3Sfk/22/2024

1. Napadnutým rozsudkom č. k. BB- 76S/22/2022- 145 zo dňa 25. januára 2024 Správny súd v Banskej Bystrici postupom podľa § 191 ods. 3 a 4 zákona č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku (ďalej len „SSP“) zrušil rozhodnutie žalovaného ako aj prvostupňového orgánu a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie.

2. Správny súd uviedol, že z napadnutého rozhodnutia a prvostupňového rozhodnutia vyplýva, že orgány finančnej správy (správca dane a žalovaný) svoje rozhodnutia založili na závere, že daňový subjekt (žalobca) nepreukázal, že: (i) predmet fakturácie uvedený na faktúre č. 16/11/004 zo dňa 30.11.2016 vystavenej spoločnosťou TEOTIHUACAN bol týmto dodávateľom aj dodaný a (ii) fakturované reklamné služby spoločnosťou Active-Car boli reálne uskutočnené dodávateľom uvedeným na faktúrach, teda nepotvrdilo sa reálne dodanie služieb podľa sporných faktúr dodávateľmi Active-Car a TEOTIHUACAN.

3. V prípade spoločnosti TEOTIHUACAN správca dane spochybnil, že plnenia dodal žalobcovi subjekt uvedený na faktúre, a to s odôvodnením, že išlo o detektívne služby, na výkon ktorých nemala ani spoločnosť TEOTIHUACAN, ani jej subdodávatelia príslušnú licenciu, teda služby nemohli žalobcovi dodať. Z administratívneho spisu vyplýva, že predmetom Zmluvy o spolupráci uzavretej medzi žalobcom a spoločnosťou TEOTIHUACAN zo dňa 04. januára 2016 je „kontrola počítačových, dátových a elektrických rozvodov, elektromagnetického vyžarovania zariadení a priestorov, odstraňovanie bezpečnostných dier, meranie rádiového spektra, nekoherentného rušenia a kontrola perimetrov v šiestich objektoch, komplexná pravidelná bezpečnostná prehliadka objektov a zariadení“.

Z predložených Servisných protokolov vyplýva, že v kancelárskych priestoroch žalobcu bola vykonaná: kontrola priestorov proti rušeniu rádiového spektra, proti penetrácii audio/video, proti odposluchom, detailná fyzická kontrola voči nežiaducim zariadeniam. Po vydaní prvého

Zo Zápisnice z ústneho pojednávania z 24.07.2018 vyplynulo, že žalobca ponuku spoločnosti TEOTIHUACAN poskytnúť aj služby detektívnej kancelárie odmietol, mal záujem len o premeriavanie priestorov. Zo Zápisnice o ústnom pojednávaní zo dňa 26.07.2018, na ktorom bol vypočutý svedok Z. A. (konateľ spoločnosti TEOTIHUACAN) vyplýva, že dodané služby spočívali v tom, že sa vykonalo preskenovanie priestorov (za účelom nájdenia odpočúvacích zariadení).

Z odpovede KR PZ v Banskej Bystrici zo dňa 13.11.2019 na dožiadanie správcu dane vyplýva, že z predložených zmlúv o spolupráci medzi jednotlivými spoločnosťami, nie je zrejmé, že sa jednalo o činnosti podľa Zákona č. 473/ 2005 Z. z., avšak na základe Zápisníc o ústnom pojednávaní zo dňa 24.07.2018 a 31.07.2018 je možné konštatovať, že ak sa predmetnou činnosťou získavali údaje o protiprávnom konaní ohrozujúcom obchodné tajomstvo, mohlo by sa jednať o činnosť podľa § 4 ods. 1 písm. f)

