3Sfk/22/2023

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Kataríny Benczovej a zo sudcov JUDr. Michala Dzurdzíka a JUDr. Zuzany Šabovej, PhD. (sudkyňa spravodajkyňa) v právnej veci žalobkyne: HOLZ-PRODUKT, s.r.o., so sídlom Ruská Nová Ves 244, IČO: 36478377, právne zastúpená advokátkou kanceláriou: Advokátska kancelária SD LEGAL, s.r.o., so sídlom Žriedlová 3, 040 01 Košice, IČO: 51717395, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101548484/2018 zo dňa 9. augusta 2018, o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Prešove č. k. 2S/41/2021-27 zo dňa 16. júna 2022, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta . II. Žalobkyni sa priznáva proti žalovanému právo na úplnú náhradu trov kasačného konania.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

II. Priebeh konania pred správnym súdom a jeho rozhodnutie

5. Proti rozhodnutiu žalovaného podala žalobkyňa správnu žalobu na Krajský súd v Prešove (ďalej len „správny súd“) a žiadala, aby správny súd zrušil tak rozhodnutie žalovaného, ako aj prvostupňové rozhodnutie správcu dane. 6. Žalobkyňa namietala nezákonnosť rozhodnutia žalovaného z dôvodu nesprávneho doručovania protokolu mimo miesta doručenia v zmysle § 30 ods. 5 a § 31 ods. 3 Daňového poriadku. Z tohto dôvodu protokol podľa názoru žalobkyne nebol stále doručený, nebola riadne ukončená daňová kontrola a jej celková dĺžka už preto prekročila maximálnu zákonnú lehotu. Ďalej namietala nedostatok odôvodnenia rozhodnutia a nesprávnosť skutkových zistení správcom dane. Poukázala na to, že zdaniteľné plnenie bolo realizované a že rozhodnutie žalovaného sa opiera o nezákonne získané dôkazy (operatívne informácie z iných daňových konaní, informácie získané po vyhotovení protokolu). Žalovaný sa nevysporiadal s tým, že prokurista spoločnosti RM MART, s.r.o. potvrdil dodanie fakturovaných služieb, uviedol mená osôb, ktoré mali práce vykonať a daň z dodávky bola priznaná a odvedená. Správca dane tiež nevypočul konateľa spoločnosti SKRM, s.r.o., ktorého žalobkyňa navrhovala ako svedka a ktorý by potvrdil uskutočnenie prác. Žalobkyňa mala za to, že jej nemôže byť pričítané na ťarchu konanie iného právneho subjektu. Správca dane neprihliadal ani na to, že k prijatým faktúram existujú aj odberateľské faktúry. Žalobkyňa uzavrela, že uniesla svoje dôkazné bremeno. 7. Žalovaný vo vyjadrení k správnej žalobe v podstatnom zotrval na argumentácií uvedenej v napadnutom rozhodnutí a navrhol, aby správny súd žalobu zamietol.

Správny súd rozsudkom č. k. 5S/85/2018-277 zo dňa 23. septembra 2020 (ďalej len „napadnutý rozsudok“) zrušil rozhodnutie žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. Uvedený rozsudok vydal správny súd v súlade s § 140 SSP, keď odkázal na rozsudok sp. zn. 2S/85/2018 zo dňa 7. novembra 2019.

13. Správny súd po vrátení veci postupom podľa bodu 2.2 ods. 5 a 5 Rozvrhu práce Krajského súdu na rok 2021 ju náhodným výberom pridelil na vybavenie senátu 2S. Predmetnej veci bola pridelená sp. zn. 2S/41/2021.

poriadku. Námietku týkajúcu sa nezákonnej dĺžky daňovej kontroly preto správny súd v intenciách právne záväzného názoru kasačného súdu považoval za nedôvodnú. 15. Námietku týkajúcu sa miesta začatia výkonu daňovej kontroly správny súd nepovažoval za natoľko zásadnú, aby bolo potrebné dopĺňať dokazovanie v tomto smere. Z § 44 ods. 2 Daňového poriadku je zrejmé, že tento pripúšťa aj iné miesto výkonu kontroly, než sú priestory daňového subjektu. Podstatnou skutočnosťou pri určení miesta daňovej kontroly v zmysle citovaných ustanovení daňového poriadku teda je to, aby dôvodom jeho výberu bolo lepšie dosiahnutie účelu daňovej kontroly na tomto mieste, než u daňového subjektu a aby takto zvolené miesto bolo na výkon daňovej kontroly vhodné. Názor daňového subjektu o nevhodnosti takto zvoleného miesta by sa mohol premietnuť do záveru o nezákonnosti daňovej kontroly iba v tom prípade, ak by nevhodne zvolené miesto malo za priamy dôsledok porušenie konkrétnych procesných práv daňového subjektu resp. by malo preukázateľne negatívny dopad na priebeh a výsledok daňovej kontroly.

