3Sfk/22/2022

1. Daňový úrad Trenčín, pobočka Považská Bystrica (ďalej len „správca dane“) vykonal u žalobcu kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie júl 2018 a o jej výsledku vyhotovil protokol č. 102228549/2019 zo dňa 24. septembra 2019 (ďalej len „protokol“), ktorý doručil žalobcovi dňa 2. októbra 2019. 2.

Správca dane dospel k názoru, že v predmetnej veci nedošlo k naplneniu práva odpočítať daň a konštatoval, že v posudzovanom prípade nevznikla daňová povinnosť na žiadnom stupni zisteného dodávateľského reťazca, v ktorom došlo k daňovému úniku v dôsledku podvodného

Svedok potvrdil vystavené faktúry a podpis pána S. na nich, pričom družstvo malo žalobcovi podľa jeho vedomostí dodávať štrukturálne kabeláže a obchody dojednával pán S.. Materiál bol obstarávaný dodávateľsky a o spôsobe prepravy nemal vedomosť, keďže o toto sa staral pán S.. 5.

Ten aj nosil tovar svedkovi na dohodnuté miesto a pán S. ho následne osobne odvážal do Bratislavy žalobcovi. Tovar svedok prepravoval osobne v prenajatých vozidlách a odovzdával žalobcovi na stavbách v Bratislave. 6. Z vyjadrení žalobcu správca dane zistil, že tovar mal byť žalobcovi dodávaný na konkrétnych miestach v Bratislave, pri vykládke tovaru bol osobne prítomný žalobca a pán S.. Tovar spotrebovávali priamo zamestnanci žalobcu v súvislosti s prácami na stavbách a pri montážnej činnosti. Predložil tiež správcovi dane zoznam pracovníkov vykonávajúcich tieto práce. 7.

Konateľom spoločnosti CONFILU s.r.o. v spornom období bol pán R. T., neskôr bola spoločnosť bez konateľa. Spoločnosť je nekontaktná a jej sídlo je podľa zistení správcu dane virtuálne. Táto spoločnosť nemá v predmete obchodnej činnosti obchodovanie s elektroinštalačným materiálom. Konateľom daňového subjektu MAFRI, s.r.o. bol pán A. Q., ktorý sa v rámci správy daní vyjadril, že predmetná spoločnosť neuskutočňovala a neprijala žiadne zdaniteľné obchody a obchody s dodávateľom KRÁSNA A-D, s.r.o. sa neuskutočnili. Spoločnosť KRÁSNA A-D s.r.o. je nekontaktná spoločnosť, ktorej bola z úradnej moci zrušená registrácia na DPH. Správca dane uzavrel, že deklarovaný dodávateľ a jeho subdodávatelia reálne nevykonávajú ekonomickú činnosť, ich úlohou bolo transakcie len formálne vykázať, avšak bez ekonomického opodstatnenia s cieľom podvodným spôsobom narušiť riadne fungovanie spoločného systému DPH. Preto skonštatoval, že žalobca nedisponuje materiálnou existenciou plnenia od deklarovaného dodávateľa Družstvo Trentin, išlo len o formálneho dodávateľa, ktorý tovar žalobcovi nikdy nedodal.

prostredníctvom „fiktívneho reťazca“ nekontaktných dodávateľov. Tieto skutočnosti vedú žalovaného k záveru, že žalobcovi nemohol byť dodaný reálny tovar od spoločnosti, ktorá reálne nevykonáva obchodnú činnosť, jej úlohou bolo vystavovanie faktúr a navodenie dojmu reálneho obchodu.

Navyše boli zistené skutočnosti preukazujúce podvodné konanie, s ktorým bolo plnenie žalobcu spojené. O tomto konaní pritom žalobca logicky musel vedieť, keďže k dodaniu tovaru od deklarovaného dodávateľa reálne nedošlo. Žalovaný tiež poukázal na pochybnosti ohľadom osoby pána S., ktorý bol konateľom aj iných nekontaktných spoločností.