Ako konštatovalo KR PZ v Banskej Bystrici, z predložených Zmlúv o spolupráci medzi jednotlivými spoločnosťami nie je zrejmé, že sa jednalo o činnosti podľa Zákona č. 473/2005 Z. z. Čo je však v tejto súvislosti podstatným, je skutočnosť, že ak by aj dodávateľ žalobcu nemal príslušné oprávnenie na vykonávanie určitej činnosti, ktorú fakturoval objednávateľovi, nie je to dôkazom o nevykonaní predmetnej činnosti. Takáto skutočnosť by mohla byť dôvodom pre následné sankcionovanie (postihnutie) dodávateľa z dôvodu poskytovania služieb bez príslušného oprávnenia (neoprávnené podnikanie), nie však „sankcionovanie“ odberateľa neuznaním daňového výdavku. Pokiaľ žalovaný odôvodňuje nepreukázanie podmienok uznania nákladov do daňových výdavkoch tým, že dodávateľ žalobcu nebol ekonomicky činný (čo v roku 2016 nezodpovedalo skutočnosti), že nepodal daňové priznanie za rok 2016 (čo žalobca ako objednávateľ služieb v roku 2016 nemohol predvídať, ani nijako ovplyvniť), neodôvodnene rozširuje zákonné podmienky pre uznanie daňových výdavkov.

predložil. 4. V prípade spoločnosti Active-Car správca dane tvrdenia žalobcu spochybnil tým, že táto spoločnosť nebola schopná reklamné služby žalobcovi dodať. Uznal však, že reklamné služby podľa zmluvy s Active-Car boli žalobcovi dodané, žalobca za ne zaplatil a faktúry má v účtovníctve riadne zaúčtované. Na tomto mieste správny súd zdôraznil, že iba spochybnenie subjektu dodávateľa nie je pre účely právneho režimu dane z príjmov smerodajné a samo o sebe nie je dôvodom pre neuznanie deklarovaného výdavku (Rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR z 02.02.2022, sp. zn. 6Sžfk/22/2020, bod 45). 5. Žalovaný napadnutým rozhodnutím potvrdil prvostupňové rozhodnutie, pričom konštatoval, že správca dane dokazovanie doplnil. V tejto súvislosti správny súd uviedol, že vzhľadom na obsah administratívneho spisu v časti konania nasledujúceho po zrušení druhého rozhodnutia správcu dane, vo vzťahu k dodaniu služieb spoločnosťou TEOTIHUACAN dokazovanie nebolo doplnené, vo vzťahu k dodaniu služieb spoločnosťou Active-Car správca dane vykonal opakované dožiadanie (MVI) na vypočutie B. M. a do spisu doplnil doklady

K svojim faktúram prikladal len vizualizácie tých polepov, ktoré skutočne vytváral, kompletné vizualizácie s logom „GENERAL TRUCKING“ už boli na základnej vizualizácii, aby vedel, aké bude celkové rozmiestnenie reklamných polepov, teda aby vedel, kde bude lepiť logá, ktoré vyrábal on, logo „GENERAL TRUCKING“ ale nerobil (čo opakovane zdôraznil).

X. Na tomto mieste však správny súd zdôraznil pre toto konanie podstatnú skutočnosť, a to, že správca dane nespochybnil dodanie reklamných služieb žalobcovi (keď konštatoval, že na vozidlách sa nachádzali reklamné polepy žalobcu). Správca dane všetky zistenia smeroval k tomu, že polepy vytváral B. M., tento to však opakovane pri výsluchu poprel. Napriek tomu správca dane zotrval na svojom závere, že polepy vytvoril on. V tejto súvislosti správny súd uviedol, že „aplikácia zásady voľného hodnotenia dôkazov nedáva správcovi dane právo na svojvoľné a účelové nakladanie so zisteniami získanými v rámci daňovej kontroly, ale táto podlieha zákonom stanovenému postupu, keď je správca dane povinný hodnotiť každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti a pritom prihliadať na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo, pričom toto vyhodnotenie zistených skutkových okolností musí zodpovedať zásadám logického myslenia a správnej aplikácii relevantných zákonných ustanovení.“ (Rozsudok Najvyššieho súdu SR zo dňa 17.02.2015 sp. zn. 4Sžf/30/2014).