Uvedené osoby boli v predložených dohodách o pracovných činnostiach označené menom, priezviskom, dátumom narodenia, rodným číslom, mestom trvalého bydliska ako aj číslom občianskeho preukazu, preto správca dane dopytom na Register obyvateľov mohol zistiť konkrétnu adresu týchto osôb a následne tieto predvolať na výsluch za účelom zistenia, či tieto osoby vykonávali pilčícke práce a pre aký subjekt, prípadne za účelom zistenia iných skutočností relevantných pre predmetné daňové konanie. Uvedené zistenia považoval správny súd za rozhodujúce pre zistenie, či tieto označené osoby vykonávali práce, vyúčtované na jednotlivých faktúrach, pre spoločnosti RM MART, s.r.o. a SKRM, s.r.o.

Z administratívneho spisu vyplynulo, že žalobkyňa konala s prokuristom spoločnosti RM MART, s.r.o., ktorý potvrdil dodanie služieb a vystavenie faktúr. Nakoľko dodávateľ nemal vlastných zamestnancov, objednané služby vykonal prostredníctvom osôb, ktoré pre spoločnosť RM MART, s.r.o. vykonávali práce na základe dohôd o pracovnej činnosti. Tieto dohody o

18. Správny súd ďalej uviedol, že žalobkyňa konala s prokuristom spoločnosti, ktorého oprávnenie konať bolo zapísané v Obchodnom registri, teda v uvedenej skutočnosti správny súd nevidel porušenie povinnosti žalobkyne vykonať opatrenia, aby nebola súčasťou daňového podvodu. Na základe uvedeného nie je z napadnutého rozhodnutia žalovaného zrejmé, z čoho žalovaný vyvodil tú skutočnosť, že žalobkyňa mala vedomosť, že je účastná na daňovom

19. K námietke týkajúcej sa neunesenia dôkazného bremena žalobkyňou správny súd poukázal na judikatúru Súdneho dvora EÚ vo veci Kemwater ProChemie a Vikingo Fővállalkozó. S ohľadom na vyššie uvedenú aktuálnu judikatúru aj v porovnaní s judikatúrou známou v čase rozhodovania Najvyššieho súdu SR o kasačnej sťažnosti žalovaného je preto pri spochybnení dodania služby deklarovaným dodávateľom z hľadiska posúdenia splnenia hmotnoprávnych podmienok vzniku nároku na odpočet dane významnou otázka, či vzhľadom na skutkové okolnosti veci nie sú k dispozícii údaje potrebné na overenie skutočného dodávateľa a jeho postavenia ako platiteľa DPH. Dôkazné bremeno v tomto prípade bude primárne zaťažovať žalobkyňu. Žalovaný sa touto otázkou nezaoberal s odôvodnením, že podľa jeho zistení služby neboli dodané, keďže nemohli byť dodané deklarovanými dodávateľmi.

V tomto smere je nevyhnutné dať daňovému subjektu ako aj správcovi dane procesný priestor zaoberať sa v rámci dokazovania aj touto otázkou, ktorá predmetom dokazovania v intenciách prekonanej súdnej judikatúry nebola. Po doplnení dokazovania bude preto potrebné zaoberať sa aj otázkou, či z vykonaného dokazovania bolo preukázané, že dodávateľ žalobkyne mal postavenie platiteľa DPH, a to aj v prípade, ak by skutočným dodávateľom nebola osoba uvedená na predložených daňových dokladoch, ako aj otázkou, či takéto skutočnosti nevyplývajú z informácií, ktoré majú daňové orgány k dispozícii.

