhodnosti obchodného partnera, najmä či osoba, s ktorou jednal, bola oprávnená konať za spoločnosť, čím sa vystavil riziku nesplnenia podmienok stanovených zákonom pre odpočet DPH, - Spoločnosť KASSIA s. r. o. podala daňové priznanie k DPH naposledy za II. štvrťrok 2013, odvtedy spoločnosť nepodávala žiadne daňové priznania.

II. Predchádzajúce konanie na správnom súde a kasačnom súde a následné opätovné konanie pred správnym súdom

na ďalšie konanie. Správnym orgánom uložil povinnosť doplniť dokazovanie s ohľadom na vysporiadanie sa s príslušnou judikatúrou Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej aj ako „NS SR“) a Súdneho dvora Európskej únie (ďalej aj ako „SD EÚ“), ako aj s poukazom na to, že prepravu motorovej nafty vykonával dodávateľ, ktorý je aj uvedený na dodacom liste, pričom zo zistení správcu dane vyplýva, že spoločnosť KASSIA s. r. o. nedisponovala zamestnancami ani skladovými priestormi. Správca dane tiež nevypočul dostatočne svedka A. S..

Ako kľúčové identifikoval posúdenie otázky, či v kontexte skutkového základu zisteného správcom dane prijal žalobca také opatrenia, ktoré od neho ako od zodpovedného podnikateľského subjektu pôsobiaceho v bežnom obchodnom styku možno rozumne vyžadovať.

adresu prevádzky, - žalobca nepoznal konateľa dodávateľa a od A. S. si pred realizáciou obchodu nežiadal plnomocenstvo na zastupovanie dodávateľa a ani si neoveroval jeho totožnosť, - žalobca s dodávateľom neuzatvoril žiadnu zmluvu, - je potrebné poukázať na špecifický druh obchodovaného tovaru, ktorého distribúcia podlieha osobitnému povoleniu, čo by samo osebe malo podmieňovať zvlášť rozvážny, resp. opatrný prístup odberateľa za účelom ubezpečenia sa, že nedochádza v súvislosti s predajom takéhoto druhu tovaru k nejakému protiprávnemu konaniu, ktorého súčasťou by sa mohol, hoci aj

20. Po vrátení veci kasačným súdom Krajský súd v Prešove rozsudkom č. k. 2S/59/2020-110 zo dňa 26.10.2021 správnu žalobu zamietol. Odkázal na právne závery kasačného súdu, ktorými je viazaný. Pripomenul, že v danom prípade je dôkazné bremeno na žalobcovi, nakoľko tu vyvstala a pretrvala vážna pochybnosť o reálnom priebehu obchodu s poukazom na identitu dodávateľa.

KASSIA s. r. o. Pokiaľ ide o rozhodnutie SD EÚ vo veci Vikingo C-610/19, na ktoré v rámci kasačného konania poukázal žalobca, jeho závery sa podľa správneho súdu na prejednávanú vec neaplikujú.

25. Ku kasačnej sťažnosti sa písomne vyjadril žalovaný. S napadnutým rozsudkom správneho súdu sa stotožnil. Kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú navrhol zamietnuť.

IV. Právne názory kasačného súdu

27. Vec bola náhodným výberom pridelená pôvodne do tretieho senátu Najvyššieho správneho súdu. Na základe § 27a ods. A rozvrhu práce Najvyššieho správneho súdu na rok 2023 v znení jeho opatrení č. 5 a č. 6 bola vec prerozdelená do ôsmeho senátu Najvyššieho správneho súdu, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozsudku pod pôvodnou spisovou značkou. 28. Úvodom kasačný súd poukazuje na to, že v rámci daňového konania je potrebné rozlišovať medzi požiadavkou na preukázanie (i) hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočítanie DPH (alternatívne oslobodenia od dane), (ii) formálnych podmienok priznania práva na odpočítanie, (iii) odopretím nároku na odpočítanie DPH alebo oslobodenia od dane z dôvodu daňového podvodu a (iv) odopretím nároku na odpočítanie DPH alebo oslobodenia od dane z dôvodu zneužitia práva.

Pokiaľ vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú splnené, právo na odpočítanie DPH môže byť odopreté (rozsudok sp. zn. 8 Sžfk 16/2020 z 25. augusta 2022, bod 25; rozhodnutia SD EÚ vo veci Senatex z 15. septembra 2016, C-518/14, bod 28; vo veci Vikingo Fővállalkozó z 3. septembra 2020, C-610/19, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie z 9. decembra 2021, C-154/ 20, bod 24).

31. Právo na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH v spojení s čl. 168 písm. a) Smernice preto nemožno nepriznať v prípade, ak daňový subjekt (okrem iných materiálnych podmienok) preukáže (alebo zo správcom dane vykonaného dokazovania vyplynie), že skutočný dodávateľ tovarov a služieb bol platiteľom dane (osobou registrovanou na daň), alebo takéto postavenie nevyhnutne musel mať s ohľadom na znenie § 4 ods. 1 zákona o DPH.