Správca dane v prvostupňovom rozhodnutí (treťom rozhodnutí) tieto dôkazy opísal s tým, že príslušný správca dane (Daňový úrad Bratislava) po vykonaní kontroly na DPH konštatoval, že daňový subjekt RUFA nepreukázal, že prijal zdaniteľné plnenia uvedené na faktúrach vystavených daňovým subjektom MACANO. Z toho správca dane usúdil, že Z. Z. ako vtedajší konateľ MACANO uviedol vo svojej výpovedi na ústnom pojednávaní dňa 04. septembra 2018 nepravdivé informácie, pretože žiadne dodávky služieb, návrhy reklamných nápisov pre spoločnosť RUFA, ani pre Active-Car, neboli počas výkonu daňovej kontroly zo strany MACANO preukázané.

Podľa názoru správneho súdu tak po zrušení druhého rozhodnutia správcu dane došlo len k formálnemu „doplneniu“ dôkazov, ktoré však nijako nezmenili zistený skutkový stav veci.

uniesol). Súčasne odvolací orgán konštatoval, že ak nebudú získané iné, nové dôkazy, správca dane uzná v daňových výdavkoch náklady na služby fakturované spoločnosťou TEOTIHUACAN a Active-Car. Skutočnosť, že by správca dane v rámci vyrubovacieho konania v súvislosti s dodaním služieb od spoločnosti TEOTIHUACAN dokazovanie nedoplnil, by nebolo možné samu o sebe považovať za vadu konania (podstatné porušenie ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy), za podstatné porušenie ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy (vadu konania) je však možné považovať to, že napriek nezmenenému skutkovému stavu (bez doplnenia dokazovania, ktoré by prinieslo zmenu skutkového stavu) urobil správca dane rovnaké právne posúdenie veci, t. j. postupoval v rozpore s § 74 ods. 4 Daňového poriadku, v zmysle ktorého, ak odvolací orgán rozhodnutie zruší a vráti vec na ďalšie konanie a rozhodnutie, správca dane alebo orgán, ktorého rozhodnutie bolo zrušené, je viazaný právnym názorom odvolacieho orgánu.

To znamená, že aj v súvislosti s posúdením plnenia vynaloženého za služby fakturované spoločnosťou Active-Car doplnenie dokazovania neprinieslo zmenu zisteného skutkového stavu, ktorá by odôvodňovala také posúdenie, aké urobil prvostupňový orgán, ktorý napriek vyslovenému právnemu názoru odvolacieho orgánu vo vzťahu k skutkovej situácii, ktorá sa nezmenila, tento právny názor nerešpektoval. Správca dane teda nepostupoval podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku a pokiaľ žalovaný napriek tomu prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil, takýto postup žalovaného je možné taktiež považovať za porušenie ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy podstatným spôsobom, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonných rozhodnutí orgánov verejnej správy, pretože, ako bude vysvetlené nižšie, v dôsledku uvedeného prišlo k nesprávnemu právnemu posúdeniu veci.

V dôsledku uvedeného prešlo dôkazné bremeno na správcu dane, ktorý mal (v zmysle druhého zrušujúceho rozhodnutia) vyvrátiť tvrdenia žalobcu o dôvodnosti uplatnených daňových výdavkov - mal preukázateľne spochybniť vierohodnosť, pravdivosť a úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom. Len dôvodné spochybnenie vznesených tvrdení môže spôsobiť opätovný prenos dôkazného bremena na daňový subjekt.

Ak správca dane pri preverovaní podkladov preukázateľne spochybnení vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dokladov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane.

Dôvodom neuznania daňových výdavkov boli teda výlučne pochybnosti správcu dane a žalovaného vo vzťahu k deklarovanému dodávateľovi fakturovaného plnenia (že služby nedodal dodávateľ uvedený na faktúre), čo však nemôže prejsť testom zákonnosti, ak Zákon o dani z príjmov takýto dôvod pre neuznanie daňových výdavkov neupravuje. Nemožno preto považovať za zákonné také rozhodnutie, ktoré navodzuje iný (nový) dôvod pre neuznanie daňového výdavku v porovnaní s dôvodmi upravenými zákonom.