II. Priebeh konania pred správnym súdom a jeho rozhodnutie

14. V správnej žalobe žalobca namieta, že daňovú kontrolu vykonal miestne nepríslušný daňový orgán, čo je síce v súlade s § 44 ods. 3 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „Daňový poriadok“), avšak aktuálna právna úprava neumožňuje miestne nepríslušnému daňovému orgánu aj vydať rozhodnutia v nadväzujúcom daňovom konaní. V predmetnej veci, s ohľadom na miesto podnikania žalobcu, mal byť príslušným orgánom Daňový úrad Prešov. Žalobca namietal aj nezákonnosť protokolu z daňovej kontroly z dôvodu absencie náležitosti - uvedenia sídla správcu dane, keď tento uvádzal len sídlo pobočky. Žalobca namietal tiež nezákonné odmietnutie dôkazov, ktoré navrhoval vykonať - miestneho zisťovania v priestoroch závodu VW Slovakia, a.s. a výsluchu jeho zamestnancov a naopak vykonanie dôkazov, ktoré žalobca nenavrhoval (evidencia vstupov a výstupov do závodu VW Slovakia, a.s.), a to vo vyrubovacom konaní.

zdaniteľných plnení. Navyše ide o okolnosti mimo sféry vplyvu žalobcu, ktoré správca dane zisťoval z informačných systémov finančnej správy, za ktoré žalobca nemôže niesť zodpovednosť a o ktorých ani nemohol vedieť. Žalobca zdôrazňuje, že v čase realizácie zdaniteľných plnení neboli dostupné žiadne verejné informácie o nedôveryhodnosti jeho

replike. 17. Správny súd rozsudkom č. k. 13S/65/2020-180 zo dňa 24. novembra 2021 (ďalej len „napádaný rozsudok“ alebo „rozsudok správneho súdu“) zrušil rozhodnutie žalovaného a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Dospel k záveru, že rozhodnutie žalovaného je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov a vychádzajúce z nedostatočne zisteného

III. Kasačná sťažnosť a priebeh konania na kasačnom súde

18. Proti rozsudku správneho súdu podal žalovaný - sťažovateľ kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. g) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“). Žiadal, aby kasačný súd napádaný rozsudok správneho súdu zrušil a vec vrátil správnemu súdu na ďalšie konanie. 19. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti zopakoval skutkové zistenia uvedené v žalovanom rozhodnutí a v rozhodnutí správcu dane, pričom akcentoval ich správnosť. Zastáva názor, že skutkový stav bol náležite zistený a v predmetnej veci vznikli dôvodné pochybnosti o dodaní preverovaného tovaru prostredníctvom deklarovaného dodávateľa, ktoré správca dane jasne, logicky vyjadril a odôvodnil nimi prechod dôkazného bremena na žalobcu. Navyše správca dane zistil skutočnosť preukazujúce podvodné konanie, s ktorým bolo plnenie žalobcu spojené. Preto to mal byť žalobca, ktorý vo vlastnom záujme mal poskytnúť správcovi dane dôkazy preukazujúce skutočné nadobudnutie tovaru. 20. Žalovaný sa nestotožňuje ani s názorom správneho súdu, že porušil princíp právnej istoty, keď rozhodol o obdobných veciach rozdielne. Podľa názoru žalovaného skutočnosť, že správca dane v zdaňovacích obdobiach roku 2016 nedostatočne zistil skutkový stav ešte neznamená, že nedostatočne zistil skutkový stav aj v zdaňovacom období roku 2018. Ide teda o odlišné situácie, v predmetných konaniach boli vykonané odlišné dôkazy, v obchodných reťazcoch boli iné odberateľské subjekty a vypočutí iní svedkovia. Porovnávanie v tomto smere nie je podľa sťažovateľa namieste. 21. K odmietnutiu vykonania žalobcom navrhovaných dôkazov zotrval žalovaný na argumentácii uvedenej vo svojom rozhodnutí. Tieto nepovažoval za účelné, keďže zamestnanci žalobcu nemali byť podľa tvrdení žalobcu pri osobnom preberaní tovaru žalobcom a miestne zisťovanie v areáli závodu VW Slovakia, a.s. považoval žalovaný za irelevantné s ohľadom na vyžiadanú evidenciu týkajúcu sa povolení vstupu do predmetného areálu. 22. Žalobca vo svojom vyjadrení ku kasačnej sťažnosti zdôrazňoval správnosť záverov správneho súdu, zopakoval podstatné tvrdenia zo správnej žaloby a poukázal na rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Vs/1/2020.

23. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľa bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov uplatnených sťažovateľom (§ 453 ods. 2 SSP) spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je

dôkazov. Všeobecné východiská 25. V súvislosti s nastolenou otázkou dáva kasačný súd do pozornosti, že „právna úprava týkajúca sa predmetnej veci, a to zákon o DPH, je úpravou majúcou pôvod v práve Európskej únie, v smernici Rady č. 2006/112/ES. K aplikácii národných predpisov sa automaticky pridáva aplikácia relevantného európskeho predpisu, a to nielen jeho textu, ale aj interpretácií podaných Súdnym dvorom Európskej únie (ďalej len ,,Súdny dvor“).

Spoločný a jednotný systém má zmysel, ak je skutočne jednotný, pričom v tomto smere je rola Súdneho dvora nezastupiteľná a vnútroštátne slovenské súdy s ním musia spolupracovať, a to aj vo svetle zásad naposledy uvedených v rozsudku zo 6. októbra 2021 vo veci Consorzio Italian Management e Catania Multiservizi and Catania Multiservizi, sp. zn. C-561/19“ (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. IV. ÚS 86/2022 zo dňa 15. februára 2022, body

27. Hmotnoprávnymi podmienkami pre priznanie práva na odpočet dane sú požiadavky, (i) aby daňový subjekt nárokujúci si odpočet bol zdaniteľnou osobou, (ii) tovar alebo služby, na ktorých zakladá právo na odpočítanie dane, musia byť dodané alebo poskytnuté inou zdaniteľnou osobou a požiadavka, (iii) aby zdaniteľná osoba dotknuté tovary alebo služby následne použila na účely svojich vlastných zdaniteľných plnení (čl. 168 písm. a) Smernice, ale aj rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 28; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 24). Formálne podmienky priznania práva na odpočet zodpovedajú najmä náležitostiam faktúry (čl. 178 písm. a) Smernice, rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 29; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 24).

28. Platí pritom, že zatiaľ čo nepreukázanie hmotnoprávnej (materiálnej) podmienky pre priznanie práva na odpočet dane (oslobodenie od dane) je dôvodom pre odopretie tohto práva, v prípade formálnych podmienok tomu tak bez ďalšieho nie je. Nedostatky v naplnení formálnych podmienok nemôžu viesť k odopretiu práva na odpočítanie dane v prípade, ak je preukázané naplnenie hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 41; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 33; vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 38; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 29 ).

30. Členské štáty Európskej únie sú oprávnené vnútroštátnym právom uložiť daňovým subjektom aj iné povinnosti, ako tie, ktoré ustanovuje Smernica, za účelom riadneho výberu DPH a na predchádzanie daňovým podvodom. Takéto opatrenia však nesmú ísť nad rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie určených cieľov a ich limitom je prísny zákaz uplatňovania takých opatrení, ktoré systematicky spochybňujú právo na odpočítanie DPH a princíp neutrality DPH ako taký (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 32; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/ 19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 44; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, body 55 - 57, vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 41; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 28). 31. Ľahká zneužiteľnosť práva na odpočet DPH viedla aj vnútroštátneho zákonodarcu k tomu, že prioritne zaťažil dôkazným bremenom na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok

Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane uznaný (rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 9Sžfk/1/2019 zo dňa 21. apríla 2020, bod 40, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021; sp. zn. 6Sžfk/20/2018 zo dňa 11. júna 2019, body 49 a 50, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 6/2020).

dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane.