32. Členské štáty Európskej únie sú oprávnené vnútroštátnym právom uložiť daňovým subjektom aj iné povinnosti, ako tie, ktoré ustanovuje Smernica, za účelom riadneho výberu DPH a na predchádzanie daňovým podvodom. Takéto opatrenia však nesmú ísť nad rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie určených cieľov a ich limitom je prísny zákaz uplatňovania takých opatrení, ktoré systematicky spochybňujú právo na odpočítanie DPH a princíp neutrality DPH ako taký (rozhodnutia SD EÚ vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 32; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 44; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, body 55 - 57, vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 41; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 28). 33. Ľahká zneužiteľnosť práva na odpočet DPH viedla aj vnútroštátneho zákonodarcu k tomu, že prioritne zaťažil dôkazným bremenom na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok

iné). Obchodné transakcie pritom nepostačuje deklarovať len po formálnej stránke (vystavenou faktúrou, zmluvou), predložené doklady musia byť odrazom reálneho plnenia, ktoré v prípade vzniku pochybností preukazuje daňový subjekt. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane uznaný (rozhodnutia NS SR sp. zn. 9Sžfk/1/2019 zo dňa 21. apríla 2020, bod 40, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021; sp. zn. 6Sžfk/20/2018 zo dňa 11. júna 2019, body 49 a 50, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 6/2020). 34. Úlohou kasačného súdu bolo posúdiť, či správny súd svojím rozsudkom založil vadu nesprávneho právneho posúdenia veci a či sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu. V širšom kontexte bolo potrebné posúdiť aj mieru dôkazného bremena, ktoré zaťažovalo žalobcu v daňovom konaní, a či na vec malo byť aplikované rozhodnutie SD EÚ vo

žalovaného nevyplýva. Z administratívneho spisu kasačný súd zistil, že za účelom preverenia tvrdení sťažovateľa v daňovom konaní vykonal správca dane dokazovanie, z ktorého vyplynulo, že správcovi dane nebolo predložené splnomocnenie ani iný dokument (napr. mandátna zmluva, na ktorú sa odvolával A. S.), z ktorého by vyplývalo oprávnenie A. S. konať za spoločnosť KASSIA s. r. o. Pozornosti správcu dane neuniklo, že s účtom spoločnosti KASSIA s. r. o. disponoval od 01.08.2013 A. S., avšak nikdy s ním nebol oprávnený disponovať Rastislav Wolf, vtedajší konateľ dodávateľa. Rastislav Wolf, ktorý sa k funkcii konateľa dostal bez vlastného aktívneho pričinenia, nevedel nič o aktivitách a obchodoch spoločnosti KASSIA s. r. o. Z ďalších šetrení správcu dane vyplynulo, že spoločnosť KASSIA s. r. o. nedisponovala povolením od colného úradu na distribúciu minerálnych olejov a podala daňové priznanie k DPH naposledy za II. štvrťrok 2013, pričom odvtedy spoločnosť KASSIA s. r. o. nepodávala žiadne daňové priznania. Z výsluchu a vyjadrení žalobcu vyplynulo, že sa nezaujímal dostatočne o preverenie dôveryhodnosti obchodného partnera, najmä toho, či

36. Ak na základe vyššie uvedených zistení správca dane pojal relevantné pochybnosti o identite dodávateľa tovarov z preverovaných faktúr a zotrval na pozícii ich neodstránenia sťažovateľom, je potrebné takýto postup vyhodnotiť ako procesne korektný a logicky vyplývajúci z výsledkov dokazovania, ktorý podľa názoru kasačného súdu zodpovedá kritériám nastaveným aktuálnou rozhodovacou činnosťou Ústavného súdu SR (I. ÚS 259/ 2022) ako aj NSS. Vyššie popísanú mozaiku zistení správcu dane dopĺňa informácia, že v čase rozhodovania správcu dane tu bol k dispozícii rozsudok Špecializovaného trestného súdu, hoci v tom čase ešte neprávoplatný, ktorým bol A. S. odsúdený pre trestný čin skrátenia dane a poistného podľa § 276 ods. 4 Trestného zákona na trest odňatia slobody vo výmere

37. Kasačný súd na tomto mieste rekapituluje svoje predchádzajúce závery a postrehy (viď rozsudok NS SR sp. zn. 3Sžfk/16/2020 zo dňa 20.05.2020), z ktorých vyplýva, že na otázku, či si overoval, či spoločnosť KASSIA s. r. o. má v predmete činnosti predaj pohonných hmôt, sťažovateľ správcovi dane uviedol, že si to nepamätá. V čase uskutočnenia sporných obchodov nemal vedomosť o cenách motorovej nafty u štandardných predajcov na čerpacích

38. Kasačný súd zdôrazňuje, že dôvodné pochybnosti na strane správcu dane sa týkali len vzťahov a okolností medzi sťažovateľom a jeho deklarovaným dodávateľom. Išlo teda o okolnosti a skutočnosti priamo v dispozičnej sfére žalobcu. V tomto rozsahu bolo od žalobcu aj dôvodne požadované vyvrátenie pochybností správcu dane. Žalobca nebol neprimerane zaťažený dôkazným bremenom vo vzťahu k preukazovaniu skutočností, ktoré sú z hľadiska splnenia podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane relevantné.