10. Na záver správny súd poukázal na to, že hoci správca dane vo veci vykonal rozsiahle dokazovanie, toto nebolo podľa jeho názoru vedené účelne, hospodárne a efektívne na zistenie (ne)splnenia zákonných podmienok pre uplatnenie daňových výdavkov. Žalovaný po druhom zrušujúcom rozhodnutí akoby rezignoval na postavenie odvolacieho orgánu, keď napriek skôr vysloveným (a jednoznačným) záverom o tom, že ak správca dane nedoplní dokazovanie a relevantne nespochybní dôkazy predložené žalobcom, má uznať žalobcom uplatnené daňové výdavky, potvrdil tretie rozhodnutie správcu dane napriek tomu, že podľa názoru správneho súdu následnými úkonmi správcu dane nebolo doplnené dokazovanie tak, aby z neho vyplývala zmena skutkového stavu. Okrem toho, že v dôsledku uvedeného sú rozhodnutia správcu dane a žalovaného postihnuté vadou konania, vychádzajú aj z nesprávneho právneho posúdenia - aplikácie zákonných podmienok pre uplatnenie daňových výdavkov.

11. Vzhľadom na uvedené skutočnosti správny súd po preskúmaní napadnutého rozhodnutia žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím správcu dane a konania predchádzajúceho vydaniu týchto rozhodnutí, z dôvodov uvedených v správnej žalobe, dospel k záveru, že podaná správna žaloba odôvodňuje zrušenie rozhodnutia žalovaného aj prvostupňového

II. Argumentácia účastníkov v kasačnom konaní

13. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti uviedol, že z ustálenej rozhodovacej činnosti NS SR vyplýva, že „daňový výdavok musí byť dostatočne preukázaný, čo znamená, že žalobca musí uniesť dôkazné bremeno a preukázať vecnú súvislosť úhrady za tovary a služby s dosiahnutím, zabezpečením a udržaním príjmov a tiež skutočnosť, že tovar bol reálne dodaný a služby boli reálne uskutočnené, a to práve osobou uvedenou na faktúre“. Sťažovateľ nenazerá na podmienku dodania služby dodávateľom uvedeným na faktúre prísne formalisticky, čo vyplýva aj z rozhodnutia, kde sťažovateľ na str. 34 uvádza: „Záver správcu dane o potrebe reálneho preukázania konkrétneho dodávateľa je správny, pričom uvedený vzťah nevylučuje subdodávateľskú schému, avšak nemôže ísť o stav, ako bol zistený v tomto konaní, kde s ohľadom na všetky okolnosti a zistenia je zrejmá správnosť záveru správcu dane, že Active- Car s.r.o. nebol dodávateľom reklamných služieb“.

15. Sťažovateľ taktiež nesúhlasil s tvrdeniami správneho súdu, podľa ktorých správca dane doplnil dokazovanie po druhom zrušujúcom rozhodnutí len formálne, a teda, že rozhodoval na základe nezmeneného skutkového stavu, pričom urobil rovnaké právne posúdenie a tým nerešpektoval právny názor odvolacieho orgánu. Daňový subjekt ani jeho splnomocnený zástupca neuviedli mená osôb, ktoré mali činnosť reálne vykonať, a to napriek tomu, že žiadali, aby boli tieto osoby zaviazané mlčanlivosťou vzhľadom na citlivosť informácií, ku ktorým mali osoby vykonávajúce merania prístup. Daňový subjekt nepreukázal ani to, ako si preveroval, či dodávateľ bude schopný služby poskytnúť sám, hoci išlo o interné a citlivé informácie, nepreveroval skutočnosť, či dodávateľ vlastní alebo prenajíma zariadenia, ktorými bude činnosť vykonávať, hoci ju mal vykonávať sám a nepreveroval, kto bude vykonávať

Daňový subjekt nepredložil žiadne nové dôkazy, ktorými by vyvrátil pochybnosti správcu dane, a tak neuniesol dôkazné bremeno. 17. Ani v prípade dodávateľa Active- Car s.r.o. daňový subjekt nevedel uviesť bližšie okolnosti ohľadne dodávky služieb a nepredložil taký doklad, ktorý by bezpochyby preukazoval reálne vykonanie dodávky služieb spoločnosťou Active - Car s.r.o.