Inými slovami, nepostačuje predložiť faktúru či dodacie listy, ak správca dane nadobudne na základe vykonaných dôkazov dôvodnú pochybnosť o uskutočnení deklarovaného zdaniteľného plnenia, vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov (§ 46 ods. 5 Daňového poriadku) a týmto naň prenáša dôkazné bremeno za účelom rozptýlenia identifikovaných pochybností správcu dane (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. II. ÚS 705/2017 zo dňa 15. novembra 2017, publikované v ZNaUÚS pod č. 71/2017).

Hoci je to práve správca dane, ktorý vedie dokazovanie v daňovom konaní, pričom hodnotenie získaných dôkazov podlieha jeho voľnej úvahe (zásada voľného hodnotenia dôkazov), neznamená to, že môže jednotlivé dôkazy vyhodnocovať svojvoľne. Práve naopak, musí posudzovať získané dôkazy jednotlivo ako aj vo vzájomných súvislostiach, pričom je povinný aj prihliadať na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo (§ 3 ods. 3 Daňového poriadku).

Ide napríklad o (i) nekontaktnosť dodávateľa či subdodávateľov ako výlučnú okolnosť (napr. rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžfk/44/2020 zo dňa 25. mája 2021), (ii) nedostatok potrebných materiálnych a ľudských zdrojov pre vyrobenie alebo dodanie tovaru na strane dodávateľa či subdodávateľov (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 47, vo veci Maks Pen EOOD, C-18/13 zo dňa 13. februára 2014, body 31, 32; vo veci Gábor Tóth, C-324/11 zo dňa 6. septembra 2012, bod 49), (iii) pochybnosti na subdodávateľských stupňoch obchodného reťazca (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/ 19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 64; obdobne vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 50).

36. Je potrebné dodať, že „určiť presnú hranicu, po ktorú je dôkazná povinnosť na daňovom subjekte a hranicu, od ktorej ho už dôkazné bremeno nezaťažuje, býva častokrát náročné a pomerne nejednoznačné. V zásade je však treba pripomenúť, že daňový subjekt ako podnikateľ koná vo vlastnom mene a na vlastnú zodpovednosť. Ak má teda preukázať zodpovedný prístup, mal by sa snažiť vo vlastnom záujme, v reálnom čase uskutočňovania obchodu získavať dôkazy o tom, že bol uskutočnený“(rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sžf/66/2016 zo dňa 31. mája 2018, bod 77).

Vymedzenie takýchto opatrení, ktoré je možné spravodlivo od daňového subjektu požadovať, je individuálne a závislé od okolností konkrétneho prípadu (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 59).

38. Kasačný súd zdôrazňuje, že vo všeobecnosti je potrebné rozlišovať medzi preukazovaním splnenia hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočet dane a dokazovaním daňového podvodu/zneužitia práva alebo účasti daňového subjektu na ňom (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 41; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 36. Zatiaľ čo dôkazné bremeno na preukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet ťaží primárne daňový subjekt, resp. zdaniteľnú osobu uplatňujúcu si toto právo (vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 34), v prípade preukazovania daňového podvodu/zneužitia práva je dôkazné bremeno prenesené najmä na daňový orgán, ktorý existenciu takéhoto konania musí dostatočne preukázať inak než len na základe domnienok (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 54; vo veci Crewprint Kft, C-611/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 37, 43).