Správny súd poukázal aj na tú skutočnosť, že žalobkyňa uvedené svedecké výpovede nespochybňovala, namietala iba porušenie práva klásť svedkom otázky. K porušeniu práva klásť svedkom otázky nedošlo, keďže toto právo možno uplatniť len v rámci ústneho pojednávania pred správcom dane. Vzhľadom na uvedené žalobkyňa postupovala správne, ak navrhla výsluch týchto svedkov s tým, že mieni klásť týmto svedkom otázky.

Mala teda možnosť oboznámiť sa s dôkazmi, ktoré boli vykonané vo vyrubovacom konaní a zaujať k nim stanovisko. Aj túto námietku preto považoval správny súd za nedôvodnú.

21. Proti napadnutému rozsudku správneho súdu podal žalovaný - sťažovateľ kasačnú sťažnosť z dôvodu, že napadnutý rozsudok vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP. Žiadal zrušiť napadnutý rozsudok a vec vrátiť správnemu súdu na ďalšie konanie.

tejto spoločnosti potvrdil v rámci MVI, že táto spoločnosť nevykonávala žiadnu ekonomickú činnosť. Z jeho výpovede je zrejmé, že spoločnosť len umelo vykonávala svoju podnikateľskú činnosť prostredníctvom jej prokuristu, za účelom fakturovania deklarovaných zdaniteľných obchodov a keď „splnila svoje poslanie“, bola z obchodného registra vymazaná.

Podľa jeho vyjadrenia osobne práce v Tatrách organizačne zabezpečoval a v prípade potreby aj niektoré fyzicky vykonal, ale svoje tvrdenia nepreukázal žiadnymi relevantným dôkazmi (ani formálne účtovnými dokladmi a ani materiálne). 23. Sťažovateľ tiež podotkol, že fakturované práce mali byť vykonané v máji 2014 a návrh na obhliadku vykonaných prác bol zo strany svedka navrhnutý v roku 2017, čiže po viac ako troch rokoch realizácie výrubu, čo bolo vzhľadom na prírodné zmeny (napr. rast nových stromov a krov) bezpredmetné, pretože obhliadka uvedeného terénu by nijakým spôsobom nepotvrdila, že deklarované služby reálne dodali spoločnosti RM MART, s.r.o. a SKRM, s.r.o. Z administratívneho spisu tiež vyplýva, že ani žalobkyňa a ani bývalý prokurista spoločnosti RM MART, s.r.o., nevedeli u správcu dane presne uviesť osoby, ktoré vykonávali práce v lese. Daňový subjekt nemôže predpokladať, že za určitých dodávateľov nebude vedená riadna evidencia o zdaniteľnom obchode, a za týmto účelom zabezpečovať nadštandardné dôkazy o jeho uskutočnení. Musí mať však vedomosť o tom, či daňový subjekt, s ktorým uzatvára

totiž prejednávacia zásada, nie zásada vyhľadávacia, resp. prešetrovacia. V danom prípade je vysoko pravdepodobné, že práce boli „vykonané“ formou „čiernej práce“ napr. fyzickými osobami, ktoré nie sú podnikateľskými subjektmi alebo osobami, ktoré neboli registrované na dani z pridanej hodnoty.

V tejto súvislosti poukázal na judikatúru vo vzťahu k rozloženiu dôkazného bremena. Sťažovateľ nesúhlasil ani s tým, že žalobkyňa vyčerpala dôkaznú povinnosť tým, že prokurista spoločnosti RM MART, s.r.o. doložil správcovi dane účtovnú dokumentáciu, fotodokumentáciu týkajúcu sa poskytovania služieb, vysvetlil spôsob akým došlo k dodaniu služieb a ako boli zdaniteľné obchody vykonávané a doložil mapy úsekov, v ktorých sa pilčícke práce vykonávali.