18. Skutočnosť, že správca dane opäť dospel k rovnakému záveru, teda že dodávateľ deklarovaný na spornej faktúre nedodal fakturovanú službu, nemožno vnímať ako nerešpektovanie právneho názoru odvolacieho orgánu. 19. Sťažovateľ má za to, že správny súd rozsudkom sp. zn. BB- 76S/22/2022- 146 zo dňa 25. januára 2024 vec posúdil po právnej stránke nesprávne a zároveň sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu. Nesprávne právne posúdenie vidí sťažovateľ v omyle súdu pri aplikácii práva na zistený skutkový stav- dodanie tovaru nebolo preukázané daňovým subjektom, nebola preukázaná vierohodnosť a pravdivosť faktúr. Navrhol, aby kasačný súd zmenil rozsudok Správneho súdu v Banskej Bystrici sp. zn. BB- 76S/22/2022 a žalobu zamietol, alternatívne aby rozsudok Správneho súdu v Banskej Bystrici zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. b) vyjadrenie ku kasačnej sťažnosti 20. Žalobca vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti uviedol, že súhlasí s výrokom rozsudku Správneho súdu v Banskej Bystrici a je toho názoru, že v predmetnej veci bolo rozhodnuté v

21. Uviedol, že správca dane pri daňovej kontrole dane z príjmu nemôže vychádzať z postupov bežných pre daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty, pretože táto podlieha inému režimu, pričom poukázal na rozsudky NSS SR sp. zn. 1Sžfk/16/2021, 6Sžfk/22/2020 a 6Sžf/ 34/2015. 22.

Dôvodom neuznania daňových výdavkov boli teda výlučne pochybnosti správcu dane a žalovaného vo vzťahu k deklarovanému dodávateľovi fakturovaného plnenia, čo však nemôže prejsť testom zákonnosti, ak zákon o dani z príjmov takýto dôvod pre neuznanie daňových výdavkov

III. Konanie pred kasačným súdom

24. Senát Najvyššieho správneho súdu SR konajúci ako kasačný súd (§ 438 ods. 2 SSP) predovšetkým postupom podľa § 452 ods. 1 v spojení s § 439 SSP preskúmal prípustnosť kasačnej sťažnosti a z toho vyplývajúce možné dôvody jej odmietnutia. Po zistení, že kasačnú sťažnosť podal sťažovateľ včas (§ 443 ods. 2 SSP), je prípustná (§ 439 SSP) a bola podaná oprávneným subjektom (§ 442 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a jednomyseľne (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/ 2004 Z. z. o súdoch) dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná. 25. Kasačný súd rozhodol bez nariadenia pojednávania (§ 455 SSP) s tým, že deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený na úradnej tabuli súdu a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu SR. Rozsudok bol verejne vyhlásený dňa 24. septembra 2025 (§ 137 ods. 4 v spojení s § 452 ods. 1 SSP).

IV. Právne predpisy a právne názory kasačného súdu

31. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku, daňový subjekt preukazuje: a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane pri správe daní, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť.