Právne následky. Bratislava: C. H. Beck, 2021, str. 95). Dôvodom pre neuznanie odpočítania DPH alebo oslobodenia od dane nie je len uskutočnenie daňového podvodu, ale aj účasť na ňom. „Právo na odpočítanie dane sa odoprie, nielen ak zdaniteľná osoba spácha daňový podvod sama, ale aj vtedy, keď sa preukáže, že zdaniteľná osoba, ktorej boli dodané alebo poskytnuté tovary alebo služby, na ktorých sa zakladá právo na odpočítanie dane, vedela alebo mala vedieť, že nadobudnutím týchto tovarov alebo služieb sa zúčastňovala na transakcii, ktorá je súčasťou podvodu na DPH, alebo ho prinajmenšom uľahčila. Takáto zdaniteľná osoba sa totiž musí na účely smernice 2006/112 považovať za subjekt, ktorý sa podieľa na daňovom podvode alebo ho uľahčuje, bez ohľadu na to, či má alebo nemá prospech z ďalšieho predaja tovaru alebo z používania služieb v rámci zdaniteľných transakcií, ktoré uskutočnila na výstupe (pozri v tomto zmysle uznesenie zo 14. apríla 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, EU:C:2021:266, body 22 a 23, ako aj rozsudok z 11. novembra 2021, Ferimet, C-281/20,

Zavedenie systému objektívnej zodpovednosti by totiž išlo nad rámec toho, čo je nevyhnutné na ochranu nárokov štátnej pokladnice (uznesenie zo 14. apríla 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, EU:C:2021:266, bod 25, a rozsudok z 11. novembra 2021, Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, bod 49)“ (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci A proti Finanzamt M, C-596/21 zo dňa 24. novembra 2022, bod 26).

Právne následky. Bratislava: C. H. Beck, 2021, str. 102) tieto kritériá konštruuje do štyroch otázok, ktoré musia byť na základe správcom dane vykonaného dokazovania kumulatívne zodpovedané kladne: 1. Vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik?

3. Pokiaľ je únik na dani dôsledkom podvodného konania, boli posudzované zdaniteľné obchody daňového subjektu s týmto konaním spojené? 4. Ak boli posudzované zdaniteľné obchody spojené s podvodným konaním, vedel o tom alebo mohol a mal vedieť daňový subjekt?

42. Kasačný súd po preskúmaní súdneho a administratívneho spisu konštatuje, že sťažovateľ a správca dane založili svoje rozhodnutia a nepriznanie práva na odpočet DPH jednak na tvrdenom nepreukázaní hmotnoprávnych podmienok na priznanie tohto práva (dodania tovaru zo strany deklarovaného dodávateľa) a ako aj na účasti žalobcu na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom.

44. Tento rozpor pritom nie je len technickou nedokonalosťou, ale má zásadný dopad na celé daňové konanie. Je tomu tak preto, že od určenia dôvodu nepriznania práva na odpočet DPH závisí posúdenie miery dôkazného bremena, ktorým bol v daňovom konaní zaťažený daňový subjekt a správca dane. V prípade preukazovania daňového podvodu a účasti na ňom totiž dôkazné bremeno ťaží primárne správcu dane, ale pri hmotnoprávnych podmienkach práva na odpočet DPH a ich preukazovaní je toto dôkazné bremeno prioritne na daňovom subjekte. Pokiaľ by správny súd prehliadol nepreskúmateľnosť a nezrozumiteľnosť rozhodnutia žalovaného vo vzťahu k zistenému dôvodu nepriznania práva na odpočet, nemohol by ani náležite posúdiť žalobcom nastolenú otázku miery dôkazného bremena, ktorým mal byť v daňovom konaní zaťažený.

týmito dvoma kontrolami, bez ďalšieho nie je možné záver o odklone od rozhodovacej činnosti žalovaného a nepreskúmateľnosti napádaného rozhodnutia zo strany kasačného súdu potvrdiť. 46. Hoci sa kasačný súd nestotožnil s argumentáciou správneho súdu týkajúcou sa nepreskúmateľnosti rozhodnutia žalovaného pre nevysporiadanie sa s rozhodnutiami žalovaného týkajúcimi sa zdaňovacieho obdobia roku 2016, nemohol sa stotožniť ani s argumentáciou sťažovateľa v tom smere, že závery v jeho rozhodnutí sú jasné, určité a zrozumiteľné.