Záverom navrhla kasačnú sťažnosť zamietnuť. 27. Uznesením sp. zn. 3Sfk/22/2023 zo dňa 31. mája 2023 kasačný súd prerušil konanie v danej veci z dôvodu, že na veľký senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky bola uznesením sp. zn. 6Sžfk/26/2020 zo dňa 1. marca 2023 postúpená právna otázka, týkajúca sa posúdenia skutočností, ktoré mohli mať vplyv aj na tu prejednávanú vec. Právna otázka sa týkala zákonnosti doručovania a písomností zamestnancami správcu dane a dôvodom predloženia veci veľkému senátu bol práve právny názor prezentovaný v rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžfk/28/2020 zo dňa 27. januára 2021, na ktorého odôvodnenie správny súd poukázal. 28. Veľký senát uznesením sp. zn. 19SVs/3/2023 zo dňa 4. decembra 2023, v znení opravného

uznesenie

zo dňa 6. februára 2024 dal na predložené otázky podľa § 466 ods. 5 písm. b) SSP nasledujúcu odpoveď: „V prípade doručovania písomností právnickej osobe zamestnancami správcu dane podľa § 30 ods. 1 Daňového poriadku je správca dane povinný postupovať v súlade s § 30 ods. 5 Daňového poriadku, teda písomnosti môže doručovať len na adresu na území členského štátu EÚ, ktorú právnická osoba oznámila správcovi dane, alebo na adresu jej sídla. K aplikácii fikcie doručenia písomnosti podľa § 30 ods. 4 Daňového poriadku pre bezdôvodné odopretie jej prijatia môže dôjsť len vtedy, ak samotné doručovanie písomnosti vykonali zamestnanci správcu dane v súlade s § 30 ods. 5 Daňového poriadku.“ 29. Uznesením sp. zn. 3Sfk/22/2023 zo dňa 23. januára 2024 kasačný súd podľa § 100 ods. 3 SSP rozhodol o pokračovaní v konaní v danej veci.

30. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľa bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k názoru, že kasačná sťažnosť je nedôvodná.

Predmetom právneho posúdenia kasačného súdu už bola skutkovo a právne obdobná vec sťažovateľa (určenie rozdielu dane z pridanej hodnoty) - rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/26/2020 zo dňa 31. januára 2024 (zdaňovacie obdobie november 2014).

48. Pre úplnosť kasačný súd dodáva, že rozsudok správneho súdu považoval za náležite odôvodnený. Je z neho zrejmé, z akých dôvodov považoval správny súd rozhodnutie žalovaného za nezákonné, keď tomuto na jednej strane vyčítal nesprávne posúdenie doručenia protokolu (a s tým súvisiace prekročenie zákonnej lehoty na vykonanie daňovej kontroly) a na druhej strane aj nesprávne posúdenie unesenia a miery dôkazného bremena v daňovom konaní a nedostatočné zistenie skutkového stavu. Sťažovateľ navyše vo svojej kasačnej sťažnosti ani nevyčíta napadnutému rozsudku nepreskúmateľnosť a nenamietal vadu podľa § 440 ods. 1 písm. f) SSP. Kasačný súd preto pristúpil k posúdeniu nastolených právnych otázok.

zdaniteľných obchodov. 67. Kasačný súd dáva do pozornosti, že „právna úprava týkajúca sa predmetnej veci, a to zákon o DPH, je úpravou majúcou pôvod v práve Európskej únie, v smernici Rady č. 2006/112/ES. K aplikácii národných predpisov sa automaticky pridáva aplikácia relevantného európskeho predpisu, a to nielen jeho textu, ale aj interpretácií podaných Súdnym dvorom Európskej únie (ďalej len ,,Súdny dvor“). Ide o normy východiskovo európske (a v tom zároveň slovenské) a následne o normy vnútroštátne. 23. Uvedená smernica zavádza spoločný a hlavne jednotný systém DPH v Únii, aj v rámci budovania jednotného trhu.

68. V rámci daňového konania je potrebné rozlišovať medzi požiadavkou na preukázanie (i) hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočítanie DPH (alternatívne oslobodenia od dane), (ii) formálnych podmienok priznania práva na odpočítanie, (iii) odopretím nároku na odpočítanie DPH alebo oslobodenie od dane z dôvodu daňového podvodu a (iv) odopretím nároku na odpočítanie DPH alebo oslobodenia od dane z dôvodu zneužitia práva.

septembra 2020, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 24). Zatiaľ čo medzi materiálne podmienky patrí postavenie (status) dodávateľa tovaru ako zdaniteľnej osoby, identita dodávateľa, resp. jeho správne uvedenie na faktúre patrí medzi podmienky formálne (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 25; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, body 26, 27).