33. Správny súd postavil vlastnú argumentáciu a dôvody rozhodnutia na dvoch rovinách. V súvislosti s konštatáciou správneho súdu, že v prípade uplatnenia daňových výdavkov (nákladov) v oblasti dane z príjmu nie je zákonnou povinnosťou daňového subjektu preukázanie identity či postavenia dodávateľa služby alebo tovaru, preto prípadné pochybnosti správcu dane vznesené len proti identite či postaveniu dodávateľa (v porovnaní s označením dodávateľa uvedeným na faktúre) nie sú samé o sebe spôsobilé odôvodniť nepriznanie daňových výdavkov (nákladov) v oblasti dane z príjmu (viď napr. rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/22/2020 zo dňa 2. februára 2022, body 44 - 46, či rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžf/34/2015 zo dňa 22. februára 2017) - dáva kasačný súd do pozornosti konanie pred Veľkým senátom NSS SR vo veci vedenej pod. spis. zn. 19SVs/10/2024. Vec bola postúpená Veľkému senátu na základe uznesenia spis. zn. 3Sfk/13/2021 z 11.11.2024 právoplatného 21.11.2024.

35. Kasačný súd v súvislosti s vyššie uvedenými podmienkami pre uznanie daňových výdavkov (nákladov) poukazuje na to, že dôkazné bremeno daňového subjektu sa viaže práve a len k preukázaniu týchto podmienok. Rovnako aj vznášanie pochybností správcom dane musí byť smerované k spochybneniu splnenia predmetných podmienok.

Kasačný súd tiež zdôrazňuje, že daň z príjmu nie je na európskej úrovni plne harmonizovanou daňou, na rozdiel od dane z pridanej hodnoty. Smernica Rady 2006/112/ES zo dňa 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „Smernica o DPH“) neupravuje a ani sa nevzťahuje na problematiku dane z príjmov (a contrario čl. 1 a čl. 2 Smernice o DPH). Preto rozhodovacia činnosť Súdneho dvora Európskej únie týkajúca sa Smernice o DPH nie je uplatniteľná v oblasti rozhodovania o dani z príjmov.

republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021; sp. zn. 6Sžfk/20/2018 zo dňa 11. júna 2019, body 49 a 50, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 6/2020).

Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane.

39. Dôvodom na prenos dôkazného bremena opäť na daňový subjekt nie je ale akákoľvek pochybnosť správcu dane o pravdivosti a hodnovernosti predložených listinných dokladov, ale len pochybnosť dôvodná. Takou je pochybnosť správcu dane, ktorá má oporu v správcom dane zistených skutočnostiach obsiahnutých v administratívnom spise a je naozaj spôsobilá objektívne vyvolať pochybnosti o splnení zákonných podmienok pre priznanie daňového oprávnenia (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 3. septembra 2019). Hoci je to práve správca dane, ktorý vedie dokazovanie v daňovom konaní, pričom hodnotenie získaných dôkazov podlieha jeho voľnej úvahe (zásada voľného hodnotenia dôkazov), neznamená to, že môže jednotlivé dôkazy vyhodnocovať svojvoľne. Práve naopak, musí posudzovať získané dôkazy jednotlivo ako aj vo vzájomných súvislostiach, pričom je povinný prihliadať na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo (§ 3 ods. 3 Daňového poriadku).

41. Druhú argumentačnú rovinu správny súd videl v nerešpektovaní právneho názoru odvolacieho orgánu a teda v podstatnom porušení ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia (§ 191 ods. 1 písm. g SSP). Žalovaný napadnutým rozhodnutím potvrdil prvostupňové rozhodnutie, pričom konštatoval, že správca dane dokazovanie doplnil. Vzhľadom na obsah administratívneho spisu v časti konania nasledujúceho po zrušení druhého rozhodnutia správcu dane, vo vzťahu k dodaniu služieb spoločnosťou TEOTIHUACAN, kasačný súd v zhode so správnym súdom konštatuje, že dokazovanie nebolo doplnené, vo vzťahu k dodaniu služieb spoločnosťou Active-Car správca dane vykonal opakované dožiadanie (MVI) na vypočutie B. M. a do spisu doplnil doklady týkajúce sa daňovej kontroly na dani z pridanej hodnoty spoločnosti RUFA za jednotlivé mesiace roka 2016. Z administratívneho spisu vyplýva, že správca dane 08.10.2020 požiadal príslušný orgán Českej republiky o preverenie obchodnej spolupráce medzi B. M. a spoločnosťou RUFA so záverom, že je predpoklad, že služby pre spoločnosť GENERAL TRUCKING, a.s. (žalobcu) dodával B. M..