K uvedenému poukazuje kasačný súd na rozsudok SD EÚ z 9. decembra 2021 vo veci C-154/20, Kemwater ProChemie, bod 43: „Smernica Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty sa má vykladať v tom zmysle, že uplatnenie práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty (DPH) zaplatenej na vstupe sa má nepriznať bez toho, aby daňový úrad musel preukázať, že zdaniteľná osoba sa dopustila podvodu na DPH alebo že vedela, alebo mala vedieť, že uvádzané plnenie, na ktorom sa zakladá právo na odpočítanie dane, bolo súčasťou takéhoto daňového podvodu, ak v prípade, že tento skutočný dodávateľ tovaru alebo poskytovateľ služieb nebol identifikovaný, táto zdaniteľná osoba nepredloží dôkaz o tom, že tento dodávateľ alebo poskytovateľ mal postavenie zdaniteľnej osoby, pokiaľ vzhľadom na skutkové okolnosti a napriek dôkazom poskytnutým touto zdaniteľnou osobou chýbajú údaje potrebné na overenie, či skutočný dodávateľ alebo poskytovateľ mal toto postavenie.“ V danom prípade sťažovateľ konštantne tvrdil, že tovary boli dodané spoločnosťou KASSIA, s. r. o., za ktorú podľa neho bol oprávnený konať A. S..

40. K sťažnostnej námietke spočívajúcej v konštatácii, že správny súd nemusel byť v ďalšom konaní viazaný právnym názorom kasačného súdu, nakoľko tento mal rozhodnúť o zrušení predchádzajúceho rozsudku správneho súdu na základe riešenia spornej otázky, ktorá v skutočnosti nebola obsahom žiadnej z pôvodných kasačných námietok žalovaného, kasačný súd uvádza, že názorová konfrontácia s predchádzajúcim rozhodnutím kasačného súdu s rezultátom predloženia veci na rozhodnutie Veľkému senátu by bola namieste vtedy, ak by sa kasačný súd pri rozhodovaní mal záujem odchýliť od iného právneho názoru na riešenie totožnej právnej otázky. V aktuálnom kasačnom konaní, ktoré bolo iniciované kasačnou sťažnosťou žalobcu a nie žalovaného, ako tomu bolo v konaní vedenom na NS SR pod sp. zn. 3Sžfk/16/2020, čo inak kasačný súd vníma ako jeden z dôležitých rozdielov, je predmetom iná sporná otázka, ktorej podstata spočíva v tvrdení sťažovateľa, že splnil všetky hmotnoprávne aj formálne podmienky na to, aby mu bolo priznané právo na odpočet DPH a že jeho nepriznanie

41. K sťažnostnej námietke odklonu správneho súdu od ustálenej rozhodovacej činnosti kasačného súdu možno uviesť, že za ustálenú rozhodovaciu činnosť kasačného súdu (viď napr. rozsudok NS SR sp. zn. 3Svk/21/2022 zo dňa 26. septembra 2023, bod 43.) možno považovať judikatórnu prax založenú, okrem rozhodnutí veľkého senátu Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky či rozhodnutí publikovaných v Zbierke stanovísk a rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, aj na bežných rozhodnutiach kasačného súdu, pokiaľ názor vyjadrený v týchto rozhodnutiach bol opakovaný a reflektovaný ďalšou rozhodovacou činnosťou. V súlade s princípom kompetenčnej kontinuity je za ustálenú rozhodovaciu činnosť možné považovať aj judikatórnu prax založenú na rozhodnutiach správneho kolégia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky pri reflektovaní rovnakých požiadaviek na kvalitu - teda založenú rozhodnutiami veľkého senátu, zbierkovými rozhodnutiami alebo opakovanosťou názorov obsiahnutých v bežných rozhodnutiach

42. K sťažnostnej námietke o aplikovateľnosti rozhodnutia SD EÚ vo veci C-610/19 na prejednávanú vec kasačný súd uvádza, že k rozhodnutiam aplikovateľným na prejednávanú vec v zmysle aktuálnej rozhodovacej činnosti SD EÚ ako aj kasačného súdu sa vyjadril v bodoch 29. až 33. a bode 39. tohto rozsudku. Rozhodnutie SD EÚ vo veci C-610/19 Vikingo Fővállalkozó Kft., rieši primárne otázku spochybnených subdodávateľov, čo nebol prípad sťažovateľa, kde dôvodné pochybnosti vznesené správcom dane sa týkali vzťahov a okolností medzi sťažovateľom a jeho deklarovaným dodávateľom.

44. Z vyššie prezentovaných dôvodov dospel kasačný súd k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná a preto ju s poukazom na ustanovenie § 461 SSP zamietol. 45. O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 167 ods. 1 SSP v spojení s § 467 ods. 1 SSP.

Preto kasačný súd účastníkom konania právo na náhradu trov kasačného konania nepriznal. 46. Toto rozhodnutie prijal senát kasačného súdu pomerom hlasov 3:0. Poučenie: Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.