71. Platí pritom, že zatiaľ čo nepreukázanie hmotnoprávnej (materiálnej) podmienky pre priznanie práva na odpočet dane (oslobodenie od dane) je dôvodom pre odopretie tohto práva, v prípade nezrovnalostí vo faktúre (ako formálnej podmienky) tomu tak bez ďalšieho nie je (rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci Paper Consult z 19. októbra 2017, C-101/16, bod 41; vo veci Ferimet, bod 33; vo veci Senatex, bod 38; vo veci Kemwater ProChemie, bod 29). Právo na odpočet DPH však možno odoprieť vtedy, ak porušenie formálnych požiadaviek malo za následok nemožnosť predloženia jasného dôkazu o tom, že hmotnoprávne podmienky boli splnené (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/ 16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 42; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 36; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 31) a splnenie materiálnych podmienok nevyplýva ani z dokazovania vykonaného správcom dane (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, body 34, 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9.

72. Právo na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH v spojení s čl. 168 písm. a) Smernice preto nemožno nepriznať v prípade, ak daňový subjekt (okrem iných materiálnych podmienok) preukáže (alebo zo správcom dane vykonaného dokazovania vyplynie), že skutočný dodávateľ tovarov a služieb bol platiteľom dane (osobou registrovanou na daň), alebo takéto postavenie nevyhnutne musel mať s ohľadom na znenie § 4 ods. 1 zákona o DPH.

73. Členské štáty Európskej únie sú oprávnené vnútroštátnym právom uložiť daňovým subjektom aj iné povinnosti, ako tie, ktoré ustanovuje Smernica, za účelom riadneho výberu DPH a na predchádzanie daňovým podvodom.

zo dňa 3. februára 2016, sp. zn. 6Sžfk/7/2016 zo dňa 27. septembra 2018, sp. zn. 5Sžfk/15/ 2018 zo dňa 30. apríla 2019 a iné). Obchodné transakcie pritom nepostačuje deklarovať len po formálnej stránke (vystavenou faktúrou, zmluvou), predložené doklady musia byť odrazom reálneho plnenia, ktoré v prípade vzniku pochybností preukazuje daňový subjekt.

75. Vyššie uvedené však neznamená, že dôkazné bremeno daňového subjektu je bezvýhradné, resp. neobmedzené (rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 3. septembra 2019, bod 54).

dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane.

Inými slovami, nepostačuje predložiť faktúru či dodacie listy, ak správca dane nadobudne na základe vykonaných dôkazov dôvodnú pochybnosť o uskutočnení deklarovaného zdaniteľného plnenia, vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov (§ 46 ods. 5 Daňového poriadku) a týmto naň prenáša dôkazné bremeno za účelom rozptýlenia identifikovaných pochybností správcu dane (rozhodnutie

77. V rozhodnutí sp. zn. I. ÚS 259/2022 zo dňa 12. októbra 2022 k vyššie uvedenému Ústavný súd Slovenskej republiky dodal: „Až preukázateľným spochybnením založeným na relevantných dôkazoch dochádza k preneseniu dôkazného bremena na daňový subjekt. Ak daňový orgán vyslovil pochybnosti o reálnom charaktere deklarovaných zdaniteľných plnení, teda že išlo len o formálne vystavenie faktúr od dodávateľa, je jeho povinnosťou tieto závery preukázať, a teda vykonať dokazovanie na okolnosť, či tieto plnenia sú fiktívne. Na vyvodenie záveru, že k dodaniu tovarov od dodávateľa nedošlo, nepostačuje bez ďalšieho iba spochybnenie dodania tovaru.

78. V tomto smere považuje kasačný súd za potrebné poukázať aj rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. IV. ÚS 86/2022 zo dňa 15. februára 2022: „Daňový subjekt nie je možné pripraviť o právo odpočítať daň z pridanej hodnoty len v dôsledku skutočností ležiacich mimo jeho sféry (ako je napríklad nekontaktnosť dodávateľa). Pochybnosti o identite dodávateľa či o presnom priebehu dodávateľského reťazca samy osebe nestačia na prijatie záveru, že právo na odpočítanie dane nemožno priznať.

79. Hoci je to práve správca dane, ktorý vedie dokazovanie v daňovom konaní, pričom hodnotenie získaných dôkazov podlieha jeho voľnej úvahe (zásada voľného hodnotenia dôkazov), neznamená to, že môže jednotlivé dôkazy vyhodnocovať svojvoľne.