Svedok vypovedal, že nerobil návrh a polep celého auta (t. j. vrátane loga „GENERAL TRUCKING“). K svojim faktúram prikladal len vizualizácie tých polepov, ktoré skutočne vytváral, kompletné vizualizácie s logom „GENERAL TRUCKING“ už boli na základnej vizualizácii, aby vedel, aké bude celkové rozmiestnenie reklamných polepov, teda aby vedel, kde bude lepiť logá, ktoré vyrábal on, logo „GENERAL TRUCKING“ ale nerobil (čo opakovane zdôraznil).

Správca dane všetky zistenia smeroval k tomu, že polepy vytváral B. M., tento to však opakovane pri výsluchu poprel. Napriek tomu správca dane zotrval na svojom závere, že polepy vytvoril on. Záver správcu dane v prvostupňovom rozhodnutí (potvrdenom napadnutým rozhodnutím), že spoločnosť RUFA mala k dispozícii aj logá všetkých ostatných firiem, ktoré sa na vizualizácii automobilu majú vo finálnej podobe nachádzať, a teda je nepravdivé tvrdenie svedka B. M., že logo žalobcu nevyrábal, neobstojí. Ďalej správca dane po zrušení druhého rozhodnutia nahliadol do spisu z vykonanej daňovej kontroly na DPH spoločnosti RUFA za obdobie apríl, máj, jún, júl, august, september, október a november 2016 a do administratívneho spisu v tomto konaní zaradil rozhodnutia z týchto konaní (prvostupňové rozhodnutia), ako aj ďalšie dokumenty viažuce sa ku tejto daňovej kontrole (Protokol zo dňa 03.08.2018 o prevzatí písomností, Zápisnica z 27.09.2018 o prevzatí CD s údajmi). Uvedené zistenia sa však týkali spoločnosti RUFA, ktorá nebola zmluvným partnerom žalobcu, preto doplnenie dôkazov o tieto doklady nepovažuje kasačný súd za doplnenie dôkazov, ktoré mal na mysli žalovaný,

V tejto súvislosti správny súd predovšetkým uvádza, že správca dane vychádzal z prvostupňových rozhodnutí Daňového úradu Bratislava bez uvedenia informácie, či išlo o právoplatné rozhodnutia a paušálne z nich vyvodil záver, že MACANO nepreukázalo dodanie služieb spoločnosti Active-Car, záver ktorý z doplnených dôkazov však nevyplýva. 42. Žalovaný ako odvolací orgán v druhom zrušujúcom rozhodnutí vyslovil záver, že zistenia správcu dane nepreukazujú, že spoločnosť TEOTIHUACAN a Active-Car žalobcovi služby neposkytla (t. j. uznal, že žalobca v tomto smere dôkazné bremeno uniesol).

Správca dane teda nepostupoval podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku a pokiaľ žalovaný napriek tomu prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil, takýto postup žalovaného je možné taktiež považovať za porušenie ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy podstatným spôsobom, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonných rozhodnutí orgánov verejnej správy, pretože, ako bude vysvetlené nižšie, v dôsledku uvedeného prišlo k porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia (§ 191 ods. 1 písm. g SSP). Uvedené konštatoval už správny súd a kasačný súd sa s tým stotožňuje. Podľa § 74 ods. 4 daňového poriadku, ak odvolací orgán napadnuté rozhodnutie zruší a vráti vec na ďalšie konanie a rozhodnutie, správca dane alebo orgán, ktorého rozhodnutie bolo zrušené, je viazaný právnym názorom odvolacieho orgánu. Preto kasačný súd dodáva, že za tejto situácie kasačné námietky sťažovateľa neboli spôsobilé zmeniť alebo zrušiť rozhodnutie správneho súdu.