47. Kasačný súd konštatuje, že predmetné pochybenie má súvis aj s posúdením miery dôkazného bremena, ktorým bol žalobca v daňovom konaní zaťažený v kontexte pochybností, ktoré správca dane počas daňového konania vznášal. V tomto smere považuje kasačný súd za potrebné zdôrazniť, že tak prvostupňové rozhodnutie ako aj rozhodnutie žalovaného sú založené v zásade najmä na pochybnostiach týkajúcich sa subdodávateľov dodávateľa žalobcu a na nekontaktnosti dodávateľa žalobcu - spoločnosti Družstva Trentin.

49. Vyššie uvedené však neznamená to, že samotná nekontaktnosť dodávateľa je aj legitímnou a dostatočnou pochybnosťou správcu dane o uskutočnení zdaniteľných obchodov, ktorá by bola spôsobilá preniesť celé dôkazné bremeno v daňovom konaní na daňový subjekt.

Ide v zásade len o indíciu, ktorá môže správcu dane a sťažovateľa viesť k dôslednému prevereniu obchodného reťazca. Súčasne takáto skutočnosť sama o sebe nie je ani dôkazom o daňovom podvode či o vedomej účasti žalobcu na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom.

Vyššie uvedené neznamená, že skutočnosti a nezrovnalosti v subdodávateľskom reťazci sú irelevantné, práve naopak. Tieto totiž môžu dokazovať existenciu daňového podvodu v obchodnom reťazci na predchádzajúcich stupňoch, avšak táto sa stáva vo vzťahu k tretiemu subjektu dôvodom nepriznania práva na odpočet DPH len v prípade preukázania jeho vedomej účasti na takomto reťazci. Teda, ak daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť, že participuje na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. Náležité preukázanie vedomosti žalobcu o jeho participácii na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom však v rozhodnutí správcu dane a žalovaného absentuje.

52. Kasačný súd považuje za potrebné dodať, že tieto závery neznamenajú automaticky, že žalobcovi má byť (nevyhnutne) priznané právo na odpočet dane z predmetného dodania tovaru. Je však na správcovi dane, resp. žalovanom, aby jednoznačne ustálil dôvod nepriznania odpočítania DPH v predmetnej veci a tento, s ohľadom na jeho povahu, podporili relevantnými skutkovými zisteniami vychádzajúcimi z daňovej kontroly pri akceptovaní a uplatňovaní takého dôkazného bremena, aké zodpovedá zistenému dôvodu nepriznania odpočítania DPH. Tomuto postupu správcu dane, resp. žalovaného potom musí zodpovedať aj odôvodnenie rozhodnutí príslušných orgánov finančnej správy a rozsah vykonaného dokazovania.

V. Záver

53. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti kasačný súd uzatvára, že nezistil dôvodnosť kasačných námietok sťažovateľa. Rozsudok správneho súdu považuje vo výroku za vecne správny a vychádzajúci zo správneho právneho posúdenia veci. Preto kasačnú sťažnosť sťažovateľa podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol. 54. V ďalšom konaní bude úlohou správcu dane a sťažovateľa postupovať podľa pokynov správneho súdu, v smere naznačenom kasačným súdom vyššie a podľa potreby doplniť vykonané dokazovanie (§ 469 SSP). Následne bude potrebné vydať rozhodnutie, ktoré bude aj náležite odôvodnené racionálnymi úvahami, ktoré príslušný orgán viedli k vydaniu rozhodnutia. 55. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 a § 175 ods. 2 SSP tak, že plne úspešnému žalobcovi priznal nárok na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania voči procesne neúspešnému sťažovateľovi. O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 56. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 26. apríla 2023