Práve z tohto dôvodu „pre záver správcu dane, že daňový subjekt nesplnil hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, nepostačuje spochybnenie subdodávateľských spoločností deklarovaného dodávateľa daňového subjektu, ktoré nemali žiadnych zamestnancov, nemali personálne vybavenie, nemali materiálno-technické vybavenie na realizáciu daných prác a teda nedisponovali nevyhnutnými prostriedkami na zabezpečenie fakturovaného plnenia“ (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sžfk 15/2020 zo dňa 30. júna 2022, publikovaného v Zbierke stanovísk a rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky ako ZNSS 23/2022).

82. Kasačný súd zdôrazňuje, že vo všeobecnosti je potrebné rozlišovať medzi preukazovaním splnenia hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočet dane a dokazovaním daňového podvodu/zneužitia práva alebo účasti daňového subjektu na ňom (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 41; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 36). Zatiaľ čo dôkazné bremeno na preukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet ťaží primárne daňový subjekt, resp. zdaniteľnú osobu uplatňujúcu si toto právo (vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 34), v prípade preukazovania daňového podvodu/zneužitia práva je dôkazné bremeno prenesené najmä na daňový orgán, ktorý existenciu takéhoto konania musí dostatočne preukázať inak než len na základe domnienok (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 54; vo veci Crewprint Kft, C-611/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 37, 43). 83.

V tomto smere má práve relevanciu aj prípadná dobrá viera, obozretnosť daňového subjektu alebo neprijatie dostatočných opatrení na predchádzanie účasti daňového subjektu na daňovom podvode. Tieto skutočnosti totiž môžu nasvedčovať tomu, že daňový subjekt, ak by postupoval riadne, mal a mohol vedieť, že realizovaním zdaniteľného obchodu bude participovať na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom (obdobne (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 53, 54, 56 a 58). Aplikácia všeobecných východísk na predmetnú vec

a SKRM, s.r.o. bolo neunesenie dôkazného bremena žalobkyňou vo vzťahu k preukázaniu identity dodávateľov uskutočnených služieb. 85. Kasačný súd konštatuje, že pokiaľ správca dane a sťažovateľ argumentovali, že žalobkyňa nepreukázala, že jej služby boli dodané deklarovanými dodávateľmi (resp. dodanie od deklarovaných dodávateľov bolo spochybnené), spochybnili práve splnenie materiálnej/ hmotnoprávnej podmienky práva na odpočítanie dane - dodanie tovaru osobou so statusom zdaniteľnej osoby podľa čl. 168 písm. a) v spojení s čl. 287 Smernice, teda so statusom platiteľa dane podľa zákona o DPH (z materiálneho hľadiska - bod 67 a 68 tohto rozsudku).

86. V súvislosti s predmetným prípadom kasačný súd, rovnako ako správny súd, nespochybňuje, že správca dane a sťažovateľ spočiatku skutočne vzniesli/zistili relevantné pochybnosti o splnení materiálnych podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane zo sporných obchodov. Tieto pochybnosti boli založené najmä na získaných vyjadreniach a výsluchoch konateľa spoločnosti RM MART, s.r.o. v čase uskutočnených obchodov, keď sa tento vyjadril, že sa konateľom spoločnosti stal za odplatu, o uskutočnených obchodoch a ani o aktivitách spoločnosti nemal vedomosť. Zistenie, že konateľ dodávateľskej (v druhom reťazci subdodávateľskej spoločnosti) nemá informácie o obchodoch svojej spoločnosti a popiera svoju účasť na jej podnikaní, nepochybne predstavuje relevantnú pochybnosť o uskutočnení samotných obchodov predmetnou spoločnosťou. Toto zistenie bolo tiež podporené nekontaktnosťou právneho nástupcu spoločnosti RM MART, s.r.o. - spoločnosti inavia s. r. o.

Konateľa spoločnosti SKRM, s.r.o. poznali konatelia sťažovateľky osobne, za spoločnosť RM MART, s.r.o. komunikovala žalobkyňa len s prokuristom spoločnosti - pánom Róbertom Müllerom. Pán Frajtko a pán Müller mali tiež dohliadať nad výkonom zazmluvnených prác.

90. Za tohto stavu aj kasačný súd zastáva názor, že žalobkyňa produkovala dôkazy, ktoré boli spôsobilé potvrdiť splnenie hmotnoprávnych podmienok vo vzťahu k uskutočneniu zdaniteľných obchodov, pričom správca dane neprodukoval žiadne ďalšie dôkazy na podporu svojich pôvodných pochybností.

92. Podľa § 13 ods. 1 zákona č. 513/1991 Zb. Obchodný zákonník v znení neskorších predpisov (ďalej len „Obchodný zákonník“) ak je podnikateľ fyzická osoba, koná osobne alebo za neho koná zástupca. Právnická osoba koná štatutárnym orgánom alebo za ňu koná zástupca.

94. Podľa § 14 ods. 3 Obchodného zákonníka obmedzenie prokúry vnútornými pokynmi nemá právne následky voči tretím osobám. 95. Podľa § 14 ods. 6 Obchodného zákonníka udelenie prokúry je účinné od zápisu do obchodného registra.

. A to bez ohľadu na vnútorné vzťahy medzi konateľom spoločnosti RM MART, s.r.o. pánom Zsoltom Mogyoró-om a jej prokuristom pánom Róbertom Müllerom. 97. Kasačný súd, rovnako ako správny súd, zastáva názor, že ak správca dane a sťažovateľ chceli podporiť svoje pôvodné pochybnosti opätovne ďalšími dôkazmi a vyvrátiť tvrdenia preukázané žalobkyňou, bolo v predmetnej veci potrebné vypočuť 11 osôb, ktoré prokurista spoločnosti RM MART, s.r.o. označil ako osoby, ktoré mali v mene tejto spoločnosti vykonať fakturované práce pre žalobkyňu, a to či už priamo alebo prostredníctvom spoločnosti SKRM, s.r.o.

99. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa

101. Pokiaľ sťažovateľ namieta, že jeho úlohou a ani úlohou správcu dane nie je vyhľadávať a získavať skutočnosti svedčiace v prospech žalobkyne, kasačný súd dáva do jeho pozornosti, že je jeho povinnosťou objasniť skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní čo možno najúplnejšie (§ 24 ods. 2 Daňového poriadku). Aj pri výkone dokazovania je pritom správca dane viazaný základnými zásadami správy daní a musí dbať na zachovávanie práv a právom chránených záujmov žalobkyne - daňového subjektu (§ 3 ods. 1 Daňového poriadku).

103. Nemožno prehliadnuť ani argumentáciu sťažovateľa, ktorý namietal nerelevantnosť výsluchu prokuristom spoločnosti RM MART, s.r.o. označených osôb, ktoré mali vykonávať zazmluvnené práce. Tá argumentácia bola v podstatnom postavená na vadách predložených dohôd o výkone pracovnej činnosti týmito osobami pre spoločnosť RM MART, s.r.o. a skutočnosti, že spoločnosť RM MART, s.r.o. si vo vzťahu k týmto osobám neplnila odvodové a registračné povinnosti do Sociálnej poisťovne (ako vyplýva z jej vyjadrenia).

105. Nebolo preto v predmetnej veci z hľadiska daňového úlohou príslušných orgánov skúmať, či si spoločnosť RM MART, s.r.o. (ne)splnila všetky svoje zákonné povinnosti ako zamestnávateľ alebo či uzatvorila právne (bez)chybné dohody o pracovnej činnosti s osobami označenými jej prokuristom. Úlohou správcu dane a sťažovateľa bolo posúdiť, či tieto označené osoby skutočne vykonávali predmetné pilčícke práce na vymedzených úsekoch a vykonávali ich pre spoločnosť RM MART, s.r.o. Teda či práca/služby vykonané označenými 11 osobami boli pričítateľné (fakticky) spoločnosti RM MART, s.r.o. a táto ich následne dodávala žalobkyni priamo, alebo prostredníctvom spoločnosti SKRM, s.r.o.

Kasačný súd sa tiež stotožňuje so správnym súdom v tom, že v predložených dohodách o pracovnej činnosti je uvedený dostatok identifikačných údajov, aby správca dane, resp.

108. Kasačný súd sa dôkladne oboznámil s predloženým administratívnym spisom a konštatuje, že sa v ňom nachádza list KÚFS zo dňa 9. decembra 2015 označený ako „Odstúpenie poznatkov“. Tento obsahuje zistenia a poznatky z operatívno-pátracej činnosti KÚFS vo vzťahu k spoločnosti RM MART, s.r.o. Ide o analytické zhrnutie a analýzu zistení rôzneho procesného ako aj mimoprocesného charakteru bez odkazu na ich pôvod.

110. Podľa § 24 ods. 4 Daňového poriadku ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi.

111. V zhode so správnym súdom aj kasačný súd nespochybňuje, že ako dôkaz v daňovom konaní možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi (§ 24 ods. 4 Daňového poriadku). V daňovom konaní tak možno využívať aj dôkazy získané v iných daňových či odlišných konaniach alebo v prebiehajúcich trestných konaniach, ktorých účastníkom nevyhnutne nebol daňový subjekt - žalobkyňa (mutatis mutandis rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci WebMindLicenses Kft., C-419/ 14 zo dňa 17. decembra 2015, bod 90). 112.

Kasačný súd dáva do pozornosti, že aj dôkaz získaný z iného konania, má stále povahu dôkazu, ktorý aj z hľadiska svojho obsahu podlieha hodnoteniu dôkazov (§ 3 ods. 3 Daňového poriadku). Hoci je hodnotenie dôkazov primárne na úvahe správcu dane a sťažovateľa, aj títo sa musia pri hodnotení dôkazov vyvarovať svojvôle (bod 79 tohto rozsudku).

115. Kasačný súd zdôrazňuje, že „Odstúpenie poznatkov“ vo forme všeobecného analytického hodnotenia operatívnych poznatkov/informácií s neznámym zdrojom v zásade nedokazuje, že v predmetnej veci neboli splnené podmienky uplatneného práva na odpočítanie dane a ani to, že spoločnosť RM MART, s.r.o. nedodala služby tak, ako bolo deklarované v predložených faktúrach.

116. Po zvážení všetkých už uvedených skutočností kasačný súd konštatuje, že sa stotožňuje s názorom správneho súdu, že rozhodnutia žalovaného a správcu dane vychádzajú z nesprávneho právneho posúdenia unesenia a miery dôkazného bremena, ktorým bola žalobkyňa v daňovom konaní zaťažená a vychádzajú tiež z nedostatočne zisteného skutkového stavu.

Nateraz však dôkazný stav nepredstavuje dostatočnú oporu pre žiadny z vyššie uvedených dôvodov nepriznania práva na odpočítanie dane. 118. V prípade spochybňovania hmotnoprávnych/materiálnych podmienok práva na odpočítanie dane bude musieť sťažovateľ, resp. správca dane za účelom formulovania relevantných pochybností vypočuť konateľa spoločnosti SKRM, s.r.o. (k dodávkam služieb, k priebehu týchto dodávok, identite zamestnancov, ktorí túto prácu vykonávali či dohľadu nad nimi), vypočuť 11 osôb označených prokuristom spoločnosti RM MART, s.r.o., či vykonávali pilčícke práce pre žalobkyňu priamo alebo cez spoločnosť SKRM, s.r.o. (či a kde tieto práce vykonávali, pre aký subjekt a pod.) a zistené skutočnosti opätovne vyhodnotiť.

34. V ďalšom konaní budú správca dane a sťažovateľ povinní postupovať spôsobom, ktorým kasačný súd upravil pokyny správneho súdu. Sťažovateľ a správca dane sú pritom viazaní vyjadreným právnym názorom kasačného súdu (mutatis mutandis § 469 SSP). Vzhľadom na sťažnostné body už nebola predmetom tohto rozsudku otázka doručovania písomností zamestnancami správcu dane, kasačný súd však poukazuje na to, že veľký senát v rozhodnutí sp. zn. 19SVs/3/2023 zo dňa 4. decembra 2023 zaujal k tejto otázke iný právny názor než bol prezentovaný v rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžfk/28/2020 zo dňa 27. januára 2021, na ktorého odôvodnenie správny súd poukázal. V ďalšom konaní preto budú správca dane a sťažovateľ povinní vychádzať zo záverov veľkého senátu. 35. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 a § 175 ods. 2 SSP tak, že plne úspešnej žalobkyni priznal nárok na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania voči procesne neúspešnému sťažovateľovi/žalovanému. O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 36. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 25. apríla 2024